Осенние изменения в НКУ: комментарий к Закону № 5412

Осенние изменения в НКУ: комментарий к Закону № 5412

Мы уже информировали читателей об очередном внесении изменений в НКУ с их краткой характеристикой (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 91, с. 3). Сегодня, как и обещали, обратим на них более пристальное внимание.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон № 5412 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по урегулированию отдельных вопросов налогообложения» от 02.10.2012 г. № 5412-VI.

Закон № 469 — Закон Украины «О сельскохозяйственной кооперации» от 17.07.97 г. № 469/97-ВР.

Закон о культуре — Закон Украины «О культуре» от 14.12.2010 г. № 2778-VI.

Закон о распределении продукции — Закон Украины «О соглашениях о распределении продукции» от 14.09.99 г. № 1039-XIV.

На данный момент в силу вступила только часть норм Закона № 5412, причем некоторые из них полноценно заработают лишь после утверждения соответствующих подзаконных актов. В связи с этим для упрощения восприятия изложенного далее материала представим в табличной форме основные вопросы, которые будут рассмотрены в данной статье, с информацией о дате вступления в силу соответствующих норм.

1. С 04.11.2012 г. п.п. 153.3.2 НКУ дополнен указанием на освобождение страховщиков от уплаты «дивидендного» авансового взноса (напомним, оно было исключено в результате летних изменений в НКУ, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 12). Причем в настоящее время оно распространяется и на страховщиков, осуществляющих долгосрочное страхование жизни, а также пенсионное страхование в пределах негосударственного пенсионного обеспечения*.

* Напомним, раньше при осуществлении такой деятельности страховщики были обязаны уплачивать «дивидендный» авансовый взнос (см. письмо ГНСУ от 20.12.2011 г. N 9809/7/15-1217).

Вместе с тем рассматриваемое освобождение действует лишь при условии, что страховщик подпадает под действие ст. 156 НКУ и в пределах страховой деятельности (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 27). В противном случае ему придется уплатить «дивидендный» авансовый взнос (в настоящее время по ставке 21 %) с прибыли, полученной от деятельности, не связанной со страхованием. Аналогичный порядок, судя по всему, придется применять и с 01.01.2013 г., после перевода страховщиков под действие ст. 156 НКУ.

2. Кроме того, страховщикам стоит готовиться к тому, что с 01.01.2013 г. налоговые последствия им придется определять согласно ст. 156 НКУ, которая с этой же даты будет изложена в новой редакции. В результате чего доходы страховщиков в виде страховых платежей/взносов/премий (уменьшенных на сумму страховых платежей/взносов/премий по договорам перестрахования) и проч. будут облагаться по ставке 3 %, доходы по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования — по ставке 0 %, а доходы от нестраховой деятельности — по общей ставке (с 01.01.2013 г. — 19 %).

Благодаря Закону № 5412 с 14.11.2012 г. срок проведения документальных внеплановых проверок по основаниям, установленным п.п. 78.1.7 НКУ, для предпринимателей был сокращен до 3 рабочих дней. В контексте предпринимателей к таким основаниям относятся:

1) прекращение предпринимательской деятельности (внесение в Единый госреестр записи о решении предпринимателя относительно прекращения предпринимательской деятельности);

2) возбуждение производства в деле о банкротстве (принятие соответствующего определения хозяйственным судом);

3) подача заявления о снятии с налогового учета (подача в орган ГНСУ заявления по форме № 8-ОПП).

Такое сокращение сроков касается любых предпринимателей (вне зависимости от того, относятся ли они к субъектам малого предпринимательства согласно ч. 3 ст. 55 ХКУ), включая единоналожников 1 — 3 и 5 групп. Главное при этом, чтобы предприниматель в течение двух последних календарных лет соответствовал следующим условиям:

1) не имел наемных работников. В данном случае речь идет лишь о работниках в понимании трудового законодательства (т. е. исключительно о лицах, с которыми заключен письменный и зарегистрированный в Госслужбе занятости трудовой договор). В свою очередь, взаимодействие с другими предпринимателями и/или физлицами (вне трудовых отношений) данного условия не нарушает;

2) предоставил декларацию об отсутствии доходов от осуществления хозяйственной деятельности. В этой части речь, вероятнее всего, идет о том, что предприниматель в течение двух лет декларировал отсутствие доходов. Причем заметьте, данное условие привязывается исключительно к доходам (а не прибыли!) от хозяйственной деятельности. В связи с этим получение непредпринимательских доходов к нарушению рассматриваемого условия не приводит. Кроме того, нарушения не будет и в случае декларирования расходов при отсутствии любых предпринимательских доходов;

3) не зарегистрирован плательщиком НДС. Заметьте, что данное условие привязывается именно к факту регистрации, в то время как уплата НДС без регистрации (к примеру, при облагаемом импорте или получении услуг от нерезидента) не приводит к его нарушению;

4) в органах ГНС отсутствует информация об использовании плательщиком наемного труда физлиц и открытых счетов в банках и прочих финансовых учреждениях. В части информации об использовании наемного труда ее источником для налоговиков будут сведения из Налогового расчета по форме № 1ДФ о выплатах с признаком дохода «101», а в части открытых счетов в банках/финансовых учреждениях — соответствующие уведомления согласно п. 69.2 НКУ.

1. С 04.11.2012 г. п.п. 197.1.30 НКУ предусматривает освобождение от НДС операций по созданию, поставке, продвижению, реставрации и распространению национального культурного продукта, в порядке, определенном Кабмином.

Как видим, объектом данной льготы являются разнообразные операции с национальным культурным продуктом, к которому Закон о культуре причисляет культурные блага и культурные ценности, созданные (предоставленные) отечественным производителем. Причем обратите внимание:

1) культурные блага — это товары и услуги, которые производятся в процессе осуществления деятельности в сфере культуры для удовлетворения культурных нужд граждан, в том числе книги (!), художественные альбомы, аудиовизуальные произведения и их демонстрирование, аудиопродукция (музыкальные звукозаписи), произведения и документы на новейших носителях информации, концерты, культурно-образовательные услуги и т. п. (п.п. 8 п. 1 ст. 1 Закона о культуре);

2) культурные ценности — это объекты материальной и духовной культуры, которые имеют художественное, историческое, этнографическое и научное значение и подлежат сохранению, воспроизведению и охране в соответствии с законодательством Украины* (ст. 1 Закона Украины «О вывозе, ввозе и возврате культурных ценностей» от 21.09.99 г. № 1068-XIV).

* Определение культурных ценностей содержится и в п. 210.2 НКУ, однако его применение ограничивается исключительно ст. 210 НКУ.

Очевидно, что наибольший интерес вызывает НДС-льготирование операций с культурными благами, что обусловлено довольно широким (и, что важно, не исключительным) перечнем объектов, на которые распространяется освобождение от обложения НДС. Кроме того, внимательный читатель не мог не заметить, что под данную НДС-льготу подпадают в том числе операции по созданию, поставке и распространению книг. В настоящий момент неизвестно, как она будет взаимодействовать с издательской НДС-льготой согласно п.п. 197.1.25 НКУ (о ее применении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 29), а также льготами пп. 5 — 6 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, однако уверены, что этот и все прочие вопросы разрешит порядок применения данной льготы, обязанность по утверждению которого возлагается на Кабмин. Вместе с тем с последним связаны и определенные опасения: дело в том, что до появления указанного порядка данную льготу применять нельзя, однако, исходя из опыта, чиновники могут затянуть данный процесс на довольно продолжительное время (в качестве наглядного примера можно вспомнить НДС-льготу по поставке услуг питания в заведениях здравоохранения, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 6).

При этом, когда этот порядок все же будет утвержден (о чем мы, несомненно, предупредим читателей), то для определения операций, подпадающих под рассматриваемую льготу, необходимо будет ориентироваться на правило первого события: в частности, если первое событие произойдет до его вступления в силу, операцию придется обложить НДС, если после — она будет льготироваться (налоговую накладную в таком случае все равно придется составить).

2. Кроме того, с 01.01.2013 г. подраздел 2 раздела ХХ НКУ будет дополнен п. 28, согласно которому временно, на период реализации проектов (программ) за счет международной технической помощи, предоставляемой по инициативе стран Большой восьмерки «Глобальное партнерство против распространения оружия и материалов массового уничтожения», от НДС будут освобождаться операции по импорту и поставке на таможенной территории Украины определенных товаров/услуг по перечням и в порядке, утвержденным Кабмином (на данный момент соответствующие перечни/порядки еще не появились). Об учете международной технической помощи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43, с. 32.

С 04.11.2012 г. п.п. 267.1.2 НКУ установлено, что приобретать торговый патент не нужно:

1) фельдшерским, фельдшерско-акушерским пунктам;

2) сельским участковым больницам;

3) амбулаториям, амбулаториям общей практики — семейной медицины.

При этом рассматриваемое освобождение действует лишь при соблюдении следующих условий:

1) указанные выше субъекты расположены в сельской местности;

2) в данной сельской местности отсутствуют аптеки или их структурные подразделения;

3) розничная торговля лекарственными средствами осуществляется работниками названных выше субъектов, имеющими медицинское образование;

4) торговля осуществляется на основании договора, заключенного с лицензиатом, имеющим лицензию на розничную торговлю лекарственными средствами.

При этом торговая деятельность указанных субъектов освобождается исключительно в пределах торговли товарами по перечню, который должен утвердить Минздрав (на данный момент еще не утвержден). Таким образом, до появления данного перечня применять указанную льготу нельзя.

С 01.01.2013 г. п. 138.9 НКУ будет дополнен указанием на учет в составе прочих прямых расходов кооперативных выплат в пользу физлиц — членов производственных сельскохозяйственных кооперативов, которые: (1) не являются предпринимателями; (2) принимают трудовое участие в деятельности такого кооператива. Напомним, что кооперативными выплатами считается часть дохода кооператива, распределяемая между его членами пропорционально их участию в накоплении этого дохода. При этом их размер зависит, как правило, от трудового и другого участия в деятельности кооператива, однако в конечном счете определяется уставом (ст. 1, 7 и 24 Закона № 469). Кроме того, с этой же даты в новой редакции будет изложена и ст. 29 Закона № 469, п. 1 которой будет четко установлено, что кооперативные выплаты относятся к расходам кооператива.

Должны заметить, что идея о включении подобных выплат в состав расходов, тем более прямых, является неоднозначной. С одной стороны, в ст. 29 Закона № 469 будет прямо указывано на их «расходный» статус. С другой — осуществление подобных выплат является не предпосылкой осуществления хозяйственной деятельности и соответственно получения дохода, а ее следствием* (ведь без дохода не будет и кооперативных выплат). Кроме этого, непонятно, каким образом связать данные суммы с себестоимостью какой-либо определенной продукции (что также влияет на период их отражения в расходах).

* Хотя контраргументом данного утверждения может послужить то, что установление подобных выплат является предпосылкой участия членов кооператива в его деятельности.

Но в любом случае мы имеем дело с уже случившимся фактом, а потому постараемся разобраться в общих чертах с механизмом его реализации. Главное, о чем необходимо помнить при осуществлении кооперативных выплат, — они не являются ни заработной платой (п. 3 ст. 35 Закона № 469), ни дивидендами. При этом выплата данных сумм не приводит к необходимости удержания НДФЛ (п.п. 165.1.48 НКУ), начисления ЕСВ (ввиду того что такие выплаты не являются заработной платой) или уплаты «дивидендного» авансового взноса по налогу на прибыль (поскольку, как указывалось, кооперативные выплаты не являются дивидендами).

Далее необходимо учитывать, что такие выплаты предлагается относить к прочим прямым расходам. Это означает, что их отражение в расходах допускается в периоде отражения доходов от продажи продукции, в производстве которой был задействован труд или иное участие членов кооператива (п. 138.4 НКУ). Таким образом, с целью соблюдения данного условия выплате рассматриваемых сумм должно предшествовать утверждение приказа с подробной расшифровкой сведений об основаниях для их начисления (что, в свою очередь, также требует соответствующего учета в процессе производства). При этом если окажется, что продукция уже продана в предыдущих периодах, то единственным вариантом для учета кооперативных выплат видится их отнесение на расходы в периоде утверждения приказа*.

* В идеале их следовало бы учесть в периоде увеличения доходов, что можно было бы реализовать при помощи уточняющего расчета. В то же время должны заметить: для предоставления последнего оснований нет (дело в том, что в данном случае нельзя говорить о том, что плательщиком допущена ошибка).

В заключение данного раздела скажем несколько слов о дополнительных условиях для отражения рассмотренных выше расходов. Во-первых, член кооператива не должен быть предпринимателем. Однако устанавливая данное требование, законодатель не учел, что у кооператива нет полномочий проверять непредпринимательский статус своих членов. Более того, законодательством не предусмотрен механизм такой проверки. В то же время с целью отнесения кооперативных выплат на расходы данное требование придется соблюдать. Как вариант — получить от членов кооператива расписки с указанием о том, что они не являются предпринимателями (хотя, если информация в подобной расписке окажется ложной, она не сможет выступить защитой в споре с налоговиками). Кроме того, с этой целью кооператив может самостоятельно проверить сведения из Единого госреестра (см. http://irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html), однако и этот вариант не лишен изъянов: в частности, по выдаваемой информации определить предпринимательский статус физлица получится не всегда. Во-вторых, член кооператива должен принимать трудовое участие в деятельности кооператива. Ввиду того что речь идет о сельскохозяйственном производственном кооперативе, данное условие должно соблюдаться всегда (ст. 1 Закона № 469).

С 01.01.2013 г. в новой редакции будут изложены п.п. 165.1.24 (продажа физлицами сельхозпродукции и продукции животноводства) и п.п. 165.1.48 НКУ (получение кооперативных выплат от производственного и определенных средств от обслуживающего сельскохозяйственного кооператива). Далее рассмотрим эти новшества по порядку.

1. Продажа с/х продукции (кроме продукции животноводства, о которой см. дальше). Как и в настоящее время, с 01.01.2013 г. от НДФЛ будут освобождаться доходы, полученные от продажи физлицами собственной с/х продукции (в понимании п.п. 14.1.234 НКУ), выращенной (откормленной, выловленной, собранной, выловленной, собранной, изготовленной, произведенной, обработанной и/или переработанной) непосредственно ими на земельных участках, предоставленных согласно ст. 121 ЗКУ:

Главное правило для неудержания НДФЛ практически не изменится: в частности, основанием для этого будет копия соответствующей Справки (оригинал при этом остается у собственника сельхозпродукции), которую собственник сельхозпродукции может получить по письменному заявлению в сельском, поселковом или городском совете по месту налогового адреса — причем заметьте: в течение 5 рабочих дней, в то время как на данный момент срок получения такой Справки составляет 10 дней.

2. С 01.01.2013 г. будут установлены особые правила освобождения от НДФЛ при продаже собственной продукции животноводства групп 1 — 5, 15, 16 и 41 согласно УКТ ВЭД. В частности, доходы от такой продажи будут освобождаться от НДФЛ лишь при условии, что их сумма в совокупности за год не превысит 100 размеров минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года. Причем для такого освобождения Справка (см. выше) не нужна.

Вместе с тем, если сумма дохода превысит указанный порог, физлицу придется получить в сельском (поселковом или городском) совете справку о самостоятельном выращивании, разведении, откармливании продукции животноводства в произвольной форме и в том числе предоставить ее в орган ГНС. При этом идея такова, что если справка будет предъявлена налоговому агенту (хоть об этом и не сказано, ему следует запросить от физлица ее копию), облагать НДФЛ необходимо лишь сумму превышения. В то же время по факту налоговым агентам, которые будут выплачивать доход физлицу уже после получения им такой справки, облагать, видимо, придется всю сумму дохода. Если же такое физлицо справку не предъявит, его доход должен быть обложен в полном объеме.

К сожалению, на данный момент в механизме применения данного правила остается множество белых пятен: к примеру, неизвестно, каким образом налоговому агенту определить то, что доход от продажи продукции животноводства физлицом не превысил 100 минзарплат (если справка им не предоставлена). Ответ на этот и другие вопросы может дать лишь ГНСУ.

3. Что касается новой редакции п.п. 165.1.48 НКУ, то она привносит в данное правило немало нового. Причем главное, что бросается в глаза, — это существенное сокращение перечня условий, при котором кооперативные выплаты и суммы паев освобождаются от НДФЛ. Так, с 01.01.2013 г. освобождаться от НДФЛ будет доход физлица в виде:

1) кооперативных выплат производственного сельскохозяйственного кооператива — причем без каких-либо требований к виду деятельности такого кооператива и составу его участников и проч.;

2) размер (сумма, стоимость) пая, возвращаемого члену сельскохозяйственного производственного кооператива, при прекращении членства в нем (также без дополнительных требований к такому кооперативу). При этом сумма превышения размера (суммы, стоимости) пая над размером (суммой, стоимостью) паевых взносов подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном для инвестиционной прибыли (п. 170.2 НКУ). Таким образом, рассчитывать надлежащую сумму налога и уплачивать ее в бюджет в этом случае придется не налоговому агенту в лице кооператива, а его бывшему члену.

Кроме того, от НДФЛ будут освобождаться и средства, возвращаемые члену сельскохозяйственного обслуживающего кооператива вследствие излишне уплаченной стоимости услуг, предоставленных кооперативом.

В основном изменения в этой части направлены на конкретизацию налогообложения при задействовании нескольких инвесторов*. Далее выделим наиболее существенные из них.

* Инвестором, в общем случае, следует считать гражданина Украины, иностранца, лица без гражданства, юрлицо и т. п., (1) имеющих соответствующие финансово-экономические и технические возможности или необходимую квалификацию для пользования недрами и (2) определенных победителями конкурса (ст. 1 Закона о распределении продукции).

1. Так, после внесенных изменений в п. 335.2 НКУ специально указано, что при заключении многостороннего соглашения о распределении продукции с участием нескольких инвесторов обязанность по регистрации в качестве плательщика, ведению отдельного налогового/бухгалтерского учета, начислению/уплате налогов и сборов, а также предоставлению налоговой отчетности возлагаются на инвестора (оператора). При этом похожее указание было недавно внесено и в ст. 9 Закона о распределении продукции. Хотя, должны заметить, данный факт был очевиден и раньше, что следовало из ч. 2 ст. 9 Закона о распределении продукции.

2. Закон № 5412 расширил перечень операций, при осуществлении которых налоговые обязательства (без относительно каких-либо налогов) не возникают (п. 335.1 НКУ). В их числе названы:

1) продажа или иное отчуждение инвестором (оператором) компенсационной и/или прибыльной продукции (кроме обязательств по НДС при поставке компенсационной и/или прибыльной продукции, полученной инвестором (оператором) в собственность вследствие ее распределения по соглашению, и прибыльной продукции, принадлежащей государству и переданной инвестору (оператору) для дальнейшей продажи);

2) перечисление (передача) средств и/или имущества инвестором-нерезидентом его постоянному представительству для финансирования и обеспечения (а) деятельности по соглашению о распределении продукции в соответствии с программами работ и сметой расходов, (б) прочей деятельности, предусмотренной соглашением, (в) а также для выполнения других обязательств по соглашению*;

3) бесплатное предоставление товаров (работ, услуг или денежных средств) инвестору (оператору) или инвестором (оператором) в течение действия соглашения о распределении продукции и в пределах деятельности, связанной с выполнением данного соглашения, включая предоставление дополнительных благ работникам, выплаты премий или бонусов в пользу государства и выполнение социальных обязательств, предусмотренных соглашением.

* При этом напоминаем, что в общем случае такое финансирование подлежит налогообложению, по крайней мере, по мнению налоговиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 90, с. 26).

3. Вместе с общими вопросами, изменениям был подвержен и порядок начисления/уплаты отдельных налогов.

Налог на прибыль. Во-первых, специально выделен тот факт, что налог на прибыль уплачивается в размерах, установленных НКУ на дату заключения соглашения. Подобное дополнение выглядит логичным, особенно если учитывать, что соглашение о распределении продукции может заключаться на весьма продолжительный срок (не больше 50 лет), хотя данное правило действовало и в прошлом (ст. 340 НКУ).

Во-вторых, после внесенных изменений п.п. «е» п. 336.1 НКУ предписывает, что базовым налоговым периодом является календарный квартал (причем учет налога на прибыль ведется без нарастающего итога).

В-третьих, инвестору (оператору) не нужно:

1) подавать годовую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать авансовый взнос (причем в этом контексте речь идет об авансовом взносе, который будет уплачиваться с 01.01.2013 г., о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 85, с. 15);

2) подавать финотчетность, а также информацию о временных и постоянных налоговых разницах.

НДС. В этой части основное внимание необходимо уделить следующим нововведениям:

1) п. 337.2 НКУ дополнен указанием на обложение НДС экспорта продукции по нулевой ставке, в то время как таможенные платежи, акцизный налог, а также другие налоги и сборы при осуществлении данной операции не уплачиваются (напомним, прошлая редакция данной нормы была не столь удачна и указывала необложение таких операций в том числе и НДС);

2) четко прописана обязанность/возможность инвестора (оператора) зарегистрироваться плательщиком НДС, что подтверждается соответствующими дополнениями в определении лица в п.п. 14.1.139 НКУ, перечне плательщиков НДС в п.п. 180.1 НКУ и обновленной редакцией п. 337.3 НКУ;

3) прописан порядок отражения налогового кредита инвестором (оператором) в многостороннем соглашении о распределении продукции. В частности, в подобной ситуации инвестор (оператор) включает в состав налогового кредита суммы «входного» НДС, уплаченные (начисленные) любым инвестором по соглашению, в связи с приобретением/изготовлением товаров/услуг, основных средств на основании налоговых накладных, выданных такими инвесторами.