Осінні зміни до ПКУ: коментар до Закону № 5412

Осінні зміни до ПКУ: коментар до Закону № 5412

Ми вже інформували читачів про чергове внесення змін до ПКУ з їх стислою характеристикою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 91, с. 3). Сьогодні, як і обіцяли, звернемо на них пильнішу увагу.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Закон № 5412 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо врегулювання окремих питань оподаткування» від 02.10.2012 р. № 5412-VI.

Закон № 469 — Закон України «Про сільськогосподарську кооперацію» від 17.07.97 р. № 469/97-ВР.

Закон про культуру — Закон України «Про культуру» від 14.12.2010 р. № 2778-VI.

Закон про розподіл продукції — Закон України «Про угоди про розподіл продукції» від 14.09.99 р. № 1039-XIV.

Наразі набрала чинності тільки частина норм Закону № 5412, причому деякі з них повноцінно запрацюють лише після затвердження відповідних підзаконних актів. У зв’язку з цим, для спрощення сприйняття викладеного далі матеріалу, наведемо в табличній формі основні питання, що розглядатимуться в цій статті, з інформацією про дату набуття чинності відповідними нормами.

1. З 04.11.2012 р. п.п. 153.3.2 ПКУ доповнено вказівкою на звільнення страховиків від сплати «дивідендного» авансового внеску (нагадаємо, її було виключено в результаті літніх змін до ПКУ, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 12). Причому сьогодні воно поширюється і на страховиків, які здійснюють довгострокове страхування життя, а також пенсійне страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення*.

* Нагадаємо, раніше страховики при здійсненні такої діяльності були зобов’язані сплачувати «дивідендний» авансовий внесок (див. лист ДПСУ від 20.12.2011 р. № 9809/7/15-1217).

2. Крім того, страховикам варто готуватися до того, що з 01.01.2013 р. податкові наслідки їм доведеться визначати згідно зі ст. 156 ПКУ, яку з цієї ж дати буде викладено в новій редакції. Унаслідок чого доходи страховиків у вигляді страхових платежів/внесків/премій (зменшених на суму страхових платежів/внесків/премій за договорами перестрахування) тощо обкладатимуться за ставкою 3 %, доходи за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування — за ставкою 0 %, а доходи від нестрахової діяльності — за загальною ставкою (з 01.01.2013 р. — 19 %).

Водночас звільнення, яке розглядається, діє лише за умови, що страховик підпадає під дію ст. 156 ПКУ, та в межах страхової діяльності (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 27). В іншому разі йому доведеться сплатити «дивідендний» авансовий внесок (сьогодні за ставкою 21 %) з прибутку, отриманого від діяльності, не пов’язаної зі страхуванням. Аналогічний порядок, судячи з усього, доведеться застосовувати і з 01.01.2013 р., після переведення страховиків під дію ст. 156 ПКУ.

Завдяки Закону № 5412 з 14.11.2012 р. строк проведення документальних позапланових перевірок за підставами, установленими п.п. 78.1.7 ПКУ, для підприємців було скорочено до 3 робочих днів. У контексті підприємців до таких підстав належать:

1) припинення підприємницької діяльності (внесення до Єдиного держреєстру запису про рішення підприємця щодо припинення підприємницької діяльності);

2) порушення провадження у справі про банкрутство (прийняття відповідної ухвали господарським судом);

3) подання заяви про зняття з податкового обліку (подання до органу ДПСУ заяви за формою № 8-ОПП).

Таке скорочення строків стосується будь-яких підприємців (незалежно від того, чи належать вони до суб’єктів малого підприємництва згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ), уключаючи єдиноподатників груп 1 — 3 і 5. Головне при цьому, щоб підприємець протягом двох останніх календарних років відповідав таким умовам:

1) не мав найманих працівників — у цьому випадку йдеться лише про працівників у розумінні трудового законодавства (тобто виключно про осіб, з якими укладено письмовий та зареєстрований у Держслужбі зайнятості трудовий договір). У свою чергу, взаємодія з іншими підприємцями та/або фізособами (поза трудовими відносинами) цієї умови не порушує;

2) подав декларацію про відсутність доходів від провадження господарської діяльності — у цій частині, найімовірніше, ідеться про те, що підприємець протягом двох років декларував відсутність доходів. Причому зверніть увагу: ця умова прив’язується виключно до доходів (а не прибутку!) від господарської діяльності. У зв’язку з цим отримання непідприємницьких доходів до порушення цієї умови не призводить. Крім того, порушення не буде і в разі декларування витрат за відсутності будь-яких підприємницьких доходів;

3) не зареєстрований платником ПДВ — зверніть увагу, що ця умова прив’язується саме до факту реєстрації, тоді як сплата ПДВ без реєстрації (наприклад, при оподатковуваному імпорті або отриманні послуг від нерезидента) не призводить до її порушення;

4) в органах ДПС відсутня інформація про використання платником найманої праці фізосіб та відкриті рахунки у банках та інших фінансових установах — у частині інформації про використання найманої праці її джерелом для податківців будуть відомості з Податкового розрахунку за формою № 1ДФ про виплати з ознакою доходу «101», а в частині відкритих рахунків у банках/фінансових установах — відповідні повідомлення згідно з п. 69.2 ПКУ.

1. З 04.11.2012 р. п.п. 197.1.30 ПКУ передбачає звільнення від ПДВ операцій зі створення, постачання, просування, реставрації та розповсюдження національного культурного продукту в порядку, визначеному Кабміном.

Як бачимо, об’єктом цієї пільги є всілякі операції з національним культурним продуктом, до якого Закон про культуру зараховує культурні блага та культурні цінності, створені (надані) вітчизняним виробником. Причому зверніть увагу:

1) культурні блага — це товари та послуги, що виробляються в процесі провадження діяльності у сфері культури для задоволення культурних потреб громадян, — у тому числі книги (!), художні альбоми, аудіовізуальні твори та їх демонстрування, аудіопродукція (музичні звукозаписи), твори та документи на новітніх носіях інформації, концерти, культурно-освітні послуги тощо (п.п. 8 п. 1 ст. 1 Закону про культуру);

2) культурні цінності — це об’єкти матеріальної та духовної культури, які мають художнє, історичне, етнографічне та наукове значення і підлягають збереженню, відтворенню та охороні відповідно до законодавства України* (ст. 1 Закону України «Про вивезення, ввезення та повернення культурних цінностей» від 21.09.99 р. № 1068-XIV).

* Визначення культурних цінностей міститься і в п. 210.2 ПКУ, проте його застосування обмежується виключно ст. 210 ПКУ.

Вочевидь, що найбільший інтерес викликає ПДВ-пільгування операцій з культурними благами, що зумовлено досить широким (і, що важливе, не вичерпним) переліком об’єктів, на які поширюється звільнення від обкладення ПДВ. Крім того, уважний читач не міг не помітити, що під цю ПДВ-пільгу підпадають у тому числі операції зі створення, постачання та розповсюдження книг. Наразі невідомо, як вона взаємодіятиме з видавничою ПДВ-пільгою згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ (про її застосування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 75, с. 29), а також пільгами з пп. 5 —6 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, проте сподіваємося, що це та всі інші запитання вирішить порядок застосування цієї пільги, обов’язок із затвердження якого покладається на Кабмін. Водночас з останнім пов’язано і певні побоювання: річ у тім, що до появи зазначеного порядку цю пільгу застосовувати не можна, проте, виходячи з досвіду, чиновники можуть затягнути цей процес на досить тривалий час (як наочний приклад можна пригадати ПДВ-пільгу з постачання послуг харчування в закладах охорони здоров’я, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 75, с. 6).

При цьому, коли цей порядок усе ж буде затверджено (про що ми, поза сумнівом, попередимо читачів), то для визначення операцій, що підпадають під цю пільгу, необхідно буде орієнтуватися на правило першої події: зокрема, якщо перша подія відбудеться до набуття ним чинності, операцію доведеться обкласти ПДВ, якщо після — вона пільгуватиметься (податкову накладну в такому разі все одно доведеться скласти).

2. Крім того, з 01.01.2013 р. підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ буде доповнено п. 28, згідно з яким тимчасово, на період реалізації проектів (програм) за рахунок міжнародної технічної допомоги, що надається з ініціативи країн Великої вісімки «Глобальне партнерство проти поширення зброї та матеріалів масового знищення», від ПДВ звільнятимуться операції з імпорту та постачання на митній території України певних товарів/послуг за переліками та в порядку, затвердженими Кабміном (наразі відповідні переліки/порядки ще не з’явилися). Про облік міжнародної технічної допомоги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 43, с. 32.

З 04.11.2012 р. п.п. 267.1.2 ПКУ встановлено, що придбавати торговий патент не потрібно:

1) фельдшерським, фельдшерсько-акушерським пунктам;

2) сільським дільничним лікарням;

3) амбулаторіям, амбулаторіям загальної практики — сімейної медицини.

При цьому звільнення, що розглядається, діє лише в разі дотримання таких умов:

1) зазначені вище суб’єкти розташовані в сільській місцевості;

2) у цій сільській місцевості відсутні аптеки або їх структурні підрозділи;

3) роздрібна торгівля лікарськими засобами здійснюється працівниками названих вище суб’єктів, які мають медичну освіту;

4) торгівля здійснюється на підставі договору, укладеного з ліцензіатом, який має ліцензію на роздрібну торгівлю лікарськими засобами.

При цьому торговельна діяльність зазначених суб’єктів звільняється виключно в межах торгівлі товарами за переліком, який має затвердити МОЗ (наразі ще не затверджено). Отже, до появи цього переліку застосовувати вказану пільгу не можна.

З 01.01.2013 р. п. 138.9 ПКУ буде доповнено вказівкою на облік у складі інших прямих витрат кооперативних виплат на користь фізосіб — членів виробничих сільськогосподарських кооперативів, які: (1) не є підприємцями; (2) беруть трудову участь у діяльності такого кооперативу. Нагадаємо, що кооперативними виплатами вважається частина доходу кооперативу, що розподіляється між його членами пропорційно їх участі в накопиченні цього доходу. При цьому їх розмір залежить, як правило, від трудової та іншої участі в діяльності кооперативу, проте зрештою визначається статутом (ст. 1, 7 і 24 Закону № 469). Крім того, з цієї ж дати в новій редакції буде викладено і ст. 29 Закону № 469, п. 1 якої буде чітко встановлено, що кооперативні виплати належать до витрат кооперативу.

Слід зауважити, що ідея про включення подібних виплат до складу витрат, тим більше прямих, є неоднозначною. З одного боку, у ст. 29 Закону № 469 буде прямо вказано на їх «витратний» статус. З іншого — здійснення подібних виплат є не передумовою провадження господарської діяльності та відповідно отримання доходу, а її наслідком* (адже без доходу не буде і кооперативних виплат). Крім цього, незрозуміло, як саме пов’язати ці суми із собівартістю якоїсь певної продукції (що також впливає на період їх відображення у витратах).

* Хоча контраргументом цього твердження може бути те, що встановлення подібних виплат є передумовою участі членів кооперативу в його діяльності.

Утім, у будь-якому разі ми маємо справу з фактом, що вже відбувся, а тому спробуємо розібратися у загальних рисах з механізмом його реалізації. Головне, про що необхідно пам’ятати при здійсненні кооперативних виплат, — вони не є ані заробітною платою (п. 3 ст. 35 Закону № 469), ані дивідендами. При цьому виплата цих сум не спричинює необхідності утримання ПДФО (п.п. 165.1.48 ПКУ), нарахування ЄСВ (зважаючи на те, що такі виплати не є заробітною платою) або сплати «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток (оскільки, як уже зазначалося, кооперативні виплати не є дивідендами).

Далі необхідно враховувати, що такі виплати пропонується відносити до інших прямих витрат. Це означає, що їх відображення у витратах допускається в періоді відображення доходів від продажу продукції, у виробництві якої була задіяна праця чи інша участь членів кооперативу (п. 138.4 ПКУ). Отже, з метою дотримання цієї умови, виплаті цих сум має передувати затвердження наказу з детальною розшифровкою відомостей про підстави для їх нарахування (що, у свою чергу, також потребує відповідного обліку в процесі виробництва). При цьому, якщо виявиться, що продукція вже продана в попередніх періодах, то єдиним варіантом для обліку кооперативних виплат вбачається їх віднесення на витрати в періоді затвердження наказу*.

* В ідеалі їх слід було б урахувати в періоді збільшення доходів, що можна було б реалізувати за допомогою уточнюючого розрахунку. Водночас слід зауважити: для подання останнього підстав немає (річ у тім, що в цьому випадку не можна говорити про те, що платником допущено помилку).

На завершення цього розділу зазначимо дещо про додаткові умови для відображення розглянутих вище витрат. По-перше, член кооперативу не повинен бути підприємцем. Проте, установлюючи цю вимогу, законодавець не врахував, що в кооперативу немає повноважень перевіряти непідприємницький статус своїх членів. Більше того, законодавством не передбачено механізму такої перевірки. Водночас з метою віднесення кооперативних виплат до витрат цю вимогу доведеться дотримувати. Як варіант отримати від членів кооперативу розписки із вказівкою про те, що вони не є підприємцями (хоча, якщо інформація в подібній розписці виявиться помилковою, вона не зможе бути захистом у спорі з податківцями). Крім того, з цією метою кооператив може самостійно перевірити відомості з Єдиного держреєстру (див. http://irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html), проте і цей варіант не позбавлений вад: зокрема, за інформацією, що надається, визначити підприємницький статус фізособи вдасться не завжди. По-друге, член кооперативу повинен брати трудову участь у діяльності кооперативу — зважаючи на те, що йдеться про сільськогосподарський виробничий кооператив, ця умова має дотримуватися завжди (ст. 1 Закону № 469).

З 01.01.2013 р. у новій редакції буде викладено п.п. 165.1.24 (продаж фізосібами сільгосппродукції та продукції тваринництва) та п.п. 165.1.48 ПКУ (отримання кооперативних виплат від виробничого та певних коштів від обслуговуючого сільськогосподарського кооперативу). Далі розглянемо ці новації по черзі.

1. Продаж сільськогосподарської продукції (крім продукції тваринництва, про яку див. далі). Як і сьогодні, з 01.01.2013 р. від ПДФО звільнятимуться доходи, отримані від продажу фізособами власної сільськогосподарської продукції (у розумінні п.п. 14.1.234 ПКУ), вирощеної (відгодованої, виловленої, зібраної, виловленої, зібраної, виготовленої, виробленої, обробленої та/або переробленої) безпосередньо ними на земельних ділянках, наданих згідно зі ст. 121 ЗКУ:

Головне правило для неутримання ПДФО практично не зміниться: зокрема, підставою для цього буде копія відповідної Довідки (оригінал при цьому залишається у власника сільгосппродукції), яку власник сільгосппродукції може отримати за письмовою заявою у сільській, селищній або міській раді за місцем податкової адреси, — причому зверніть увагу: протягом 5 робочих днів, тоді як на сьогодні строк отримання такої Довідки становить 10 днів.

2. З 01.01.2013 р. буде встановлено особливі правила звільнення від ПДФО при продажу власної продукції тваринництва груп 1 — 5, 15, 16 і 41 згідно з УКТ ЗЕД. Зокрема, доходи від такого продажу звільнятимуться від ПДФО лише за умови, що їх сума сукупно за рік не перевищить 100 розмірів мінзарплати, установленої на 1 січня звітного року. Причому для такого звільнення Довідка (див. вище) не потрібна.

Водночас, якщо сума доходу перевищить зазначений поріг, фізособі доведеться отримати від сільської (селищної або міської) ради довідку про самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва в довільній формі та в тому числі подати її до органу ДПС. При цьому ідея така: якщо довідку буде пред’явлено податковому агенту (хоча про це і не зазначено, йому слід запитати від фізособи її копію), обкладати ПДФО необхідно лише суму перевищення. Водночас за фактом податковим агентам, які виплачуватимуть дохід фізособі вже після отримання нею такої довідки, оподатковувати, мабуть, доведеться всю суму доходу. Якщо ж така фізособа довідку не пред’явить, її дохід має бути оподатковано в повному обсязі.

На жаль, наразі в механізмі застосування цього правила залишається безліч білих плям: наприклад, невідомо, як саме податковому агенту визначити те, що дохід від продажу продукції тваринництва фізособою не перевищив 100 мінзарплат (якщо довідку нею не надано). Відповідь на це та інші запитання може дати лише ДПСУ.

3. Що стосується нової редакції п.п. 165.1.48 ПКУ, то вона привносить до цього правила чимало нового. Причому головне, що впадає в очі, — це істотне скорочення переліку умов, за яких кооперативні виплати та суми часток звільняються від ПДФО. Так, з 01.01.2013 р. звільнятиметься від ПДФО дохід фізособи у вигляді:

1) кооперативних виплат виробничого сільськогосподарського кооперативу — причому без будь-яких вимог до виду діяльності такого кооперативу та складу його учасників тощо;

2) розміру (суми, вартості) паю, що повертається члену сільськогосподарського виробничого кооперативу в разі припинення членства в ньому (також без додаткових вимог до такого кооперативу). При цьому сума перевищення розміру (суми, вартості) паю над розміром (сумою, вартістю) пайових внесків підлягає обкладенню ПДФО в порядку, передбаченому для інвестиційного прибутку (п. 170.2 ПКУ), — отже, розраховувати належну суму податку та сплачувати її до бюджету в цьому випадку доведеться не податковому агенту в особі кооперативу, а його колишньому члену.

Крім того, від ПДФО звільнятимуться і кошти, що повертаються члену сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу внаслідок надміру сплаченої вартості послуг, наданих кооперативом.

Переважно зміни в цій частині спрямовані на конкретизацію оподаткування при задіянні декількох інвесторів*. Далі виділимо найбільш істотні з них.

* Інвестором у загальному випадку слід вважати громадянина України, іноземця, особу без громадянства, юрособу тощо, (1) які мають відповідні фінансово-економічні та технічні можливості або необхідну кваліфікацію для користування надрами та (2) визначені переможцями конкурсу (ст. 1 Закону про розподіл продукції).

1. Так, після внесених змін у п. 335.2 ПКУ спеціально вказано, що при укладенні багатостороннього договору про розподіл продукції за участі декількох інвесторів обов’язки з реєстрації як платника, ведення окремого податкового/бухгалтерського обліку, нарахування/сплати податків і зборів, а також подання податкової звітності покладаються на інвестора (оператора). При цьому схожу вказівку було нещодавно внесено і до ст. 9 Закону про розподіл продукції. Хоча, слід зауважити, цей факт був очевидним і раніше, що випливало з ч. 2 ст. 9 Закону про розподіл продукції.

2. Закон № 5412 розширив перелік операцій, при здійсненні яких податкові зобов’язання (безвідносно будь-яких податків) не виникають (п. 335.1 ПКУ). У їх числі названо:

1) продаж або інше відчуження інвестором (оператором) компенсаційної та/або прибуткової продукції (крім зобов’язань з ПДВ при постачанні компенсаційної та/або прибуткової продукції, отриманої інвестором (оператором) у власність унаслідок її розподілу за угодою, та прибуткової продукції, що належить державі та передана інвестору (оператору) для подальшого продажу);

2) перерахування (передачу) коштів та/або майна інвестором-нерезидентом його постійному представництву для фінансування та забезпечення (а) діяльності за угодою про розподіл продукції відповідно до програм робіт та кошторису витрат, (б) іншої діяльності, передбаченої угодою, (в) а також для виконання інших зобов’язань за угодою*;

3) безоплатне надання товарів (робіт, послуг або грошових коштів) інвестору (оператору) або інвестором (оператором) протягом дії угоди про розподіл продукції та в межах діяльності, пов’язаної з виконанням цієї угоди, уключаючи надання додаткових благ працівникам, виплати премій або бонусів на користь держави та виконання соціальних зобов’язань, передбачених угодою.

* При цьому нагадуємо, що в загальному випадку таке фінансування підлягає оподаткуванню, принаймні, на думку податківців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 90, с. 26).

3. Разом із загальними питаннями, змін зазнав і порядок нарахування/сплати окремих податків.

Податок на прибуток. По-перше, спеціально виділено той факт, що податок на прибуток сплачується в розмірах, установлених ПКУ на дату укладення договору. Подібне доповнення виглядає логічним, особливо якщо враховувати, що угода про розподіл продукції може укладатись на вельми тривалий строк (не більше 50 років), хоча це правило діяло і в минулому (ст. 340 ПКУ).

По-друге, після внесених змін п.п. «е» п. 336.1 ПКУ приписує, що базовим податковим періодом є календарний квартал (причому облік податку на прибуток ведеться без наростаючого підсумку).

По-третє, інвестору (оператору) не потрібно:

1) подавати річну декларацію з податку на прибуток та сплачувати авансовий внесок (причому в цьому контексті йдеться про авансовий внесок, який сплачуватиметься з 01.01.2013 р., про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 85, с. 15);

2) подавати фінзвітність, а також інформацію про тимчасові та постійні податкові різниці.

ПДВ. У цій частині основну увагу необхідно приділити таким нововведенням:

1) п. 337.2 ПКУ доповнено вказівкою на обкладення ПДВ експорту продукції за нульовою ставкою, тоді як митні платежі, акцизний податок, а також інші податки і збори при здійсненні цієї операції не сплачуються (нагадаємо, попередня редакція цієї норми була не дуже вдала та вказувала на необкладення таких операцій у тому числі і ПДВ);

2) чітко прописано обов’язок/можливість інвестора (оператора) зареєструватися платником ПДВ, що підтверджується відповідними доповненнями у визначенні особи в п.п. 14.1.139 ПКУ, переліку платників ПДВ у п.п. 180.1 ПКУ та оновленою редакцією п. 337.3 ПКУ;

3) прописано порядок відображення податкового кредиту інвестором (оператором) у багатосторонній угоді про розподіл продукції — зокрема, у подібній ситуації інвестор (оператор) уключає до складу податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ, сплачені (нараховані) будь-яким інвестором за угодою, у зв’язку з придбанням/виготовленням товарів/послуг, основних засобів на підставі податкових накладних, виданих такими інвесторами.