Инвентаризационный калейдоскоп
Убедиться в достоверности информации, включаемой в ту или иную статью финансовой отчетности, можно, только тщательно ее проверив. Достигается это с помощью такого бухгалтерского приема, как инвентаризация.
Процедурным моментам подготовки к проведению и собственно порядку проведения инвентаризации в разрезе отдельных объектов учета, документальному оформлению ее результатов, регулированию выявленных расхождений, привлечению к ответственности виновных был посвящен прошлогодний спецвыпуск «Годовая инвентаризация», 2011, № 11.
В сегодняшней статье тезисно пройдемся по основным «инвентаризационным» вопросам и при этом уделим особое внимание бухгалтерскому и налоговому учету инвентаризационных разниц.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Порядок № 419 — Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. № 419.
Положение № 158 — Положение об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду (возвращается после окончания срока действия договора аренды или его расторжения), утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 02.03.93 г. № 158.
Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69.
Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета. Это непреложное правило закреплено в ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете. Дабы обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и, как результат, составленной на его основе финансовой отчетности, предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов (ресурсов, контролируемых предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем) и обязательств (задолженности предприятия, которая возникла вследствие прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды). В ходе инвентаризации должно быть проверено и документально подтверждено наличие объектов учета, их состояние и оценка (ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете).
То есть инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств предприятия с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Соответственно инвентаризация заключается в (1) проверке наличия активов предприятия и состояния его обязательств на определенную дату путем сопоставления реальных результатов с данными бухгалтерского учета, (2) документальном оформлении обнаруженных отклонений в виде недостач, излишков, потерь и т. п., (3) выяснении причин и выявлении виновников отклонений, (4) устранении расхождений между фактическими данными, полученными в процессе проведения инвентаризации, и данными бухгалтерского учета.
Правила проведения инвентаризации и порядок оформления ее результатов определяет основной «инвентаризационный» нормативный документ — Инструкция № 69. Вместе с тем при проведении инвентаризации отдельных объектов учета следует руководствоваться другими документами, устанавливающими свои специфические особенности. Так, особые требования к проведению инвентаризации выдвинуты для:
— наличных денежных средств, ценных бумаг и других документов, хранящихся в кассе предприятия, — Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637;
— драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, — Инструкцией о порядке получения, использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной приказом МФУ от 06.04.98 г. № 84 (к которой, кстати, прямо отсылает п. 9 Инструкции № 6 9);
— нефти и нефтепродуктов — Инструкцией о порядке приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины, утвержденной совместным приказом Министерства топлива и энергетики Украины, Министерства экономики Украины, Министерства транспорта и связи Украины, Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155;
— нематериальных активов — Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденными приказом МФУ от 16.11.2009 г. № 1327.
Основные задачи инвентаризации
Главным требованием, предъявляемым к финансовой отчетности, является, как известно, ее достоверность. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности как раз и проводится инвентаризация, основные задачи которой определены п. 7 Инструкции № 69. В их числе названы:
— выявление фактического наличия основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), денежных средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного производства в натуре;
— установление излишка или недостачи ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
— выявление ТМЦ, частично утративших свои первоначальные свойства, устаревших фасонов и моделей, а также неиспользуемых материальных ценностей и нематериальных активов;
— проверка соблюдения условий и порядка хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации основных средств;
— проверка реальности стоимости учтенных на балансе основных средств, нематериальных активов, ТМЦ, ценных бумаг и финансовых вложений, сумм денежных средств в кассах, на текущих счетах в учреждениях банков, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, обеспечений предстоящих расходов и платежей, других статей баланса.
В дополнение к этому, Минфин в своем письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 уточняет, что задачи инвентаризации заключаются также в:
— установлении причин и условий возникновения расхождений по письменным объяснениям лиц, ответственных за сохранность и использование ценностей, за учет дебиторской задолженности, обязательств и обеспечений;
— разработке предложений по урегулированию расхождений и упорядочению порядка приема, хранения, отпуска и использования ценностей и улучшению учета и контроля на предприятии;
— проверке обоснованности записей на счетах и в регистрах учета расчетов с работниками, бюджетом, государственными целевыми внебюджетными фондами, покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами и т. п.;
— соблюдении порядка урегулирования инвентаризационных разниц.
Таким образом, в ходе инвентаризации должно проверяться и документально подтверждаться не только фактическое наличие активов и обязательств, но также их состояние и оценка, а при выявлении расхождений устанавливаться причины и намечаться меры по их устранению.
Виды инвентаризации
Инвентаризации классифицируются на различные виды в зависимости от соответствующих признаков. Так, различают следующие виды инвентаризаций: добровольная и обязательная; сплошная (полная) и выборочная (частичная). Кроме того, инвентаризации бывают плановые и внеплановые.
В зависимости от классификационных признаков виды инвентаризаций с указанием их отличительных особенностей сгруппированы в табл. 1.
Таблица 1
Виды инвентаризации: признаки, отличительные особенности
| Признаки | Вид инвентаризации | Отличительные особенности инвентаризации |
| 1 | 2 | 3 |
| По обязательности проведения | Обязательная | Проводится в обязательном порядке в соответствии с требованиями действующего законодательства |
| Добровольная | Проводится по решению собственника (руководителя) предприятия | |
| По периодичности проведения | Плановая (проводимая по графику) | Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки по утвержденному приказом руководителя графику (плану). К плановым инвентаризациям относятся ежегодные инвентаризации активов и обязательств, проводимые перед составлением годовой финансовой отчетности. |
| Внеплановая (внезапная) | Проводится вне утвержденного плана — по мере надобности в силу сложившихся обстоятельств — для обеспечения дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества (по решению руководителя предприятии) либо когда необходимость ее проведения предусмотрена законодательством (при смене материально ответственных лиц на день приемки-передачи дел; при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи ценностей; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации предприятия; по требованию следственных и контролирующих органов; в других случаях, предусмотренных законодательством). | |
| По полноте охвата | Сплошная (полная) | При таких обстоятельствах инвентаризации подвергаются все без исключения объекты активов и обязательств. В целях обеспечения достоверности формирования данных бухгалтерского учета перед составлением годовой финансовой отчетности предприятия обязаны провести сплошную инвентаризацию активов и обязательств не ранее 1 октября отчетного года (п. 3 Инструкции № 69). В 2012 году, например, обязательная ежегодная инвентаризация активов и обязательств предприятия должна была быть начата не ранее 1 октября 2012 г. и закончена до завершения этого отчетного года, т. е. проведена в период с 1 октября по 31 декабря 2012 года |
| Выборочная (частичная) | Проверке в данном случае подлежит только какая-то совокупность или конкретная разновидность активов и обязательств, к примеру, только денежные средства или только сырье и материалы, или только товары и т. п. | |
| По методу проведения | Натуральная | Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера и т. п. Натуральной проверке подвергаются основные средства, ТМЦ, наличные денежные средства и денежные документы |
| Документальная | Состоит в документальной проверке наличия на предприятии нематериальных активов, дебиторской и кредиторской задолженности, расходов и доходов будущих периодов и пр. То есть в данном случае наличие объектов учета подтверждается непосредственно документами |
Случаи и сроки проведения инвентаризации
По предписаниям ч. 2 ст. 10 Закона о бухучете периодичность проведения инвентаризаций в отчетном году, перечень объектов, проверяемых при каждой из них, устанавливаются собственником (руководителем) предприятия. То есть в добровольном порядке (по решению собственника) инвентаризация проводится по мере необходимости, возникающей в процессе хозяйственной деятельности предприятия.
Здесь уточним, что по требованиям Инструкции № 69 инвентаризации должны подвергаться следующие объекты бухгалтерского учета:
1) основные средства;
2) нематериальные активы;
3) товарно-материальные ценности;
4) денежные средства;
5) ценные бумаги и другие денежные документы;
6) финансовые инвестиции;
7) расходы и доходы будущих периодов;
8) обеспечения предстоящих расходов и платежей;
9) дебиторская и кредиторская задолженность;
10) другие статьи баланса.
В то же время существует целый ряд случаев, когда инвентаризация является обязательной. Приведены таковые в п. 12 Порядка № 419 и пп. 3 — 4 Инструкции № 69. Для наглядности случаи обязательных инвентаризаций со ссылкой на Инструкцию № 69 представлены в табл. 2.
Особо стоит подчеркнуть, что ответственность за организацию любой инвентаризации несет руководитель предприятия, который должен создать необходимые условия для ее проведения в сжатые сроки, определить объекты, количество и сроки проведения инвентаризации (п. 2 Инструкции № 69).
Таблица 2
Обязательная инвентаризация: события и даты
| Норма Инструкции № 69 | Случаи проведения обязательной инвентаризации | Дата проведения |
| 1 | 2 | 3 |
| П.п. «а» п. 3 | При передаче имущества госпредприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, в других законодательно предусмотренных случаях1 | На последнее число месяца, на которое осуществляется оценка имущества2 |
| П.п. «б» п. 3 | Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности | Не ранее 1 октября отчетного года3 |
| П.п. «в» п. 3 | При смене материально ответственных лиц | На день приемки-передачи дел |
| П.п. «г» п. 3 | При установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей | На день установления таких фактов |
| П.п. «д» п. 3 | По судебному решению или на основании соответствующим образом оформленного документа органа, который согласно закону имеет право требовать проведения инвентаризации4 | В срок, указанный в документе соответствующего органа, но не ранее получения предприятием такого документа |
| П.п. «е» п. 3 | В случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия | На следующий день по окончании таких явлений |
| П.п. «є» п. 3 | При передаче предприятий и их структурных подразделений5 | На дату передачи |
| П.п. «ж» п. 3 | В случае ликвидации предприятия | Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса |
| П. 4 | При коллективной (бригадной) материальной ответственности — в случае смены руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) более половины его членов и по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады) | На дату наступления перечисленных событий |
| 1При таких обстоятельствах проведение инвентаризации осуществляется в порядке, установленном Положением № 158. | ||
Еще один случай обязательной инвентаризации назван в п. 6 Инструкции № 69 и связан он с получением отказа поставщика удовлетворить претензию по недогрузке товаров или же претензии от покупателя по недогрузке товаров. При таких обстоятельствах на дату получения претензии от покупателя (отказа поставщика удовлетворить претензию) проводится выборочная инвентаризация исключительно в отношении тех товаров, которые заявлены в упомянутых претензиях.
Следует заметить, что инвентаризации подлежит все имущество предприятия, числящееся у него на балансе, вне зависимости от его местонахождения.
Кроме того, инвентаризации подлежат также ТМЦ и другие виды имущества, не принадлежащие предприятию, как числящиеся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах (находящееся на ответственном хранении имущество, арендованные основные средства, поступившие для переработки сырье и материалы), так и не учтенные по каким-либо причинам.
Инвентаризация проводится по местонахождению ценностей и по каждому материально ответственному лицу, на хранении у которого эти ценности находятся, в отдельности.
Процедурные моменты проведения инвентаризации
Детальным образом вопросы организации и проведения инвентаризации на предприятии были рассмотрены в спецвыпуске «Годовая инвентаризация», 2011, № 11, а также в статье «Годовая инвентаризация: соблюдаем порядок проведения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 94). Поэтому здесь напомним лишь основные правила.
Так, в первую очередь для проведения инвентаризации руководителем предприятия издается приказ о ее проведении, где, в частности, определяются сроки проведения инвентаризации и виды инвентаризуемых активов и обязательств.
В целях обеспечения инвентаризационного процесса создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Наряду с ней на предприятиях с большим объемом инвентаризационных работ для непосредственного проведения инвентаризации в местах хранения и производства создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается распорядительным документом руководителя предприятия. При этом, заметьте: материально ответственное лицо не может включаться в состав инвентаризационной комиссии, поскольку оно является проверяемым лицом (см. письмо МФУ от 15.12.2003 г. № 31-04200-30-23/191).
Полномочия названных выше инвентаризационных комиссий определены п.п. 11.3 Инструкции № 69 — в отношении постоянно действующих инвентаризационных комиссий и п.п. 11.4 Инструкции № 69 — касательно рабочих инвентаризационных комиссий.
Инвентаризация должна проводиться полным составом инвентаризационной комиссии и в присутствии материально ответственного лица — кассира, заведующего складом, торгового предприятия, секции, кладовой, заготовительного пункта и др. (п.п. 11.2 Инструкции № 69, письмо МФУ от 21.10.2003 г. № 31-04200-30-23/154). Без материально ответственного лица инвентаризация возможна лишь в случае его смерти, болезни и т. п. Отсутствие хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.
До начала проверки фактического наличия ценностей инвентаризационной комиссии надлежит получить от материально ответственных лиц последние на момент инвентаризации отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств с приложением всех приходных и расходных документов, а также взять расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на поступившие и выбывшие ценности сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Аналогичные расписки отбираются у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение ценностей.
Ко дню окончания снятия фактических остатков бухгалтерией предприятия должна быть закончена обработка всех документов по приходу и расходу ценностей, произведены соответствующие записи в регистрах аналитического учета и выведены остатки на день инвентаризации.
Документальное оформление инвентаризации
В соответствии с предписаниями п.п. 11.4 Инструкции № 69 рабочая инвентаризационная комиссия должна обеспечить полноту и точность внесения в инвентаризационные описи данных о фактических остатках имущества, материальных ценностей, денежных средств и документов, ценных бумаг и задолженности в расчетах, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.
На выявленные в ходе инвентаризации не пригодные для использования в хозяйственной деятельности ценности (испорченные, просроченные или не пригодные к эксплуатации) составляются отдельные инвентаризационные описи, а сами эти ценности в местах хранения размещаются обособленно.
На ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его распоряжении, также составляются отдельные описи с распределением: на арендованные, принятые на ответственное хранение и т. п.
Составленные инвентаризационные описи подписываются всеми членами рабочей инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. При проверке фактического наличия ценностей в случае смены материально ответственных лиц в инвентаризационных описях лицо, принявшее ценности, расписывается в их получении, а сдавшее — в сдаче этих ценностей.
С документами, которые составляются в процессе инвентаризации активов и обязательств предприятия, а также периодичностью проведения инвентаризации тех или иных объектов можно ознакомиться, обратившись к табл. 1.2 уже не раз называвшегося спецвыпуска «Годовая инвентаризация», 2011, № 11, с. 46.
По окончании инвентаризации оформленные инвентаризационные описи (акты инвентаризации) передаются в бухгалтерию предприятия для проверки, выявления и обобщения результатов инвентаризации. При этом количественные и ценовые показатели по данным бухгалтерского учета проставляются бухгалтерией напротив соответствующих данных описи и путем сопоставления с данными о фактическом наличии выявляются расхождения между данными проведенной инвентаризации и данными, зафиксированными в учете.
В случае обнаружения по данным инвентаризационных описей (актов инвентаризации) инвентаризационных разниц (излишков или недостач) по таким ценностям бухгалтерией предприятия составляются сличительные ведомости. При этом нельзя не отметить, что сличительные ведомости заполняются по тем ценностям и расчетам, в отношении которых при инвентаризации установлены отклонения от учетных (количественных, суммовых) данных.
Для «сличительных» целей могут быть использованы формы, утвержденные постановлением Госкомстата СССР «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241, а именно:
— Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма № инв-18);
— Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19).
Затем результаты инвентаризации обобщаются на заседании рабочей инвентаризационной комиссии и оформляются протоколом, составляемым в произвольной форме, который подписывается всеми членами комиссии. В протоколе отражаются конечные итоги инвентаризации, а также указываются результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности ТМЦ. Кроме того, в протоколе рабочая инвентаризационная комиссия делает свои выводы по поводу результатов инвентаризации ценностей и дает предложения по устранению выявленных недостатков, зачету недостач и излишков по пересортице, списанию недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предотвращению таких потерь и недостач.
После этого все материалы по инвентаризации и протокол рабочей инвентаризационной комиссии передаются на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая, в свою очередь (п.п. 11.3 Инструкции № 69):
— проверяет правильность выведения результатов инвентаризации;
— проверяет обоснованность предложенных зачетов по пересортице ценностей во всех местах их хранения;
— рассматривает письменные пояснения, полученные от лиц, допустивших недостачу или порчу ценностей, а также другие нарушения;
— фиксирует в своем протоколе предложения по порядку регулирования выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, а также зачетам по пересортице.
В протоколе постоянно действующей инвентаризационной комиссии должны быть приведены подробные сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях и порче ценностей, а также излишках и указано, какие меры приняты по отношению к виновным лицам, а также приведены предложения по урегулированию расхождений фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета.
Протокол постоянно действующей инвентаризационной комиссии должен быть в пятидневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69).
Только лишь после утверждения руководителем предприятия упомянутого протокола содержащиеся в нем предложения постоянно действующей инвентаризационной комиссии по урегулированию инвентаризационных расхождений (количественных, суммовых) приобретают силу распорядительного документа и становятся основанием (первичным документом) для осуществления записей в бухгалтерском учете (см. письмо МФУ от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).
Согласно положениям п.п. «г» п.п. 11.12 Инструкции № 69 утвержденные результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором была завершена инвентаризация, но не позже декабря отчетного года.
Ко всему прочему, не стоит забывать о том, что по требованиям п. 12 Инструкции № 69 в Примечаниях к финансовой отчетности приводятся сведения о результатах всех инвентаризаций , проведенных в отчетном году, по форме, установленной приложением 3 к Инструкции № 69.
Особенности инвентаризации конкретных видов активов и обязательств предприятия подробнейшим образом рассмотрены на страницах спецвыпуска «Годовая инвентаризация», 2011, № 11 и тематического номера газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 94, мы же далее сакцентируем внимание на отражении в бухгалтерском и налоговом учете обнаруженных в результате проведенной инвентаризации расхождений.
Регулирование инвентаризационных расхождений
В ходе проведения инвентаризации инвентаризационной комиссией могут быть выявлены расхождения фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета. Такие расхождения носят название «инвентаризационные разницы». Если материальные ценности или другие объекты учета фактически отсутствуют в сравнении с данными бухгалтерского учета, то речь идет о недостаче ценностей (превышении учетных показателей над фактическими). В противоположной ситуации, когда материальные ценности или другие объекты учета имеются в наличии, но в бухгалтерском учете не числятся, говорят об излишках ценностей (превышении фактических данных над учетными).
Порядок регулирования инвентаризационных разниц (т. е. приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с установленным в ходе инвентаризации фактическим наличием ценностей) прописан в п.п. 11.12 Инструкции № 69 и заключается он в следующем:
1) ценности (основные средства, материальные ценности, ценные бумаги, денежные средства и другое имущество), оказавшиеся в излишке, в том числе суммовые разницы (положительные) при зачете недостач излишками по пересортице, подлежат оприходованию с увеличением данных учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных* доходов;
2) недостача ценностей:
— в пределах норм естественной убыли (т. е. усушки, утруски, раскрошки, утечки, улетучивания, распыла) списывается по решению руководителя предприятия в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия. При этом обратим внимание, что естественная убыль представляет собой уменьшение количества продукта по естественным физическим причинам при соблюдении условий хранения, но не в результате порчи. Нормы естественной убыли могут быть применены только лишь в случае выявления реальных (установленных инвентаризацией) недостач. Списание материальных ценностей в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи не разрешается. Если же утвержденные нормы отсутствуют, то убыль расценивается как недостача сверх норм;
— сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц (в тех случаях, когда виновные лица установлены);
— сверх норм естественной убыли и потери от порчи ценностей, в случаях, когда конкретные виновники недостачи и порчи не установлены, относятся в состав прочих расходов операционной* деятельности. По таким разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым таковые не могут быть отнесены на виновных лиц;
3) взаимный зачет излишков и недостач может быть допущен только в случае, если они возникли вследствие пересортицы и исключительно в отношении товарно-материальных ценностей:
— одного и того же наименования;
— за один и тот же проверяемый межинвентаризационный (от инвентаризации до инвентаризации) период;
— у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;
— в одинаковых (тождественных) количествах (т. е. недостача одного вида ценностей (по количеству, а не по сумме) равна излишкам другого).
*Стоимости излишних и недостающих объектов необоротных активов (основных средств, нематериальных активов и т. д.) зачисляются в состав прочих доходов и прочих расходов соответственно.
В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости — отрицательная суммовая разница — подлежит отнесению на виновных лиц.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены , то отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли и списываются в состав прочих расходов операционной деятельности. На суммовые разницы в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшиеся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие пояснения причин, по которым такие разницы не могут быть отнесены на виновных лиц.
Что касается налогового учета, то стоимость оприходованных по результатам инвентаризации излишних объектов основных средств и нематериальных активов включается в состав доходов предприятия на основании п.п. 135.5.4 НКУ на уровне не ниже обычной цены и не подлежит амортизации. Сумма излишних ТМЦ и других оборотных активов также относится в состав прочих налоговых доходов предприятия на основании того же п.п. 135.5.4 НКУ .
По недостающим ценностям в налоговые расходы может попасть только лишь амортизируемая стоимость, за вычетом сумм накопленной амортизации, отдельного объекта основных средств, а также сумма фактических потерь ТМЦ в пределах норм естественной убыли. Сверхнормативные недостачи и потери от порчи ценностей в состав налоговых расходов не включаются. Впрочем, тогда сумма компенсации прямых убытков, полученная от виновника недостачи, на основании п.п. 136.1.5 НКУ не относится к доходам предприятия.
В налоговом учете по НДС сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ приравниваются к их нехозяйственному использованию и в периоде выявления этого факта предприятие обязано начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения таких ТМЦ (выписать налоговую накладную в двух экземплярах с типом причины «13»). А вот при ликвидации основных средств начисления налоговых обязательств по НДС (по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости объекта на момент ликвидации) можно избежать, воспользовавшись положениями абз. 2 п. 189.9 НКУ. Так, налоговые обязательства по НДС не возникают, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются:
— в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных производственных или непроизводственных средств;
— когда налогоплательщик предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другими способами, вследствие чего они не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Подробнее об учете ликвидации основных средств и оприходовании ТМЦ в результате такой ликвидации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19; 2012, № 89, с. 36.
Особо подчеркнем, что подход к налоговому учету положительных и отрицательных суммовых разниц по пересортице аналогичен отражению излишков и сверхнормативных недостач.
Для лучшего восприятия, обобщим все вышесказанное в табл. 3, где представлен бухгалтерский и налоговый учет регулирования обнаруженных в результате инвентаризации расхождений: излишков, недостач, пересортицы.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет «инвентаризационных» операций
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет излишков, выявленных в результате инвентаризации | |||||
| 1 | Оприходованы обнаруженные в результате инвентаризации излишки1: | ||||
| — товарно-материальных ценностей | 20, 22, 26, 28 | 719 | +2 | — | |
| — незавершенного производства и полуфабрикатов | 23, 25 | ||||
| — денежных документов | 331 | ||||
| 332 | |||||
| — наличных денежных средств в кассе предприятия | 301 | +3 | — | ||
| — основных средств | 10 | 746 | +2 | —4 | |
| — прочих необоротных материальных активов | 11 | ||||
| — нематериальных активов | 12 | ||||
| — капитальных инвестиций | 15 | ||||
| 2 | Списана на финансовый результат сумма отраженного дохода | 719 | 791 | — | — |
| 746 | 793 | ||||
| 1В таком же порядке отражаются излишки ценностей, поступление которых не подтверждено первичными документами. Если ТМЦ по каким-то причинам не были оприходованы в бухгалтерском учете, но документы на их приобретение имеются, то такие ТМЦ дооприходуются в обычном порядке. | |||||
| Учет недостач, выявленных в результате инвентаризации | |||||
| Недостача необоротных активов | |||||
| 1 | Отнесена в состав расходов остаточная стоимость необоротных активов, недостача которых выявлена в ходе проведения инвентаризации: | ||||
| — основных средств | 976, 99 | 10 | — | + 1 | |
| — прочих необоротных материальных активов | 11 | ||||
| — нематериальных активов | 12 | —2 | |||
| — капитальных инвестиций | 15 | — | |||
| 2 | Списана сумма начисленного износа необоротных активов | 13 | 10, 11, 12 | — | — |
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 976, 99 | 641/НДС3 | — | — |
| 4 | Отражена на забалансовом счете сумма недостачи | 072 | — | — | — |
| 5 | Сумма потерь от недостачи активов списана на финансовый результат | 793 | 976 | — | — |
| 794 | 99 | ||||
| 1По нормам п. 146.16 НКУ плательщик вправе отразить расходы, когда списание основных средств происходит: | |||||
| Недостача оборотных активов | |||||
| 1 | Отнесена стоимость товарно-материальных ценностей, недостача которых выявлена при проведении инвентаризации, в состав расходов операционной деятельности: | ||||
| — производственных запасов, МБП | 947, 99 | 20, 22 | — | -/+1 | |
| — товаров на складе | 281 | ||||
| — товаров в розничной сети (на стоимость товара без торговой наценки) | 282 | ||||
| 2 | Списана сумма наценки, приходящаяся на недостающие товары (для предприятий розничной торговли) | 285 | 282 | — | — |
| 3 | Отражена недостача незавершенного производства, готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства | 947, 99 | 23, 25, 26 | — | -/+1 |
| 4 | Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость недостающих ТМЦ исходя из цены их приобретения (п. 189.1 НКУ) | 947, 99 | 641/НДС2 | — | — |
| 5 | Списаны суммы недостач, выявленные при проведении инвентаризации, в состав расходов: | ||||
| — наличных денежных средств в кассе предприятия | 947, 99 | 301 | — | — | |
| — денежных документов | 331 | ||||
| 332 | |||||
| 6 | Одновременно со списанием ценностей сумма недостачи отражена на забалансовом счете | 072 | — | — | — |
| 7 | Сумма потерь от недостачи ценностей списана на финансовый результат | 791 | 947 | — | — |
| 794 | 99 | — | — | ||
| 1Недостачи в пределах норм естественной убыли включаются в налоговые расходы на основании норм п. 140.3 и п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ. В Декларации по налогу на прибыль предприятия сумма фактических потерь ТМЦ в пределах норм естественной убыли приводится в строке 06.4.39 приложения ІВ и соответственно строке 06.4 самой Декларации, а стоимость недостач и потерь от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли по ее строке 05.1. | |||||
| Установлен виновник недостач, выявленных в ходе инвентаризации | |||||
| 1 | Списана сумма недостачи, подлежащая возмещению виновным лицом, и отражен доход в этой сумме | 375 | 716, 746 | -/+1 | — |
| 2 | Отражена сумма возмещения, подлежащего перечислению в бюджет | 716, 746 | 642 | — | — |
| 3 | Возмещена виновным лицом сумма ущерба путем: | ||||
| — внесения денежных средств в кассу предприятия | 301 | 375 | — | — | |
| — внесения денежных средств на текущий счет предприятия | 311 | ||||
| — удержания из заработной платы | 661 | ||||
| 4 | Списана с забалансового учета стоимость недостающих ценностей | — | 072 | — | — |
| 5 | Перечислена в бюджет разница между суммой, возмещенной виновным лицом, и фактическими потерями предприятия | 642 | 311 | — | — |
| 6 | Списана сумма дохода от возмещения стоимости ранее списанных материальных ценностей предприятия | 716 | 791 | — | — |
| 746 | 793 | ||||
| 1Сумма компенсации прямых убытков , полученная от виновника недостачи, на основании п.п. 136.1.5 НКУ не попадет в состав доходов предприятия только при условии, что недостача не была отнесена к расходам. В противном случае доходы отражаются и приводятся по строке 03.28 приложения ІД и строке 03 самой Декларации по налогу на прибыль предприятия. | |||||
| Недостачи ТМЦ, принятых на ответственное хранение | |||||
| 1 | Списана сумма недостачи ТМЦ, принятых на ответственное хранение | — | 023 | — | — |
| 2 | Отражено начисление компенсации стоимости недостающих ТМЦ, принятых на ответственное хранение (размер определяется согласно условиям договора) | 949 | 685 | — | —1 |
| 3 | Перечислена со счета в банке сумма компенсации собственнику ТМЦ | 685 | 311 | — | — |
| 1Сумма такой компенсации не включается в налоговые расходы на основании п.п. 139.1.11 НКУ. | |||||
| Учет пересортицы, выявленной в результате инвентаризации | |||||
| 1 | Отражен зачет пересортицы | 20, 22, | 20, 22, | — | — |
| 2 | Отражены расходы от пересортицы (при превышении стоимости недостающих ТМЦ над стоимостью излишних ТМЦ) | 947 | 20, 22, | — | —1 |
| 3 | Списана сумма наценки, приходящаяся на недостающие товары (для предприятий розничной торговли) | 285 | 282 | — | — |
| 4 | Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из величины отрицательной суммовой разницы | 947 | 641/НДС | — | — |
| 5 | Сумма потерь от отрицательной суммовой разницы списана на финансовый результат | 791 | 947 | — | — |
| 6 | Отражены доходы от пересортицы (при превышении стоимости излишних ТМЦ над стоимостью недостающих ТМЦ) | 20, 22, | 719 | +2 | — |
| 1Отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся в результате проведенного по результатам инвентаризации зачета недостач излишками, рассматриваются как сверхнормативные недостачи . | |||||
Завершая начатый разговор об инвентаризации, подчеркнем, что одновременно с инвентаризацией имущества бухгалтерия предприятия должна проверить записи по всем соответствующим счетам учета в сопоставлении с корреспондирующими счетами. Например, по основным средствам необходимо установить, все ли объекты, принятые в эксплуатацию, числятся в учете; по ТМЦ — все ли поступившие ценности оприходованы, а выбывшие — списаны и отражены в учете; по незавершенному производству — все ли затраты списаны на выпущенную продукцию и т. д.
