Інвентаризаційний калейдоскоп
Переконатися в достовірності інформації, що включається до тієї чи іншої статті фінансової звітності, можна тільки ретельно її перевіривши. Досягається це за допомогою такого бухгалтерського прийому, як інвентаризація.
Процедурним моментам підготовки до проведення та власне порядку проведення інвентаризації в розрізі окремих об’єктів обліку, документальному оформленню її результатів, регулюванню виявлених розбіжностей, притягненню до відповідальності винних було присвячено торішній спецвипуск «Річна інвентаризація», 2011, № 11.
У сьогоднішній статті тезово розглянемо основні «інвентаризаційні» питання і при цьому приділимо особливу увагу бухгалтерському та податковому обліку інвентаризаційних різниць.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419.
Положення № 158 — Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.93 р. № 158.
Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69.
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Це непорушне правило закріплено в ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік. Щоб забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та, як результат, складеної на його основі фінансової звітності, підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів (ресурсів, що контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому) та зобов’язань (заборгованості підприємства, що виникла внаслідок минулих подій та погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди). Під час інвентаризації має бути перевірено та документально підтверджено наявність об’єктів обліку, їх стан та оцінку (ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік).
Отже, інвентаризація є певною послідовністю практичних дій з документального підтвердження наявності, стану й оцінки майна та зобов’язань підприємства з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Відповідно полягає інвентаризація в (1) перевірці наявності активів підприємства та стану його зобов’язань на певну дату шляхом порівняння реальних результатів з даними бухгалтерського обліку, (2) документальному оформленні виявлених відхилень у вигляді нестач, надлишків, втрат тощо, (3) з’ясуванні причин та виявленні винуватців відхилень, (4) усуненні розбіжностей між фактичними даними, отриманими в процесі проведення інвентаризації, та даними бухгалтерського обліку.
Правила проведення інвентаризації та порядок оформлення її результатів визначає основний «інвентаризаційний» нормативний документ — Інструкція № 69. Водночас під час проведення інвентаризації окремих об’єктів обліку слід керуватися іншими документами, що встановлюють свої специфічні особливості. Так, особливі вимоги до проведення інвентаризації висунуто для:
— готівкових грошових коштів, цінних паперів та інших документів, що зберігаються в касі підприємства, — Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637;
— дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, виробів із них, а також брухту та відходів, що містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, — Інструкцією про порядок одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, затвердженою наказом МФУ від 06.04.98 р. № 84 (до якої, до речі, прямо відсилає п. 9 Інструкції № 69 );
— нафти та нафтопродуктів — Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155;
— нематеріальних активів — Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затвердженими наказом МФУ від 16.11.2009 р. № 1327.
Основні завдання інвентаризації
Головною вимогою, що висувається до фінансової звітності, є, як відомо, її достовірність. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності саме і проводиться інвентаризація, основні завдання якої визначено п. 7 Інструкції № 69. У їх числі названо:
— виявлення фактичної наявності основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ), коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натурі;
— установлення надлишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;
— виявлення ТМЦ, що частково втратили свої первісні властивості, застарілих фасонів і моделей, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;
— перевірка дотримання умов та порядку зберігання матеріальних цінностей та грошових коштів, а також правил утримання та експлуатації основних засобів;
— перевірка реальності вартості зарахованих на баланс основних засобів, нематеріальних активів, ТМЦ, цінних паперів і фінансових вкладень, сум грошових коштів у касах, на поточних рахунках в установах банків, грошових коштів в дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, забезпечень майбутніх витрат та платежів, інших статей балансу.
На додаток до цього, Мінфін у своєму листі від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823 уточнює, що завдання інвентаризації полягають також у:
— встановленні причин та умов виникнення розбіжностей за письмовими поясненнями осіб, відповідальних за збереження та використання цінностей, за облік дебіторської заборгованості, зобов’язань та забезпечень;
— розробленні пропозицій щодо врегулювання розбіжностей та впорядкування порядку приймання, зберігання, відпуску та використання цінностей і поліпшення обліку та контролю на підприємстві;
— перевірці обґрунтованості записів на рахунках та в регістрах обліку розрахунків з працівниками, бюджетом, державними цільовими позабюджетними фондами, покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами тощо;
— дотриманні порядку врегулювання інвентаризаційних різниць.
Таким чином, у процесі інвентаризації має перевірятися та документально підтверджуватися не лише фактична наявність активів і зобов’язань, а й також їх стан та оцінка, а при виявленні розбіжностей — установлюватися причини та намічатися заходи щодо їх усунення.
Види інвентаризації
Інвентаризації класифікуються на різні види залежно від відповідних ознак. Так, розрізняють такі види інвентаризацій: добровільна та обов’язкова; суцільна (повна) та вибіркова (часткова). Крім того, інвентаризації бувають планові та позапланові.
Залежно від класифікаційних ознак види інвентаризацій із зазначенням їх відмітних особливостей згруповано в табл. 1.
Таблиця 1
Види інвентаризації: ознаки, відмітні особливості
| Ознаки | Вид інвентаризації | Відмітні особливості інвентаризації |
| 1 | 2 | 3 |
| За обов’язковістю проведення | Обов’язкова | Проводиться в обов’язковому порядку відповідно до вимог чинного законодавства |
| Добровільна | Проводиться за рішенням власника (керівника) підприємства | |
| За періодичністю проведення | Планова (що проводиться за графіком) | Планові інвентаризації проводяться у заздалегідь установлені строки за затвердженим наказом керівника графіком (планом). До планових інвентаризацій належать щорічні інвентаризації активів та зобов’язань, що проводяться перед складанням річної фінансової звітності. |
| Позапланова (раптова) | Проводиться поза затвердженим планом — у міру потреби внаслідок обставин, що склалися, — для забезпечення додаткового контролю над збереженням окремих видів майна (за рішенням керівника підприємстві) або коли необхідність її проведення передбачена законодавством (при зміні матеріально відповідальних осіб на день приймання-передачі справ; при виявленні фактів крадіжок, зловживань або псування цінностей; у разі стихійного лиха, пожежі чи інших надзвичайних ситуацій, викликаних екстремальними умовами; при реорганізації або ліквідації підприємства; на вимогу слідчих та контролюючих органів; в інших випадках, передбачених законодавством). | |
| За повнотою охоплення | Суцільна (повна) | За таких обставин інвентаризації піддаються всі без винятку об’єкти активів та зобов’язань. У цілях забезпечення достовірності формування даних бухгалтерського обліку перед складанням річної фінансової звітності підприємства зобов’язані провести суцільну інвентаризацію активів та зобов’язань не раніше 1 жовтня звітного року (п. 3 Інструкції № 69). У 2012 році, наприклад, обов’язкову щорічну інвентаризацію активів та зобов’язань підприємства мало бути розпочато не раніше 1 жовтня 2012 року і закінчено до завершення цього звітного року, тобто проведено в період з 1 жовтня по 31 грудня 2012 року |
| Вибіркова (часткова) | Перевірці в цьому випадку підлягає тільки певна сукупність або конкретний різновид активів та зобов’язань, наприклад, тільки грошові кошти або тільки сировина та матеріали, або тільки товари тощо. | |
| За методом проведення | Натуральна | Натуральна (речова) перевірка полягає в безпосередньому спостереженні об’єктів та визначенні їх кількості шляхом підрахунку, зважування, обміру тощо. Натуральній перевірці піддаються основні засоби, ТМЦ, готівкові грошові кошти та грошові документи |
| Документальна | Полягає в документальній перевірці наявності на підприємстві нематеріальних активів, дебіторської та кредиторської заборгованості, витрат та доходів майбутніх періодів тощо. Тобто в цьому випадку наявність об’єктів обліку підтверджується безпосередньо документами |
Випадки та строки проведення інвентаризації
Згідно з приписами ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік періодичність проведення інвентаризацій у звітному році, перелік об’єктів, що перевіряються під час кожної з них, установлюються власником (керівником) підприємства. Тобто в добровільному порядку (за рішенням власника) інвентаризація проводиться в міру необхідності, що виникає в процесі господарської діяльності підприємства.
Тут уточнимо, що згідно з вимогами Інструкції № 69 інвентаризації повинні піддаватися такі об’єкти бухгалтерського обліку:
1) основні засоби;
2) нематеріальні активи;
3) товарно-матеріальні цінності;
4) грошові кошти;
5) цінні папери та інші грошові документи;
6) фінансові інвестиції;
7) витрати та доходи майбутніх періодів;
8) забезпечення майбутніх витрат та платежів;
9) дебіторська та кредиторська заборгованість;
10) інші статті балансу.
Водночас існує низка випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим. Вони наведені в п. 12 Порядку № 419 та пп. 3 — 4 Інструкції № 69. Для наочності випадки обов’язкових інвентаризацій з посиланням на норми Інструкції № 69 надано в табл. 2.
Особливо варто підкреслити, що відповідальність за організацію будь-якої інвентаризації несе керівник підприємства, який повинен створити необхідні умови для її проведення у стислі строки, визначити об’єкти, кількість та строки проведення інвентаризації (п. 2 Інструкції № 69).
Таблиця 2
Обов’язкова інвентаризація: події та дати
| Норма | Випадки проведення обов’язкової інвентаризації | Дата проведення |
| 1 | 2 | 3 |
| П.п. «а» п. 3 | При передачі майна держпідприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство, в інших законодавчо передбачених випадках* | На останнє число місяця, на яке здійснюється оцінка майна** |
| П.п. «б» п. 3 | Перед складанням річної бухгалтерської звітності | Не раніше 1 жовтня звітного року*** |
| П.п. «в» п. 3 | При зміні матеріально відповідальних осіб | На день приймання-передачі справ |
| П.п. «г» п. 3 | При встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей | На день установлення таких фактів |
| П.п. «д» п. 3 | За судовим рішенням або на підставі належно оформленого документа органу, який згідно із законом має право вимагати проведення інвентаризації**** | У строк, зазначений у документі відповідного органу, але не раніше отримання підприємством такого документа |
| П.п. «е» п. 3 | У разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха | Наступного дня після закінчення таких явищ |
| П.п. «є» п. 3 | При передачі підприємств та їх структурних підрозділів***** | На дату передачі |
| П.п. «ж» п. 3 | У разі ліквідації підприємства | Перед складанням проміжного ліквідаційного балансу |
| П. 4 | При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності — у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів та на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) | На дату настання перелічених подій |
| * За таких обставин проведення інвентаризації здійснюється в порядку, установленому Положенням № 158. ** Відповідно до п. 52 Положення № 158 інвентаризація проводиться на останнє число місяця, на яке здійснюється оцінка майна держпідприємств, що підлягають приватизації (корпоратизації), а також майна держпідприємств та організацій, що передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або після його розірвання). Дата інвентаризації збігається з датою оцінки. *** Інвентаризаціябудівель, споруд та інших нерухомих об’єктів основних засобів може проводитися один раз на три роки, а бібліотечних фондів — за рішенням керівника підприємства один раз на п’ять років або щорічно з охопленням інвентаризацією не менше 20 % одиниць бібліотечного фонду з обов’язковим завершенням розпочатої інвентаризації цього майна у структурному підрозділі (у матеріально відповідальної особи) протягом 30 днів. **** Дотаких, зокрема, належать податкові органи, які згідно з нормами п.п. 20.1.5 ПКУ мають право вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації «основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки». При цьому, як зазначається в листі ДПАУ від 26.05.2011 р. № 6322/5/23-4016, платник податків зобов’язаний провести інвентаризацію протягом строків проведення податкової перевірки. Відмова платника податків від проведення інвентаризації є однією з підстав для застосування адміністративного арешту його майна. Одночасно з цим, у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належно оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутніми при проведенні інвентаризації (п.п. 11.1 Інструкції № 69). ***** Інвентаризація може не проводитися при передачі підприємств та їх структурних підрозділів у межах одного органу, у сфері управління якого перебувають ці підприємства. | ||
Ще один випадок обов’язкової інвентаризації названо в п. 6 Інструкції № 69, і пов’язаний він з отриманням відмови постачальника задовольнити претензію щодо недовантаження товарів або ж претензії від покупця щодо недовантаження товарів. За таких обставин на дату отримання претензії від покупця (відмови постачальника задовольнити претензію) проводиться вибіркова інвентаризація виключно щодо тих товарів, які заявлені в згаданих претензіях.
Слід зауважити, що інвентаризації підлягає все майно підприємства, яке значиться в нього на балансі, незалежно від його місцезнаходження.
Крім того, інвентаризації підлягають також ТМЦ та інші види майна, що не належать підприємству, як такі, що значаться в бухгалтерському обліку на позабалансових рахунках (майно, що перебуває на відповідальному зберіганні, орендовані основні засоби, сировина та матеріали, що надійшли для переробки), так і не враховані з будь-яких причин.
Інвентаризація проводиться за місцезнаходженням цінностей та за кожною матеріально відповідальною особою, на зберіганні в якої ці цінності перебувають, окремо.
Процедурні моменти проведення інвентаризації
Детально питання організації та проведення інвентаризації на підприємстві було розглянуто у спецвипуску «Річна інвентаризація», 2011, № 11, а також у статті « Річна інвентаризація: дотримуємо порядок проведення» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 94). Тому тут нагадаємо лише основні правила.
Так, насамперед для проведення інвентаризації керівником підприємства видається наказ про її проведення, де, зокрема, визначаються строки проведення інвентаризації та види активів і зобов’язань, що інвентаризуються.
З метою забезпечення інвентаризаційного процесу створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія. Разом із нею на підприємствах з великим обсягом інвентаризаційних робіт для безпосереднього проведення інвентаризації в місцях зберігання та виробництва створюються робочі інвентаризаційні комісії. Персональний склад постійно діючих і робочих інвентаризаційних комісій затверджується розпорядчим документом керівника підприємства. При цьому зверніть увагу: матеріально відповідальна особа не може включатися до складу інвентаризаційної комісії, оскільки вона є особою, яка перевіряється (див. лист МФУ від 15.12.2003 р. № 31-04200-30-23/191).
Повноваження названих вище інвентаризаційних комісій визначено п.п. 11.3 Інструкції № 69 — щодо постійно діючих інвентаризаційних комісій і п.п. 11.4 Інструкції № 69 — стосовно робочих інвентаризаційних комісій.
Інвентаризація повинна проводитися повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи — касира, завідувача складу, торговельного підприємства, секції, комори, заготівельного пункту тощо (п.п. 11.2 Інструкції № 69, лист МФУ від 21.10.2003 р. № 31-04200-30-23/154). Без матеріально відповідальної особи інвентаризація можлива лише в разі її смерті, хвороби тощо. Відсутність хоча б одного члена інвентаризаційної комісії при проведенні інвентаризації є підставою для визнання її результатів недійсними.
До початку перевірки фактичної наявності цінностей інвентаризаційній комісії потрібно отримати від матеріально відповідальних осіб останні на момент інвентаризації звіти про рух матеріальних цінностей та грошових коштів з додаванням усіх прибуткових та видаткових документів, а також узяти розписки в тому, що на початок інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на цінності, що надійшли та вибули, здано до бухгалтерії або передано комісії та всі цінності, що надійшли під їх відповідальність, оприбутковано, а ті, що вибули, списано до витрат. Аналогічні розписки отримуються від осіб, які мають підзвітні суми на придбання або довіреність на одержання цінностей.
До дня закінчення зняття фактичних залишків бухгалтерією підприємства має бути закінчена обробка всіх документів щодо приходу та витрати цінностей, зроблені відповідні записи в регістрах аналітичного обліку та виведені залишки на день інвентаризації.
Документальне оформлення інвентаризації
Відповідно до приписів п.п. 11.4 Інструкції № 69 робоча інвентаризаційна комісія повинна забезпечити повноту та точність унесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна, матеріальних цінностей, грошових коштів та документів, цінних паперів та заборгованості в розрахунках, правильність та своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації.
На виявлені під час інвентаризації не придатні для використання в господарській діяльності цінності (зіпсовані, прострочені або не придатні до експлуатації) складаються окремі інвентаризаційні описи, а самі ці цінності в місцях зберігання розміщуються відокремлено.
На цінності, що не належать підприємству, проте перебувають у його розпорядженні, також складаються окремі описи з розподілом на орендовані, прийняті на відповідальне зберігання тощо.
Складені інвентаризаційні описи підписуються всіма членами робочої інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальними особами. При перевірці фактичної наявності цінностей у разі зміни матеріально відповідальних осіб в інвентаризаційних описах особа, яка прийняла цінності, підписується в їх отриманні, а яка здала — у здаванні цих цінностей.
Із документами, які складаються у процесі інвентаризації активів та зобов’язань підприємства, а також періодичністю проведення інвентаризації тих чи інших об’єктів можна ознайомитися, звернувшись до табл. 1.2 спецвипуску «Річна інвентаризація», 2011, № 11, с. 46, що вже неодноразово згадувався.
Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) передаються до бухгалтерії підприємства для перевірки, виявлення та узагальнення результатів інвентаризації. При цьому кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку проставляються бухгалтерією напроти відповідних даних опису та шляхом зіставлення з даними про фактичну наявність виявляються розбіжності між даними проведеної інвентаризації та даними, зафіксованими в обліку.
У разі виявлення за даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) інвентаризаційних різниць (надлишків чи нестач) за такими цінностями бухгалтерією підприємства складаються звіряльні відомості. При цьому слід зазначити, що звіряльні відомості заповнюються за тими цінностями та розрахунками, щодо яких під час інвентаризації встановлено відхилення від облікових (кількісних, сумових) даних.
Для «звіряльних» цілей може бути використано форми, затверджені постановою Держкомстату СРСР «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» від 28.12.89 р. № 241, а саме:
— Звіряльна відомість результатів інвентаризації основних засобів (форма № інв-18);
— Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № інв-19).
Потім результати інвентаризації узагальнюються на засіданні робочої інвентаризаційної комісії та оформляються протоколом, що складається в довільній формі та підписується всіма членами комісії. У протоколі відображаються кінцеві підсумки інвентаризації, а також вказуються результати перевірки стану складського господарства та забезпечення збереження ТМЦ. Крім того, у протоколі робоча інвентаризаційна комісія робить свої висновки з приводу результатів інвентаризації цінностей та надає пропозиції щодо усунення виявлених недоліків, заліку нестач та надлишків за пересортицею, списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач та втрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам та нестачам.
Після цього всі матеріали з інвентаризації та протокол робочої інвентаризаційної комісії передаються на розгляд постійно діючій інвентаризаційній комісії, яка, у свою чергу (п.п. 11.3 Інструкції № 69):
— перевіряє правильність визначення результатів інвентаризації;
— перевіряє обґрунтованість запропонованих заліків за пересортицею цінностей у всіх місцях їх збереження;
— розглядає письмові пояснення, отримані від осіб, які допустили нестачу або псування цінностей, а також інші порушення;
— фіксує у своєму протоколі пропозиції щодо порядку регулювання виявлених нестач та втрат від псування цінностей, а також заліків за пересортицею.
У протоколі постійно діючої інвентаризаційної комісії має бути наведено детальні відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах та псуванні цінностей, а також надлишках та вказано, які заходи вжиті щодо винних осіб, а також наведено пропозиції з урегулювання розбіжностей між фактичною наявністю цінностей та даними бухгалтерського обліку.
Протокол постійно діючої інвентаризаційної комісії має бути в п’ятиденний строк розглянуто та затверджено керівником підприємства (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Тільки після затвердження керівником підприємства згаданого протоколу пропозиції постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей (кількісних, сумових), що в ньому містяться, набувають сили розпорядчого документа та стають підставою (первинним документом) для здійснення записів у бухгалтерському обліку (див. лист МФУ від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).
Згідно з положеннями п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69 затверджені результати інвентаризації має бути відображено в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому була завершена інвентаризація, але не пізніше грудня звітного року.
До того ж, не варто забувати про те, що згідно з вимогами п. 12 Інструкції № 69 у Примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати всіх інвентаризацій, проведених у звітному році, за формою, установленою додатком 3 до Інструкції № 69.
Особливості інвентаризації конкретних видів активів та зобов’язань підприємства докладно розглянуто на сторінках спецвипуску «Річна інвентаризація», 2011, № 11 та тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 94, ми ж далі зосередимо увагу на відображенні в бухгалтерському та податковому обліку виявлених у результаті проведеної інвентаризації розбіжностей.
Регулювання інвентаризаційних розбіжностей
Під час проведення інвентаризації інвентаризаційною комісією може бути виявлено розбіжності між фактичною наявністю цінностей та даними бухгалтерського обліку. Такі розбіжності мають назву «інвентаризаційні різниці». Якщо матеріальні цінності чи інші об’єкти обліку фактично відсутні порівняно з даними бухгалтерського обліку, то йдеться про нестачу цінностей (перевищення облікових показників над фактичними). У протилежній ситуації, коли матеріальні цінності чи інші об’єкти обліку є в наявності, але в бухгалтерському обліку не значаться, говорять про надлишки цінностей (перевищенні фактичних даних над обліковими).
Порядок регулювання інвентаризаційних різниць (тобто приведення даних бухгалтерського обліку у відповідність до встановленої під час інвентаризації фактичної наявності цінностей) прописано в п.п. 11.12 Інструкції № 69 та полягає він у такому:
1) цінності (основні засоби, матеріальні цінності, цінні папери, грошові кошти та інше майно), що виявилися в надлишку, у тому числі сумові різниці (додатні), при заліку нестач лишками за пересортицею підлягають оприбуткуванню зі збільшенням даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних* доходів;
2) нестача цінностей:
— у межах норм природного убутку (тобто всихання, утруски, розкришення, витоку, випаровування, розпилення) списується за рішенням керівника підприємства до складу інших витрат операційної діяльності підприємства. При цьому звернемо увагу, що природний убуток є зменшенням кількості продукту з природних фізичних причин при дотриманні умов зберігання, але не внаслідок псування. Норми природного убутку може бути застосовано тільки в разі виявлення реальних (установлених інвентаризацією) нестач. Списання матеріальних цінностей у межах норм природного убутку до встановлення факту нестачі не дозволяється. Якщо ж затверджені норми відсутні, то убуток розцінюється як нестача понад норми;
— понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей відносяться на винних осіб (у разі, коли винних осіб установлено);
— понад норми природного убутку та втрати від псування цінностей, у випадках, коли конкретних винуватців нестачі та псування не встановлено, відносяться до складу інших витрат операційної* діяльності. Щодо таких різниць у протоколах інвентаризаційної комісії має бути наведено вичерпні пояснення причин, за якими їх не може бути віднесено на винних осіб;
3) взаємний залік надлишків та нестач може бути допущено тільки в разі, якщо вони виникли внаслідок пересортиці та виключно щодо товарно-матеріальних цінностей:
— одного найменування;
— за один міжінвентаризаційний (від інвентаризації до інвентаризації) період, що перевіряється;
— в однієї матеріально відповідальної особи, яка перевіряється;
— в однакових (тотожних) кількостях (тобто нестача одного виду цінностей (за кількістю, а не за сумою) дорівнює надлишкам іншого).
* Вартості об’єктів необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів тощо), які є зайвими або яких не вистачає, зараховуються до складу інших доходів та інших витрат відповідно.
У разі, коли при заліку нестач лишками за пересортицею вартість цінностей, яких не вистачає, вища ніж вартість цінностей, що виявилися в надлишку, ця різниця у вартості — від’ємна сумова різниця — підлягає віднесенню на винних осіб.
Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено , то від’ємні сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку та списуються до складу інших витрат операційної діяльності. На сумові різниці у вартості від пересортиці у бік нестачі, що утворилися не з вини матеріально відповідальних осіб, у протоколах інвентаризаційної комісії має бути надано вичерпні пояснення причин, з яких такі різниці не може бути віднесено на винних осіб.
Що стосується податкового обліку, то вартість оприбуткованих за результатами інвентаризації надлишкових об’єктів основних засобів та нематеріальних активів уключається до складу доходів підприємства на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ на рівні не нижче звичайної ціни та не підлягає амортизації. Сума надлишкових ТМЦ та інших оборотних активів також відноситься до складу інших податкових доходів підприємства на підставі того ж п.п. 135.5.4 ПКУ.
За цінностями, яких не вистачає, до податкових витрат може потрапити тільки вартість, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів, а також сума фактичних втрат ТМЦ у межах норм природного убутку. Наднормативні нестачі та втрати від псування цінностей до складу податкових витрат не включаються. Утім, тоді сума компенсації прямих збитків, отримана від винуватця нестачі, на підставі п.п. 136.1.5 ПКУ не відноситься до доходів підприємства.
У податковому обліку з ПДВ наднормативні нестачі та втрати ТМЦ прирівнюються до їх негосподарського використання та в періоді виявлення цього факту підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання виходячи з ціни придбання таких ТМЦ (виписати податкову накладну у двох примірниках з типом причини «13»). А от при ліквідації основних засобів нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості об’єкта на момент ліквідації) можна уникнути, скориставшись положеннями абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Так, податкові зобов’язання з ПДВ не виникають, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються:
— у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при викраденні основних виробничих або невиробничих засобів;
— коли платник податків подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншими способами, унаслідок чого вони не можуть використовуватися в майбутньому за первинним призначенням.
Докладніше про облік ліквідації основних засобів та оприбуткування ТМЦ у результаті такої ліквідації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19; 2012, № 89, с. 36.
Особливо підкреслимо, що підхід до податкового обліку додатних та від’ємних сумових різниць за пересортицею аналогічний відображенню надлишків та наднормативних нестач.
Для кращого сприйняття узагальнимо все викладене вище в табл. 3, де наведено бухгалтерський та податковий облік регулювання виявлених у результаті інвентаризації розбіжностей: надлишків, нестач, пересортиці.
Таблиця 3
Бухгалтерський та податковий облік «інвентаризаційних» операцій
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік надлишків, виявлених у результаті інвентаризації | |||||
| 1 | Оприбутковано виявлені в результаті інвентаризації надлишки*: | ||||
| — товарно-матеріальних цінностей | 20, 22, 26, 28 | 719 | +** | — | |
| — незавершеного виробництва та напівфабрикатів | 23, 25 | ||||
| — грошових документів | 331 | ||||
| 332 | |||||
| — готівкових грошових коштів у касі підприємства | 301 | +*** | — | ||
| — основних засобів | 10 | 746 | +** | —**** | |
| — інших необоротних матеріальних активів | 11 | ||||
| — нематеріальних активів | 12 | ||||
| — капітальних інвестицій | 15 | ||||
| 2 | Списано на фінансовий результат суму відображеного доходу | 719 | 791 | — | — |
| 746 | 793 | ||||
| * У такому ж порядку відображаються надлишки цінностей, надходження яких не підтверджено первинними документами. Якщо ТМЦ з якихось причин не було оприбутковано в бухгалтерському обліку, але документи на їх придбання є, то такі ТМЦ дооприбутковуються у звичайному порядку. | |||||
| Облік нестач, виявлених у результаті інвентаризації | |||||
| Нестача необоротних активів | |||||
| 1 | Віднесено до складу витрат залишкову вартість необоротних активів, нестачу яких виявлено під час проведення інвентаризації: | ||||
| — основних засобів | 976, 99 | 10 | — | +* | |
| — інших необоротних матеріальних активів | 11 | ||||
| — нематеріальних активів | 12 | —** | |||
| — капітальних інвестицій | 15 | — | |||
| 2 | Списано суму нарахованого зносу необоротних активів | 13 | 10, 11, 12 | — | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976, 99 | 641/ПДВ*** | — | — |
| 4 | Відображено на позабалансовому рахунку суму нестачі (з урахуванням ПДВ) | 072 | — | — | — |
| 5 | Суму втрат від нестачі активів списано на фінансовий результат | 793 | 976 | — | — |
| 794 | 99 | ||||
| * Згідно з нормами п. 146.16 ПКУ платник має право відобразити витрати, коли списання основних засобів відбувається: | |||||
| Нестача оборотних активів | |||||
| 1 | Віднесено вартість товарно-матеріальних цінностей, нестачу яких виявлено під час проведення інвентаризації, до складу витрат операційної діяльності: | ||||
| — виробничих запасів, МШП | 947, 99 | 20, 22 | — | -/+* | |
| — товарів на складі | 281 | ||||
| — товарів у роздрібній мережі (на вартість товару без торговельної націнки) | 282 | ||||
| 2 | Списано суму націнки, що припадає на товари, яких не вистачає (для підприємств роздрібної торгівлі) | 285 | 282 | — | — |
| 3 | Відображено нестачу незавершеного виробництва, готової продукції та напівфабрикатів власного виробництва | 947, 99 | 23, 25, 26 | — | -/+* |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість ТМЦ, яких не вистачає, виходячи з ціни їх придбання (п. 189.1 ПКУ) | 947, 99 | 641/ПДВ** | — | — |
| 5 | Списано суми нестач, виявлені при проведенні інвентаризації, до складу витрат: | ||||
| — готівкових грошових коштів у касі підприємства | 947, 99 | 301 | — | — | |
| — грошових документів | 331 | ||||
| 332 | |||||
| 6 | Одночасно зі списанням цінностей суму нестачі відображено на позабалансовому рахунку | 072 | — | — | — |
| 7 | Суму втрат від нестачі цінностей списано на фінансовий результат | 791 | 947 | — | — |
| 794 | 99 | — | — | ||
| * Нестачі в межах норм природного убутку включаються до податкових витрат на підставі норм п. 140.3 і п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ. У Декларації з податку на прибуток підприємства сума фактичних втрат ТМЦ у межах норм природного убутку наводиться в рядку 06.4.39 додатка ІВ та відповідно в рядку 06.4 самої Декларації, а вартість нестач та втрат від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку — в її рядку 05.1. | |||||
| Установлено винуватця нестач, виявлених під час інвентаризації | |||||
| 1 | Списано суму нестачі, що підлягає відшкодуванню винною особою, та відображено дохід у цій сумі | 375 | 716, 746 | -/+* | — |
| 2 | Відображено суму відшкодування, що підлягає перерахуванню до бюджету | 716, 746 | 642 | — | — |
| 3 | Відшкодовано винною особою суму шкоди шляхом: | ||||
| — унесення грошових коштів до каси підприємства | 301 | 375 | — | — | |
| — унесення грошових коштів на поточний рахунок підприємства | 311 | ||||
| — утримання із заробітної плати | 661 | ||||
| 4 | Списано з позабалансового обліку вартість цінностей, яких не вистачає | — | 072 | — | — |
| 5 | Перераховано до бюджету різницю між сумою, відшкодованою винною особою, та фактичними втратами підприємства | 642 | 311 | — | — |
| 6 | Списано суму доходу від відшкодування вартості раніше списаних матеріальних цінностей підприємства | 716 | 791 | — | — |
| 746 | 793 | ||||
| * Сума компенсації прямих збитків, отримана від винуватця нестачі, на підставі п.п. 136.1.5 ПКУ не потрапить до складу доходів підприємства тільки за умови, що нестачу не було віднесено до витрат. В іншому разі доходи відображаються та наводяться в рядку 03.28 додатка ІД та рядку 03 самої Декларації з податку на прибуток підприємства. | |||||
| Нестачі ТМЦ, прийнятих на відповідальне зберігання | |||||
| 1 | Списано суму нестачі ТМЦ, прийнятих на відповідальне зберігання | — | 023 | — | — |
| 2 | Відображено нарахування компенсації вартості ТМЦ, яких не вистачає, прийнятих на відповідальне зберігання (розмір визначається згідно з умовами договору) | 949 | 685 | — | —* |
| 3 | Перераховано з рахунку в банку суму компенсації власнику ТМЦ | 685 | 311 | — | — |
| * Сума такої компенсації не включається до податкових витрат на підставі п.п. 139.1.11 ПКУ. | |||||
| Облік пересортиці, виявленої в результаті інвентаризації | |||||
| 1 | Відображено залік пересортиці | 20, 22, 28/надлишкові ТМЦ | 20, 22, 28/ТМЦ, яких не вистачає | — | — |
| 2 | Відображено витрати від пересортиці | 947 | 20, 22, 28/ТМЦ, яких не вистачає | — | —* |
| 3 | Списано суму націнки, що припадає на товари, яких не вистачає (для підприємств роздрібної торгівлі) | 285 | 282 | — | — |
| 4 | Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з величини від’ємної сумової різниці | 947 | 641/ПДВ | — | — |
| 5 | Суму втрат від від’ємної сумової різниці списано на фінансовий результат | 791 | 947 | — | — |
| 6 | Відображено доходи від пересортиці (при перевищенні вартості надлишкових ТМЦ над вартістю ТМЦ, яких не вистачає) | 20, 22, 28/надлишкові ТМЦ | 719 | +** | — |
| * Від’ємні сумові різниці, що утворилися внаслідок проведеного за результатами інвентаризації заліку нестач надлишками, розглядаються як наднормативні нестачі. | |||||
Завершуючи розмову про інвентаризацію, підкреслимо, що одночасно з інвентаризацією майна бухгалтерія підприємства повинна перевірити записи за всіма відповідними рахунками обліку в зіставленні з кореспондуючими рахунками. Наприклад, за основними засобами необхідно встановити, чи всі об’єкти, прийняті в експлуатацію, значаться в обліку; за ТМЦ — чи всі цінності, що надійшли, оприбутковано, а ті, що вибули, — списано та відображено в обліку; за незавершеним виробництвом — чи всі витрати списано на випущену продукцію тощо.
