Санкции за «неналоговые» нарушения: срок давности в 1095 дней
Суть спора
В свое время одновременно с одобрением парламентом Налогового кодекса Украины был принят Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» от 02.12.2010 г. № 2756-VI (далее — Закон № 2756, см. статью «Вдогонку за Налоговым кодексом» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 103). Его задачей стало внести изменения в ряд нормативно-правовых актов, которые бы устранили отдельные препятствия в применении нового налогового законодательства на практике. Одним из таких препятствий, судя по всему, законодатель посчитал сроки давности применения штрафных санкций за нарушение законодательства, к налоговому не относящегося (нарушение кассовой дисциплины, сроков расчетов в сфере ВЭД, порядка использования РРО и др.).
Так, Законом № 2756 применение санкций за такие «неналоговые» нарушения было выведено из сферы действия ст. 250 Хозяйственного кодекса Украины, которой устанавливается ограничение сроков, в течение которых санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования: в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не более года с момента его совершения . Позиция налоговиков в этой связи была вполне ожидаемой: они еще до Закона № 2756 исходили из того, что применение санкций за «неналоговые» нарушения не ограничено сроками давности (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 49, с. 29), вступление же в силу Закона № 2756 лишь утвердило их в этой позиции (см. письмо ГНСУ от 18.03.2011 г. № 5419/6/29-7015/278). Признаемся, такая позиция налогового ведомства носит несколько выборочный характер: некоторое время спустя после появления названного выше письма ГНСУ в Единой базе налоговых знаний был размещен ответ, в котором признается необходимость распространения срока давности в 1095 дней, но в отношении не всех «неналоговых» нарушений, подконтрольных налоговикам, а лишь при применении налоговыми органами санкций за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности, в том числе начисления пени за нарушение сроков расчетов (подразд. 06.10).
Позиция налоговых органов
В рассматриваемом деле налоговый орган, видимо, предпочел отдать приоритет менее лояльному по сравнению с ЕБНЗ письму ГНСУ, в котором говорится об отсутствии сроков давности при применении налоговыми органами санкций за нарушения неналогового законодательства. В результате: по итогам проверки периода с 01.10.2007 г. по 31.12.2008 г. акт составлен 30.12.2011 г., налоговое уведомление-решение об определении денежного обязательства в виде пени выписано 06.01.2012 г. Как видим, с момента совершения нарушения и до момента применения ответственности за него прошло более трех лет, что ничуть не смутило налоговый орган.
Решение дела судом
Суды и первой, и апелляционной инстанций оказались на стороне субъекта хозяйствования, посчитав, что за нарушение требований валютного законодательства при осуществлении внешнеэкономических операций санкции должны применяться в пределах сроков, установленных ст. 250 ХКУ.
Такую позицию по аналогичным спорам высказывал и Высший административный суд Украины (см., например, постановление от 04.06.2009 г. № К-34139/06). Однако специфика данного дела заключалась в том, что на момент применения санкции (и тем более — на момент рассмотрения дела судом) ст. 250 ХКУ в этой части уже не действовала. Поэтому в этот раз, поддержав общий вывод судов предыдущих инстанций и признав неправомерность действий налоговиков, ВАСУ указал, что исходит из несколько иных соображений. По его мнению, в условиях, когда действие ст. 250 ХКУ на применяемые налоговыми органами санкции распространить нельзя, следует применять срок давности, предусмотренный ст. 102 НКУ, отсчитывая его с момента совершения нарушения. Этот срок знаком каждому бухгалтеру: 1095 дней. Признавал необходимость обращения к указанному сроку при применении санкций налоговыми органами, в частности за нарушения порядка наличных расчетов, и Нацбанк (см. письмо от 09.03.2011 г. № 11-117/982-3354).
Мнение редакции
С общим выводом о неправомерности примененных налоговым органом санкций мы, безусловно, согласны. Более того, согласны по тем же мотивам, что и судебные инстанции, рассматривавшие это дело: налоговый орган пропустил сроки, в течение которых санкции могли быть применены. Однако в аргументации мы склонны поддержать суды первой и апелляционной инстанций, а не ВАСУ. Объясним свою позицию.
По нашему мнению, к нарушениям, допущенным до 01.01.2011 г., должны применяться нормы того законодательства, которое действовало на момент их совершения (в том числе в части сроков давности по привлечению к ответственности)* .
* Если бы законодатель хотел уйти от этого общего правила, то он мог бы оговорить нюансы применения сроков давности в переходных положениях Закона № 2756 (как, например, это было сделано при принятии Гражданского кодекса Украины, в котором специально оговаривалось, что в случае, если сроки исковой давности не истекли на момент вступления в силу этого Кодекса, применяются уже предусмотренные им сроки).
Следовательно, за любое нарушение неналогового законодательства, подконтрольного налоговым органам, совершенное до 01.01.2011 г., когда бы оно ни было выявлено, должны применяться сроки давности, предусмотренные ст. 250 ХКУ. Иначе говоря, в рассматриваемом деле более обоснованной с юридической точки зрения оказалась позиция судов более низких инстанций: поскольку речь идет о нарушениях, допущенных в период до 31.12.2008 г., санкции за них могли быть применены самое позднее 31.12.2009 г. Кстати, сам ВАСУ рассуждал аналогичным образом, рассматривая схожий по своей сути вопрос о сроках обжалования в переходный период и высказываясь за то, что предусмотренные НКУ сроки должны применяться только по отношению к налоговым уведомлениям-решениям, вынесенным после 01.01.2011 г. (см. письмо ВАСУ от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11).
Если же речь идет о нарушении, совершенном после 01.01.2011 г., то в отношении него уже действует давность в 1095 дней, отсчитываемых со дня нарушения.
Елена Уварова, юрист
Высший административный суд Украины
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
| 22 октября 2012 года | К/9991/54460/12 |
(извлечение)
<…> Как установлено судами предыдущих инстанций, по результатам проведенной внеплановой невыездной проверки ОАО <…> по вопросам соблюдения требований валютного законодательства при осуществлении внешнеэкономических операций за период с 01.10.2007 г. по 31.12.2008 г., составлен акт № <…> от 30.12.2011 г., в котором зафиксировано нарушение ст. 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», а именно: несвоевременно осуществлены импортные операции на сумму <…>.
На основании результатов указанной проверки 06.01.2012 г. ответчиком принято налоговое уведомление-решение № <…> об определении суммы денежного обязательства по платежу, пени за нарушение сроков расчетов в сфере ВЭД за невыполнение обязательств и нарушение требований валютного законодательства в размере <…>.
Удовлетворяя исковые требования, суды предыдущих инстанций исходили из того, что ответчик при принятии спорного налогового уведомления-решения нарушил требования ст. 250 ХК Украины, поскольку административно-хозяйственные санкции, определенные указанным налоговым уведомлением-решением, он мог применить только в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения истцом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности.
Суд кассационной инстанции соглашается с заключениями судов предыдущих инстанций, однако по другим основаниям.
В соответствии с п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины, вступившего в силу 01.01.2011 г., денежное обязательство плательщика налогов — сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, которая взыскивается с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.
Налоговое уведомление-решение направляется (вручается) по каждому отдельному налогу, сбору и/или вместе со штрафными санкциями, предусмотренными этим Кодексом, а также по каждой штрафной (финансовой) санкции за нарушение норм другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на такой контролирующий орган, и/или пене за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности (п. 58.2 ст. 58 указанного Кодекса).
Согласно п. 102.1 ст. 102 указанного Кодекса контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактической подачи. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор по такой декларации и/или налоговому уведомлению не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
Учитывая, что ответчиком спорное налоговое уведомление-решение принято 06.01.2012 г. за нарушения, допущенные истцом в период с 01.10.2007 г. по 31.12.2008 г., т. е. с нарушением срока 1095 дней, потому ответчик на дату принятия спорного налогового уведомления-решения о начислении пени в размере <…> нарушил срок давности, определенный статьей 102 Налогового кодекса Украины.
Учитывая изложенное, решения судов предыдущих инстанций подлежат оставлению без изменений, однако по основаниям, указанным в настоящем определении.
<…>
