Вы нам писали. Структурные подразделения: есть ли касса?

Структурные подразделения: есть ли касса?

В редакцию поступило очередное письмо, в котором читатель обращается с просьбой установить правомерность претензий к предприятию со стороны налоговиков: последние узрели нарушения в операциях с наличными.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.

Указ № 436 — Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 г. № 637.

Методрекомендации № 210 — Методические рекомендации о порядке проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденные приказом Государственной налоговой администрации Украины от 23.04.2009 г. № 210.

Ситуация : структурное подразделение (магазин) имеет РРО и ведет свою кассовую книгу. Ежедневно выручка сдается в кассу обособленного подразделения, а потом в банк. Соответственно само предприятие, не приходуя наличку от структурного подразделения, записей в своей кассовой книги по наличному обороту структурного подразделения не ведет. Налоговики утверждают, что структурное подразделение не является обособленным подразделением предприятия, поэтому не имеет право самостоятельно вести кассовую книгу и сдавать выручку в банк. Приходовать выручку и делать запись в кассовую книгу в данном случае должно только головное предприятие. Поэтому налоговики хотят наказать предприятие за неоприходованную выручку.

Торговая точка с РРО является обособленным подразделением в «кассовой» терминологии.

В соответствии с ч. 3 ст. 64 ХКУ предприятие самостоятельно определяет свою организационную структуру. Оно может создавать:

— структурные подразделения (производственные и функциональные структурные подразделения);

— филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения.

Предприятие вправе создавать за пределами своего местонахождения и обособленные подразделения (филиалы, представительства), и структурные подразделения (участки, цеха, отделы) (см. письмо Госкомпредпринимательства от 03.03.2011 г. № 2340).

Однако для соблюдения кассовой дисциплины субъекты хозяйствования должны ориентироваться на специальное понятие «обособленное подразделение», приведенное в п. 1.2 Положения № 637. Это определение звучит так: «обособленные подразделения — филиалы, представительства, отделения и другие структурные подразделения, которые наделяются частью имущества хозяйственных организаций, осуществляя относительно этого имущества право оперативного использования или другое вещное право, предусмотренное законодательством Украины».

То есть, с точки зрения Положения № 637, регулирующего порядок проведения кассовых операций в национальной валюте, структурные подразделения следует рассматривать как обособленные подразделения. При этом субъектов хозяйствования не должна смущать оговорка о необходимости наделения подразделений частью имущества с правом осуществления в отношении него права оперативного использования. На первый взгляд данный признак слишком сближает такое подразделение с определением филиала, который обязательно должен получить статус обособленного подразделения, а в нашем случае магазин такого статуса не получал. Дело в том, что, рассматривая признаки обособленных подразделений, мы говорим о наделении их имуществом с возможностью распоряжаться таким имуществом по собственному усмотрению. Если же речь идет исключительно об имуществе, находящемся в пользовании, а также о товарах, переданных исключительно в целях их реализации, то признака имущественной обособленности такое подразделение не получает. Иначе говоря, магазин в рассматриваемой нами ситуации будет считаться обособленным подразделением для целей Положения № 637, но не будет таковым в понимании Закона № 755. Соответственно такое структурное подразделение при осуществлении операций с наличными должно руководствоваться и соблюдать нормы, прописанные в Положении № 637 для обособленных подразделений, несмотря на то что сведений о нем в Едином госреестре юридический лиц и физлиц-предпринимателей нет. Аналогичную аргументацию можно встретить в судебных решениях.

«Определение Киевского апелляционного административного суда от 25.09.2012 г.
по делу № 2а/2370/1192/12

(извлечение)

<…> судом первой инстанции установлено, что в каждом структурном подразделении предприятия должным образом оформлена и ведется кассовая книга, все операции с наличностью своевременно и в полном объеме оприходуются в кассовых книгах подразделений.

Поскольку Положение № 637 является специальным нормативным актом, регулирующим вопросы ведения кассовых операций в Украине, т. е. его положения имеют приоритет над нормами общих нормативных актов, и из анализа приведенных выше нормативных актов суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что государственное предприятие <…> не должно включать в Единый государственный реестр сведения о своих структурных подразделениях.

С учетом изложенного судебная коллегия считает: вывод налогового органа о нарушении истцом пунктов 2.6, 4.2 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637, является безосновательным, а принятое налоговое уведомление-решение подлежащим отмене <…>».

Порядок учета выручки в торговой точке.

Итак, мы доказали, что структурное подразделение, с точки зрения «кассового» учета, является обособленным подразделением. А это означает, что:

а) оно должно вести кассовую книгу, если проводит операции по приему наличных за проданную продукцию (товары, работы, услуги) по приходным кассовым ордерам, а также выдает наличные на выплаты, связанные с оплатой труда, хознужды, и другие операции по расходным кассовым ордерам (абз. третий п. 4.2 Положения № 637). Причем кассовая книга обособленного подразделения совершенно независима, хотя и кассовая книга предприятия, и кассовая книга обособленного подразделения имеют одинаковый вид и ведутся по одной форме — типовой форме № КО-4;

б) может не вести кассовую книгу, если выручку от продажи товаров фиксирует через РРО, но не выполняет операций по приему наличности за проданную продукцию (товары, работы, услуги) с оформлением приходных кассовых ордеров, а также по выдаче наличности на выплаты, связанные с оплатой труда, производственные (хозяйственные) нужды, прочие операции с оформлением их расходными кассовыми ордерами и ведомостями (абз. четвертый п. 4.2 Положения № 637, письмо НБУ от 07.10.2010 г. № 11-113/4995-17406);

в) сдавать выручку на выбор (п.п. 2.8 Положения № 637):

— либо в банк для ее перевода и зачисления на банковские счета головного предприятия (в том числе и через инкассацию),

— либо в кассу головного предприятия.

На то, что п. 2.8 Положения № 637 в этом вопросе дает право выбора, предусматривая возможность сдачи наличной выручки (наличности) обособленными подразделениями предприятия-юрлица (в число которых входят и структурные подразделения) не только непосредственно в кассу такого юрлица, но и в любой банк самостоятельно или через соответствующие службы, которым предоставлено право на перевозку валютных ценностей и инкассацию средств, в свое время обращалось внимание и в письмах НБУ от 09.11.2009 г. № 11-113/5029-20868 и от 06.02.2008 г. № 11-113/423-1352 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19. Также о том, что структурные подразделения могут сдавать выручку непосредственно в банк, минуя кассу головного предприятия, на сегодняшний день говорится и в консультации из раздела 07.18 ЕБНЗ. Подробнее об этом писали и мы (см. «Обособленное подразделение может сдавать выручку в банк самостоятельно» // «Налоги и бухгалтеский учет», 2012, № 92, с. 38).

Консультация из раздела 07.18

«Сроки сдачи наличной выручки в банки и расчета лимита кассы» ЕБНЗ

В соответствии с п.п. 2.8 п. 2 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15 декабря 2004 года № 637, обособленные подразделения предприятий — юридические лица могут сдавать наличную выручку (наличность) непосредственно в кассы таких юридических лиц или в любой банк для ее перевода и зачисления на банковские счета указанных юридических лиц. При отсутствии банков наличная выручка (наличность) для перевода на банковские счета предприятия может сдаваться операторам почтовой связи и небанковских финансовых учреждений, имеющих лицензию Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины на осуществление перевода средств.

То есть все будет зависеть от принятого на этот счет внутри предприятия решения и выбранного порядка сдачи наличности. Причем в деятельности обособленного подразделения могут одновременно использоваться и оба варианта сдачи выручки — никаких запретов на этот счет Положение № 637 не содержит.

И если наличная выручка самостоятельно сдается обособленным подразделением в банк (в данном случае именно это решение и принято на предприятии в отношении выручки структурного подразделения — магазина), то, как отмечается в п. 4.3 Методрекомендаций № 210, поскольку она в таком случае зачисляется на счет предприятия в безналичном порядке и непосредственно в кассу головного предприятия не поступает, такая наличная выручка не оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами в кассе головного предприятия (т. е. отражению в кассовой книге головного предприятия не подлежит). Она отражается лишь в кассовой книге обособленного подразделения, которую и ведет магазин.

Поэтому в кассовой книге головного предприятия движение выручки обособленного подразделения в этом случае показывать не нужно. Что и было правильно учтено предприятием.

Однако проверяющие в данном случае подошли к определению обособленного подразделения с точки зрения  НКУ, в п.п. 14.1.30 которого указано, что «обособленное подразделение» следует употреблять в значении, установленном ХКУ, ГКУ и Законом № 775. А если обобщить значения обособленного подразделения, установленные вышеприведенными нормами, то получается, что обособленные подразделения юридического лица — это филиал, другое подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и производит продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юридического лица, или представительство, которое осуществляет представительство и защиту интересов юридического лица. Как видим, обособленные подразделения получают определенные юридические правомочия, что позволяет им выступать от имени юрлица в отношениях с третьими лицами.

А вот структурные подразделения (производственные и функциональные структурные подразделения — например, дирекция, бухгалтерия, торговая точка) выделяются в отдельный его элемент лишь организационно и подобное деление имеет значение только для внутренних целей юрлица.

Таким образом, структурные подразделения предприятий по своей юридической сути обособленными подразделениями не являются. Подробнее об отличиях между обособленными и структурными подразделениями см. в статье «Подразделения предприятия: структурные и обособленные» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74, с. 4.

Однако еще раз повторим, что руководствоваться этими понятиями в отношении кассовой дисциплины нельзя, поскольку для этой сферы отношений установлено свое, более специальное определение обособленного подразделения. Оно включает в себя не только филиалы и прочие подразделения, наделенные определенными юридическими правомочиями, но и структурные подразделения, у которых таких правомочий нет. Последнее, впрочем, не мешает им проводить операции с наличными в рамках Положения № 637.

Поэтому у налоговиков нет оснований утверждать, что структурное подразделение не является обособленным подразделением предприятия, а потому не имеет права самостоятельно вести кассовую книгу и сдавать выручку в банк. Соответственно наказывать предприятие не за что. Иначе говоря, к предприятию не должен применяться штраф, установленный абзацем третьим ст. 1 Указа № 436 за неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) в кассах наличности: в пятикратном размере неоприходованной суммы.

Привлечение в данном случае должностных лиц к административной ответственности в соответствии со ст. 164² КоАП в виде штрафа в размере от 8 до 15 ннмдг (от 136 до 255 грн.), ввиду факта отсутствия нарушения, связанного со сверхлимитной наличностью, также не законно.

К сожалению, вынуждены предупредить: суды далеко не всегда внимают приведенным аргументам, разрешая подобные споры в пользу налоговиков. Часто основным аргументом для них становится наличие либо отсутствие сведений о подразделении в Едином госреестре юридических лиц и физлиц-предпринимателей.

«Определение Киевского апелляционного административного суда от 24.05.2012 г.
по делу № 2а-1839/11/1070

(извлечение)

<…> Обособленные подразделения предприятий, которые осуществляют операции по приему наличности за проданную продукцию (товары, работы, услуги) с оформлением ее приходным кассовым ордером, а также по выдаче наличности на выплаты, связанные с оплатой труда, производственные (хозяйственные) нужды, другие операции с оформлением их расходными кассовыми ордерами и ведомостями, ведут кассовую книгу.

Из изложенного усматривается возможность ведения юридическим лицом нескольких кассовых книг в случае наличия в составе такого юридического лица обособленных подразделений, которые самостоятельно проводят операции по приему или выдаче наличности, однако согласно требованиям ч. 2 ст. 17 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей», если данные об обособленных подразделениях такого юридического лица содержатся в Едином государственном реестре.

В ином случае юридическое лицо должно иметь только одну кассовую книгу, в которой обязано отражать учет операций с наличностью в национальной валюте независимо от места их проведения.»

В заключение напомним, что факт оприходования наличных подтверждается записью в КУРО с подклейкой Z-отчета.

Согласно п. 1.2 Положения № 637 кассовые операции требуют их отражения в соответствующих книгах учета. В свою очередь, книгами учета считаются кассовая книга, книга учета доходов и расходов, книга учета выданных и принятых старшим кассиром денежных средств либо книга учета расчетных операций (КУРО). А оприходованием наличности, как указано в том же п. 1.2 Положения № 637, является проведение ее учета в кассе на полную сумму фактических поступлений в какой-то из книг учета — в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций (КУРО) — в зависимости от способа расчетов.

То есть в случае использования РРО оприходование наличности не требует дополнительного ее учета в кассовой книге (если в последующем эти суммы не передаются в кассу) (см. также адресованное ГНАУ письмо НБУ от 09.08.2010 г. № 11-110/4073-13707 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 87 с. 8). Достаточно отражения поступивших сумм в КУРО на основании Z-отчетов. Такую позицию поддерживают и суды (см. постановление Окружного админсуда г. Киева от 11.03.2009 г. № 4/36, определение ВАСУ от 11.03.2010 г. № К-19595/08), подчеркивая, что проведение учета наличных средств в кассовой книге является обязательным условием при оформлении наличных расчетов кассовыми ордерами. В то же время при проведении наличных расчетов с применением РРО оприходованием наличности будет считаться ее отражение в КУРО на основании фискальных отчетных чеков РРО.

Ситуация: у предприятия инкассация выручки происходит ежедневно в 13.00. Предприятие работает до 23.00. После инкассации выручка в конце рабочего дня (в 23.00) может превышать лимит кассы. Налоговики заявляют, что предприятие на конец рабочего дня превышает лимит кассы.

Сразу скажем: заявление налоговых органов в данной ситуации необоснованно. Предприятие не нарушает кассовую дисциплину.

В Положении № 637 есть прямая норма (п. 5.9), в которой четко указано, что наличные средства не считаются сверхлимитными в день их поступления, если они:

— в сумме, превышающей установленный лимит кассы, были сданы в обслуживающие банки не позднее следующего рабочего дня банка;

— на следующий день были выданы для использования предприятием в соответствии с законодательством на нужды, связанные с его деятельностью (без предварительной сдачи наличных в банк и одновременного получения из кассы банка на указанные нужды);

— поступили в кассу предприятия в выходные и праздничные дни и были сданы в сумме, превышающей установленный лимит кассы, в обслуживающие банки на следующий рабочий день банка и предприятия или на следующий рабочий день были выданы для использования предприятием в соответствии с законодательством на нужды, связанные с его деятельностью (без предварительной сдачи наличных в банк и одновременного получения из кассы банка на указанные нужды).

Таким образом, как видим, не считаются сверхлимитными (в день поступления) наличные, которые были использованы или сданы в банк не позднее следующего дня (а если такие средства поступили в выходные — то следующего за выходным рабочего дня). Подробно вопросы, связанные с установлением и соблюдением лимита кассы, рассмотрены в статье «Порядок установления лимита кассы на предприятии» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 47, с. 13; также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, спецвыпуск № 9.

Кроме того, в п. 4.4 Методрекомендаций № 210 (которые, напомним, посвящены проведению налоговиками проверок соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины и на данный момент остаются действующими) указано, что наличные средства, превысившие установленный лимит кассы в день их поступления в кассу предприятия, не считаются сверхлимитными, если они сданы в учреждения банка на следующий рабочий день банка даже в сумме меньшей, чем та, которая превысила лимит кассы в предыдущий день, при условии использования предприятием остатка средств (превысившего лимит) на нужды, связанные с деятельностью предприятия.

То есть предприятию к тому же разрешено сумму сверхлимитной выручки сдавать в банк не в полном объеме: сдавать можно только ее часть, а остаток не позднее следующего рабочего дня выдать на хозяйственные нужды либо на командировку.

В данном случае предприятие, приходуя в промежуток времени с 13.00 до 23.00 поступившую наличку, которая на конец рабочего дня по своей сумме превышает лимит кассы, и на следующий день в 13.00* сдавая ее в банк посредством службы инкассации, полностью соблюдает условия п. 5.9 Положения № 637. Поэтому, поступающие в кассу средства в промежуток времени с 13.00 до 23.00, неверно определенные проверяющими как сверхлимитные, совершенно не являются таковыми.

* Это время задано в ситуации. Однако на самом деле оно может быть любым в течение дня, главное, чтобы выручка попала в банк.

Соответственно к предприятию не должен применяться штраф, установленный абзацем вторым ст. 1 Указа № 436 за превышение лимита кассы: в двукратном размере сумм выявленной сверхлимитной наличности за каждый день.

Привлечение в данном случае должностных лиц к административной ответственности в соответствии со ст. 164² КоАП в виде штрафа в размере от 8 до 15 ннмдг (от 136 до 255 грн.), ввиду факта отсутствия нарушения, связанного со сверхлимитной наличностью, также не законно.

И еще, если заглянуть в ЕБНЗ, в раздел 07.18, где представлена в форме вопросов-ответов действующая на сегодняшний день позиция ГНСУ в отношении операций с наличными, то она полностью соответствует букве закона и противоречивых выводов, касающихся данной ситуации не содержит. Наоборот, налоговики по этому поводу приводят совершенно адекватные ответы, оперируя нормами Положения № 637, и полностью согласны с тем, что:

— если у предприятия время окончания рабочего дня (смены), установленное правилами внутреннего трудового распорядка и графиком сменности, не дает возможности обеспечить сдачу ее в день поступления, то днем сдачи наличной выручки (налички) является день, следующий за днем поступления наличной выручки (налички) в кассу предприятия;

— если предприятие, получив наличку, на следующий день сдаст ее в банк в сумме, превышающей лимит кассы, или использует на хознужды, то полученная наличка не считается сверхлимитной в день ее поступления. Не является сверхлимитной и наличка, поступившая в кассу предприятия в выходные и праздничные дни, если предприятие сдаст ее даже в сумме, превышающей лимит кассы, в банк в следующий рабочий день банка или выдаст на следующий рабочий день на хознужды;

— если предприятие в отдельные дни не превышает лимит кассы, то такое предприятие может в эти дни не сдавать в установленные сроки наличку.

Надеемся, наши аргументы помогут найти взаимопонимание с проверяющими и не допустят судебного разбирательства.