Ви нам писали. Структурні підрозділи: чи є каса?

Структурні підрозділи: чи є каса?

До редакції надійшов черговий лист, в якому читач звертається з проханням визначити, чи правомірні претензії до підприємства з боку податківців, які побачили порушення в операціях із готівкою.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.

Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Указ № 436 — Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.

Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637.

Методрекомендації № 210 — Методичні рекомендації щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб’єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг), затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 23.04.2009 р. № 210.

Ситуація : структурний підрозділ (магазин) має РРО та веде свою касову книгу. Щодня виручка здається до каси відокремленого підрозділу, а потім до банку. Відповідно само підприємство, не оприбутковуючи готівку від структурного підрозділу, записів у своїй касовій книзі щодо готівкового обороту структурного підрозділу не веде. Податківці стверджують, що структурний підрозділ не є відокремленим підрозділом підприємства, тому не має права самостійно вести касову книгу та здавати виручку до банку. Оприбутковувати виручку та робити запис до касової книги в цьому випадку повинне тільки головне підприємство. Тому податківці мають намір покарати підприємство за неоприбутковану виручку.

Торговельна точка з РРО є відокремленим підрозділом за «касовою» термінологією .

Відповідно до ч. 3 ст. 64 ГКУ підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру. Воно може створювати:

— структурні підрозділи (виробничі та функціональні структурні підрозділи);

— філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи.

Підприємство має право створювати за межами свого місцезнаходження і відокремлені підрозділи (філії, представництва), і структурні підрозділи (дільниці, цехи, відділи) (див. лист Держкомпідприємництва від 03.03.2011 р. № 2340).

Проте для дотримання касової дисципліни суб’єкти господарювання повинні орієнтуватися на спеціальне поняття «відокремлений підрозділ», наведене в п. 1.2 Положення № 637. Це визначення звучить так: «відокремлені підрозділи — філії, представництва, відділення та інші структурні підрозділи, що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України».

Тобто з точки зору Положення № 637, яке регулює порядок проведення касових операцій у національній валюті, структурні підрозділи слід розглядати як відокремлені підрозділи. При цьому суб’єктів господарювання не має бентежити застереження про необхідність наділення підрозділів частиною майна з правом здійснення щодо нього права оперативного використання. На перший погляд, ця ознака зближує такий підрозділ із визначенням філії, яка обов’язково повинна отримати статус відокремленого підрозділу, а в нашому випадку магазин такого статусу не отримував. Річ у тім, що розглядаючи ознаки відокремлених підрозділів, ми говоримо про наділення їх майном із можливістю розпоряджатися таким майном на власний розсуд. Якщо ж ідеться виключно про майно, що перебуває в користуванні, а також про товари, передані виключно з метою їх реалізації, то ознак майнової відокремленості такий підрозділ не набуває. Інакше кажучи, магазин в ситуації, що розглядається, вважатиметься відокремленим підрозділом для цілей Положення № 637, але не буде таким у розумінні Закону № 755. Відповідно такий структурний підрозділ при здійсненні операцій із готівкою повинен керуватися Положенням № 637 та дотримуватись норм, прописаних у цьому документі для відокремлених підрозділів, незважаючи на те, що відомостей про нього в Єдиному держреєстрі юридичних осіб та фізосіб-підприємців немає. Аналогічну аргументацію можна зустріти в судових рішеннях:

«Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2012 р. у справі № 2а/2370/1192/12

(витяг)

<…> судом першої інстанції встановлено, що в кожному структурному підрозділі підприємства належним чином оформлена та ведеться касова книга, усі операції з готівкою своєчасно та у повному обсязі оприбутковуються в касових книгах підрозділів.

Оскільки Положення № 637 є спеціальним нормативним актом, який регулює питання ведення касових операцій в Україні, тобто його положення мають пріоритет над нормами загальних нормативних актів, та з аналізу наведених вище нормативних актів суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що державне підприємство <…> не повинно включати до єдиного державного реєстру відомості про свої структурні підрозділи.

З урахуванням викладеного судова колегія вважає висновок податкового органу про порушення позивачем пунктів 2.6, 4.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637, безпідставним, а прийняте податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню <…>».

Порядок обліку виручки в торговельній точці.

Отже, ми довели, що структурний підрозділ з точки зору «касового» обліку є відокремленим підрозділом. А це означає, що:

а) він повинен вести касову книгу, якщо здійснює операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) за прибутковими касовими ордерами, а також видає готівку на виплати, пов’язані з оплатою праці, госппотреби та інші операції за видатковими касовими ордерами (абзац третій п. 4.2 Положення № 637). Причому касова книга відокремленого підрозділу цілком незалежна, хоча і касова книга підприємства, і касова книга відокремленого підрозділу мають однаковий вигляд та ведуться за однією формою — типовою формою № КО-4;

б) може не вести касову книгу, якщо виручку від продажу товарів фіксує через РРО, але не виконує операцій з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням прибуткових касових ордерів, а також з видачі готівки на виплати, пов’язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами та відомостями (абзац четвертий п. 4.2 Положення № 637, лист НБУ від 07.10.2010 р. № 11-113/4995-17406);

в) здавати виручку на вибір (п.п. 2.8 Положення № 637):

— до банку для її переказу та зарахування на банківські рахунки головного підприємства (у тому числі й через інкасацію)

або

— до каси головного підприємства.

На те, що п. 2.8 Положення № 637 у цьому питанні дає право вибору, передбачаючи можливість здавання готівкової виручки (готівки) відокремленими підрозділами підприємства-юрособи (до яких належать і структурні підрозділи) не тільки безпосередньо до каси такої юрособи, а й до будь-якого банку самостійно або через відповідні служби, яким надано право на перевезення валютних цінностей та інкасацію коштів, свого часу зверталася увага і в листах НБУ від 09.11.2009 р. № 11-113/5029-20868 та від 06.02.2008 р. № 11-113/423-1352 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19. Також про те, що структурні підрозділи можуть здавати виручку безпосередньо до банку, оминаючи касу головного підприємства, наразі зазначається і в консультації з розділу 07.18 ЄБПЗ. Докладніше про це писали і ми (див. «Відокремлений підрозділ може здавати виручку до банку самостійно» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 92, с. 38).

Консультація з розділу 07.18 «Сроки здавання готівкової виручки до банків та розрахунку ліміту каси» ЄБПЗ

Відповідно до п. 2.8 ст. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637, відокремлені підрозділи підприємств — юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу та зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб. За відсутності банків готівкова виручка (готівка) для переказу на банківські рахунки підприємства може здаватися до операторів поштового зв’язку та небанківських фінансових установ, які мають ліцензію Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України на здійснення переказу коштів.

Отже, усе залежатиме від прийнятого підприємством із цього приводу рішення та вибраного порядку здавання готівки. Причому в діяльності відокремленого підрозділу можуть одночасно використовуватися і обидва варіанти здавання виручки — жодних заборон із цього приводу Положення № 637 не містить.

І якщо готівкова виручка самостійно здається відокремленим підрозділом до банку (у цьому випадку саме це рішення і прийнято на підприємстві щодо виручки структурного підрозділу — магазину), то, як зазначається в п. 4.3 Методрекомендацій № 210, оскільки вона в такому разі зараховується на рахунок підприємства в безготівковому порядку та безпосередньо до каси головного підприємства не надходить, така готівкова виручка не оформляється прибутковими та видатковими касовими ордерами в касі головного підприємства (тобто відображенню в касовій книзі головного підприємства не підлягає). Вона відображається лише в касовій книзі відокремленого підрозділу, яку і веде магазин.

Тому в касовій книзі головного підприємства рух виручки відокремленого підрозділу в цьому випадку показувати не потрібно. Що і було правильно враховано підприємством.

Проте перевіряючі в цьому випадку підійшли до визначення відокремленого підрозділу з точки зору ПКУ, у п.п. 14.1.30 якого вказано, що визначення «відокремлений підрозділ» слід вживати у значенні, встановленому ГКУ, ЦКУ та Законом № 775. А якщо узагальнити значення відокремленого підрозділу, установлені наведеними вище нормами, то виходить, що відокремлені підрозділи юридичної особи — це філія, інший підрозділ юридичної особи, що розташовані поза його місцезнаходженням та виробляють продукцію, виконують роботи чи операції, надають послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво та захист інтересів юридичної особи. Як бачимо, відокремлені підрозділи отримують певні юридичні правомочності, що дозволяє їм виступати від імені юрособи у відносинах з третіми особами.

А от структурні підрозділи (виробничі та функціональні структурні підрозділи, наприклад, дирекція, бухгалтерія, торговельна точка) виділяються в окремий її елемент лише організаційно та подібний поділ має значення тільки для внутрішніх цілей юрособи.

Таким чином, структурні підрозділи підприємств за своєю юридичною суттю відокремленими підрозділами не є. Докладніше про відмінності між відокремленими та структурними підрозділами див. у статті «Підрозділи підприємства: структурні та відокремлені» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 74, с. 4.

Однак ще раз повторимо, що керуватися цими поняттями щодо касової дисципліни не можна, оскільки для цієї сфери відносин встановлене своє, більш спеціальне, визначення відокремленого підрозділу. Воно включає не лише філії та інші підрозділи, наділені певними юридичними правомочностями, а й структурні підрозділи, в яких таких правомочностей немає. Утім, це не заважає їм проводити операції з готівкою в межах Положення № 637.

Тому в податківців немає підстав стверджувати, що структурний підрозділ не є відокремленим підрозділом підприємства, а тому не має права самостійно вести касову книгу та здавати виручку до банку. Відповідно, карати підприємство нема за що. Інакше кажучи, до підприємства не повинен застосовуватися штраф, установлений абзацом третім ст. 1 Указу № 436 за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) в касах готівки: у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Притягнення в цьому випадку посадових осіб до адміністративної відповідальності відповідно до ст. 164² КпАП у вигляді штрафу в розмірі від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.), зважаючи на факт відсутності порушення, пов’язаного з понадлімітною готівкою, також незаконно.

На жаль, вимушені попередити: суди далеко не завжди дослухаються до наведених аргументів, вирішуючи подібні спори на користь податківців. Часто основним аргументом для них стає наявність чи відсутність відомостей про підрозділ в Єдиному держреєстрі юридичних осіб та фізосіб-підприємців:

«Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2012 р.
у справі № 2а-1839/11/1070

(витяг)

<…> Відокремлені підрозділи підприємств, які проводять операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням її прибутковим касовим ордером, а також з видачі готівки на виплати, пов’язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями, ведуть касову книгу.

З викладеного вбачається можливість ведення юридичною особою декількох касових книг у разі наявності у складі такої юридичної особи відокремлених підрозділів, які самостійно проводять операції з приймання або видачі готівки, однак згідно з вимогами ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців» якщо дані про відокремлені підрозділи такої юридичної особи містяться в Єдиному державному реєстрі.

В іншому випадку юридична особа повинна мати тільки одну касову книгу, в якій зобов’язана відображати облік операцій з готівкою в національній валюті незалежно від місця їх проведення ».

На завершення нагадаємо, що факт оприбуткування готівки підтверджується записом у КОРО з підклеюванням Z-звіту.

Згідно з п. 1.2 Положення № 637 касові операції потребують їх відображення у відповідних книгах обліку. У свою чергу, книгами обліку вважаються касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошових коштів або книга обліку розрахункових операцій (КОРО). А оприбуткуванням готівки, як зазначено в тому ж п. 1.2 Положення № 637, є проведення її обліку в касі на повну суму фактичних надходжень у якійсь із книг обліку — у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) — залежно від способу розрахунків.

Отже, у разі використання РРО оприбуткування готівки не потребує додаткового її обліку в касовій книзі (якщо в подальшому ці суми не передаються до каси) (див. також адресований ДПАУ лист НБУ від 09.08.2010 р. № 11-110/4073-13707 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 87, с. 8). Достатньо відображення сум, що надійшли, у КОРО на підставі Z-звітів. Таку позицію підтримують і суди (див. постанову Окружного адмінсуду м. Києва від 11.03.2009 р. № 4/36, ухвалу ВАСУ від 11.03.2010 р. № К-19595/08), підкреслюючи, що проведення обліку готівкових коштів у касовій книзі є обов’язковою умовою при оформленні готівкових розрахунків касовими ордерами. Водночас при проведенні готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки вважатиметься її відображення в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Ситуація: у підприємства інкасація виручки відбувається щодня о 13.00. Підприємство працює до 23.00. Після інкасації виручка наприкінці робочого дня (о 23.00) може перевищувати ліміт каси. Податківці заявляють, що підприємство на кінець робочого дня перевищує ліміт каси.

Відразу зауважимо: думка податкових органів у цій ситуації необґрунтована. Підприємство не порушує касову дисципліну.

У Положенні № 637 є пряма норма (п. 5.9), де чітко зазначено, що готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день їх надходження, якщо вони:

— у сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, були здані до обслуговуючих банків не пізніше наступного робочого дня банку;

— наступного дня були видані для використання підприємством відповідно до законодавства на потреби, пов’язані з його діяльністю (без попереднього здавання готівки до банку та одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби);

— надійшли до каси підприємства у вихідні та святкові дні та були здані в сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, до обслуговуючих банків на наступний робочий день банку та підприємства або на наступний робочий день були видані для використання підприємством відповідно до законодавства на потреби, пов’язані з його діяльністю (без попереднього здавання готівки до банку та одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби).

Таким чином, як бачимо, не вважається понадлімітною (у день надходження) готівка, яка була використана або здана до банку не пізніше наступного дня (а якщо такі кошти надійшли у вихідні — то наступного за вихідним робочого дня). Докладно питання, пов’язані з установленням та дотриманням ліміту каси розглянуто у статті «Порядок установлення ліміту каси на підприємстві» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 47, с. 13; також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, Спецвипуск № 9.

Крім того, у п. 4.4 Методрекомендацій № 210 (які, нагадаємо, присвячені проведенню податківцями перевірок дотримання суб’єктами господарювання касової дисципліни, і на сьогодні залишаються чинними) зазначено: готівкові кошти, що перевищили встановлений ліміт каси в день їх надходження до каси підприємства, не вважаються понадлімітними, якщо вони здані до установ банку на наступний робочий день банку навіть у сумі меншій, ніж та, що перевищила ліміт каси в попередній день, за умови використання підприємством залишку коштів (що перевищив ліміт) на потреби, пов’язані з діяльністю підприємства.

Тобто підприємству до того ж дозволено суму понадлімітної виручки здавати до банку не в повному обсязі: здавати можна тільки її частину, а залишок не пізніше наступного робочого дня видати на господарські потреби чи на відрядження.

У цьому випадку підприємство, оприбутковуючи в проміжок часу з 13.00 до 23.00 готівку, яка надійшла та на кінець робочого дня за своєю сумою перевищує ліміт каси, і наступного дня о 13.00* здаючи її до банку за допомогою служби інкасації, повністю дотримує умови п. 5.9 Положення № 637. Тому кошти, що надходять до каси у період із 13.00 до 23.00, неправильно визначені перевіряючими як понадлімітні, зовсім не є такими.

* Цей час задано в ситуації. Проте насправді він може бути будь-яким протягом дня — головне, щоб виручка потрапила до банку.

Відповідно до підприємства не повинен застосовуватися штраф, установлений абзацом другим ст. 1 Указу № 436 за перевищення ліміту каси: у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожен день.

Притягнення в цьому випадку посадових осіб до адміністративної відповідальності відповідно до ст. 164² КпАП у вигляді штрафу в розмірі від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.), зважаючи на факт відсутності порушення, пов’язаного з понадлімітною готівкою, також незаконно.

І ще. Якщо заглянути до ЄБПЗ, до розділу 07.18, де надана у формі запитань-відповідей позиція ДПСУ, що діє наразі щодо операцій з готівкою, то вона повністю відповідає букві закону і суперечливих висновків, що стосуються цієї ситуації, не містить. Навпаки, податківці з цього приводу наводять цілком адекватні відповіді, оперуючи нормами Положення № 637 та повністю згодні з тим, що:

— якщо в підприємства час закінчення робочого дня (зміни), установлений правилами внутрішнього трудового розпорядку та графіком змінності, не дає можливість забезпечити здавання її в день надходження, то днем здавання готівкової виручки (готівки) є день, наступний за днем надходження готівкової виручки (готівки) до каси підприємства;

— якщо підприємство, отримавши готівку, наступного дня здасть її до банку в сумі, що перевищує ліміт каси, або використає на госппотреби, то отримана готівка не вважається понадлімітною в день її надходження. Не є понадлімітною і готівка, що надійшла до каси підприємства у вихідні та святкові дні, якщо підприємство здасть її навіть у сумі, що перевищує ліміт каси, до банку на наступний робочий день банку або видасть на наступний робочий день на госппотреби;

— якщо підприємство в окремі дні не перевищує ліміт каси, то таке підприємство може в ці дні не здавати в установлені строки готівку.

Сподіваємося, наші аргументи допоможуть порозумітися з перевіряючими та не доводити справу до судового розгляду.