Купля-продажа акций и корпоративных прав: особенности учета

Купля-продажа акций и корпоративных прав: особенности учета

Покупая-продавая акции или корпоративные права, следует иметь в виду, что таким операциям сопутствуют свои учетные особенности. Ведь такой учет предстоит вести по видам ценных бумаг, отражая при этом «ценнобумажные» доходы и расходы по своим особым правилам. Познакомимся с ними подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Прежде всего отметим, что в налоговом учете операции с акциями, ценными бумагами (ЦБ) и корпоративными правами (КП) относятся к операциям особого вида, налогообложение которых осуществляется по особым (специальным, так называемым «ценнобумажным») правилам, оговоренным пп. 153.8 — 153.9 НКУ. В связи с этим напомним, что:

— плательщики налога на прибыль внутри общего «прибыльного» учета должны вести отдельный «ценнобумажный» учет, в котором операции с акциями, другими ценными бумагами и КП учитывать «отдельно»;

— такой «отдельный» учет ведется в разрезе видов ЦБ (при этом учет акций ведется вместе с другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами, абзац четвертый п. 153.8 НКУ); результаты такого учета отражают в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль (по акциям и корпоративным правам соответственно подлежат заполнению строки 1, 1.1, 1.2, 1.3 приложения ЦП);

— в ходе такого «отдельного» учета по каждому виду ЦБ в налоговом учете определяется «свой» финансовый результат (путем уменьшения «ценнобумажных» доходов от операций с ЦБ данного вида на величину «ценнобумажных» расходов от операций с ЦБ этого же вида). Причем полученные финансовые результаты от операций с разными видами ЦБ в учете не смешиваются и не влияют друг на друга (например, полученный убыток от одного вида ЦБ не может уменьшать прибыль от другого). В общий «прибыльный» налоговый учет плательщика налога на прибыль из «ценнобумажного» переносится лишь итоговый положительный финансовый результат — прибыль от операций с ценными бумагами (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида); согласно п.п. 135.5.11 НКУ ее величина включается в прочие «налоговые» доходы налогоплательщика (отражается в итоговой строке 03.20 приложения ЦП, значение которой переносится в одноименную строку 03.20 «доходного» приложения ІД, откуда соответственно попадает в строку 03 декларации). А вот если по какому-то из видов ЦБ получен убыток, то в общий «прибыльный» учет он не переносится (т. е. на общий учет по налогу на прибыль никак не влияет), а продолжает учитываться «внутри» отдельного «ценнобумажного» учета операций с ЦБ того же вида — переносится на следующие периоды в порядке, установленном ст. 150 НКУ (т. е. задекларированный по итогам года отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переходит на следующий отчетный год и будет учитываться при определении финансовых результатов по этому же виду ценных бумаг и в дальнейшем)*;

— в случае если при купле-продаже акций или КП возникают другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы (примером таких расходов, в частности, могут быть расходы на оплату услуг «ценнобумажных» посредников — брокеров), то следует иметь в виду, что согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ «все прочие расходы и доходы… учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных данным Кодексом». То есть в налоговом учете такие «другие», сопутствующие ЦБ-операциям, расходы под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не попадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке (поэтому, к примеру, расходы на оплату услуг ЦБ-посредников, в частности, в «ценнобумажные» расходы в рамках отдельного «ценнобумажного» учета не попадают, а будут на общих основаниях в общем «прибыльном» учете включаться в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.2, п. 138.5 НКУ) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности). А значит, будут признаваться в налоговом учете «налоговыми» расходами по правилам бухгалтерского учета — в периоде реализации ЦБ или КП (поскольку в бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 12 расходы на уплату комиссионных вознаграждений ЦБ-посредникам формируют себестоимость приобретаемых инвестиций и включаются в их первоначальную стоимость).

*Правда, в данном случае хотим отметить письмо ГНСУ от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71, с. 13), в котором налоговики высказывались «за» распространение на «ценнобумажный» учет «особых» правил переноса убытков (введенных на 2012 — 2015 гг. Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI, с учетом изменений, внесенных впоследствии Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI, пунктом 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), разъясняя, что переносить убытки по операциям с ЦБ нужно также в аналогичном порядке (что, на наш взгляд, однако, все же нельзя назвать соответствующим НКУ, подробнее о чем см. в редакционном комментарии к документу). Хотя впоследствии к нему появилось опровергающее сообщение на сайте ГНСУ, в котором отмечалось, что отрицательный финрезультат от торговли ЦБ по своей сути все же не является отрицательным значением объекта налогообложения по налогу на прибыль (см. заметку в рубрике «Новости законодательства» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 4). В связи с этим попутно укажем на письмо Комитета ВРУ от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990, который предлагал ГНСУ в отношении переноса «ценнобумажных» убытков пересмотреть такую свою «ограничивающую» позицию, а также, в свою очередь, на письмо ГНСУ от 04.10.2012 г. № 3074/0/61-12/15-1415, в котором сообщалось, что по этому вопросу готовится и вскоре появится отдельная Обобщающая налоговая консультация, которая должна будет разрешить ситуацию и снять все вопросы.

НДС. В соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по размещению и продаже за средства ценных бумаг и корпоративных прав, а также операции по обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги и корпоративные права. Таким образом, указанные операции не облагаются НДС. Поэтому при продаже акций и КП за деньги или в обмен на другие акции или КП налоговые обязательства по НДС эмитентом не начисляются, а налогового кредита у приобретающего их таким способом инвестора не возникает. При этом нужно учитывать, что операции по продаже ЦБ и КП (в отличие от операций по их размещению/эмиссии и погашению) являются поставкой, поскольку к покупателю переходит право собственности, а значит (как необлагаемые операции, т. е. необлагаемые поставки), должны отражаться в Реестре и в декларации по НДС (в «необлагаемой» строке 3).

Вместе с тем обращаем внимание, что в случае обмена акций или КП, к примеру, на товар, операция будет являться облагаемой и в таком случае уже придется начислить НДС. Поэтому такого «неденежного» обмена, по возможности, лучше избегать.

Далее подробнее остановимся на моменте отражения «ценнобумажных» доходов и расходов по операциям купли-продажи акций и КП, поскольку здесь появляются свои особенности.

Как предусмотрено вторым абзацем п. 153.8 НКУ, в целях «ценнобумажного» учета под «ценнобумажными» доходами понимают сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. При этом в состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

Заметим: понимая под доходами «полученную (начисленную)» налогоплательщиком сумму средств или стоимость имущества, формально п. 153.8 НКУ тем самым распространяет на «ценнобумажные» доходы правило первого события. Причем подтверждается такой вывод письмом ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а также консультациями, размещенными в разделе 110.19 ЕБНЗ. Выходит (в отличие от общепринятого НКУ по отношению ко всем другим операциям «метода начислений»), продавая акции или корпоративные права, признавать по ним «ценнобумажные» доходы в отдельном «ценнобумажном» учете налогоплательщику следует, ориентируясь на первое из свершившихся событий — начисление дохода (передачу акций или КП покупателю) или получение дохода (поступление от покупателя за них предоплаты).

Причем, как и прочие события в налоговом учете, «ценнобумажные» операции также требуют документального подтверждения. О документах, подтверждающих «ценнобумажные» доходы и расходы, говорится в заключительной части п. 153.9 НКУ. Такими первичными документами, в частности, могут быть:

— для торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — биржевой отчет за отчетный период;

— для налогоплательщиков — клиентов торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — отчет торговца ЦБ, формируемый на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Согласно абзацу третьему п. 153.8 НКУ «ценнобумажными» расходами считают сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости (т. е. в общем случае по «ценнобумажным» расходам, так же как и по доходам, работает правило первого события). В состав «ценнобумажных» расходов также включается сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.

Вместе с тем, отражая при покупке акций или КП «ценнобумажные» расходы, нужно также учитывать «особые» правила, установленные (для инвестора) абзацем седьмым п. 153.8 НКУ. Забегая вперед, в целом отметим: согласно им момент отражения «ценнобумажных» расходов будет зависеть от того, у кого приобретаются акции или корпоративные права (у эмитента или не у эмитента), в связи с чем возможны следующие ситуации.

Ситуация 1. «Отложенное» отражение «ценнобумажных» расходов инвестором (по акциям и КП, приобретаемым у эмитента)

Прежде всего отметим «исключительный» случай, отдельно выделенный в «ценнобумажном» учете абзацем седьмым п. 153.8 НКУ. Как предусмотрено этим абзацем, в случае если налогоплательщик выступает инвестором:

(1) при первичном размещении ценных бумаг или

(2) при последующей продаже собственных акций эмитентом или

(3) в случае внесения средств в уставный капитал эмитента,

то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Таким образом, в перечисленных случаях установлены особые правила отражения «ценнобумажных» расходов в налоговом учете, закрепляющие за инвестором, приобретающим акции или КП, право на «отложенное» отражение по ним «ценнобумажных» расходов — в том периоде, когда инвестором будут признаны «ценнобумажные» доходы от их продажи. То есть «ценнобумажные» расходы в таких случаях откладываются «на будущее» и будут показываться одновременно с «ценнобумажными» доходами, полученными от продажи.

Ввиду таких особых правил формирования «ценнобумажных» расходов в этих случаях налогоплательщику-инвестору, как оговаривает абзац четвертый п. 153.8 НКУ, предстоит «внутри» «ценнобумажного» учета вести отдельный учет операций с акциями и КП, соответственно (1) учет операций с ценными бумагами при их размещении, (2) при повторной продаже эмитентом или (3) в результате осуществления взноса в уставный капитал (чтобы учесть «ценнобумажные» расходы надлежащим образом — «отложенно»).

Заметим, что правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ (относительно «отложенного» формирования «ценнобумажных» расходов инвестором) также касаются и приобретения у эмитента корпоративных прав (на что, в частности, указывает третий случай — «внесение средств в уставный капитал эмитента»), хотя, нужно признать, этот момент сформулирован все же недостаточно четко. Так, в данном случае почему-то говорится лишь о внесении «средств» в уставный капитал (УК) эмитента, в то время как, например, абзац четвертый п. 153.8 НКУ говорит о ведении отдельного (внутри «ценнобумажного») учета по любым (а не только «денежным») взносам в УК. Очевидно, в данном случае имеем дело с небрежностью формулировок. Не исключено, что под «особые» правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ приобретение любых КП у эмитента на самом деле намеревался подвести законодатель. Поэтому до появления на этот счет четких разъяснений ГНСУ осторожный вариант, по-видимому, заключается в том, чтобы показывать «ценнобумажные» расходы «отложенно» при приобретении любых КП у эмитента (в том числе КП, выраженных не в ценнобумажной форме, а также приобретаемых не только за денежные средства, но и любым другим образом).

Пример. Учредитель ООО продает (по цене 14000 грн.) свою долю (корпоративные права — КП), ранее полученную за денежный взнос (в размере 10000 грн.) в уставный капитал.

В учете операции с корпоративными правами отразятся следующим образом:

Продажа КП учредителем

Ситуация 2. Отражение «ценнобумажных» расходов — общий случай (по акциям и КП, приобретаемым не у эмитента)

В остальных случаях, не подпадающих под «особые» правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ, приобретая акции или КП (не у эмитента, например, у третьих лиц), налогоплательщик отражает «ценнобумажные» расходы, руководствуясь положениями абзаца третьего п. 153.8 НКУ. Заметим: как и в случае с «ценнобумажными» доходами, приведенная в нем формулировка относительно расходов («сумма …уплаченная (начисленная)») также формально предполагает возникновение «ценнобумажных» расходов по операциям с акциями и КП по правилу первого события. Выходит, в общем случае отражать «ценнобумажные» расходы налогоплательщику, приобретающему акции или КП (не у эмитента) в отдельном «ценнобумажном» учете, предстоит по первому из свершившихся событий — начислению расходов или оплате — в периоде их возникновения (начисления/осуществления).

Таким образом, в данном случае «ценнобумажные» расходы налогоплательщик отражает в периоде их возникновения, не дожидаясь «ценнобумажных» доходов от продажи (т. е., в отличие от ситуации 1, рассмотренной выше, к периоду продажи акций и КП «ценнобумажные» расходы при этом уже никак не привязаны).

Заметим: о таком же порядке формирования «ценнобумажных» расходов по операциям с ценными бумагами говорится в Обобщающей консультации № 579 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58), письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а также консультациях, размещенных в разделе 110.19 ЕБНЗ. При этом, разграничивая ситуации и условно разделяя возможные операции с ЦБ на (1) операции с ЦБ на первичном рынке (куда относятся случаи, указанные абзацем седьмым п. 153.8 НКУ, — с участием эмитента) и (2) операции с ЦБ на вторичном рынке (куда попадают операции купли-продажи ЦБ между третьими лицами — без участия эмитента), контролирующие органы разъясняют, что:

— на первичном рынке ЦБ — «ценнобумажные» расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ЦБ, признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны «ценнобумажные» доходы от отчуждения таких ЦБ;

— на вторичном рынке ЦБ — «ценнобумажные» расходы, уплаченные (начисленные) покупателем продавцу ЦБ, признаются в том отчетном периоде, на который приходится их понесение (начисление), независимо от периода получения «ценнобумажных» доходов от дальнейшего отчуждения таких ЦБ.

Правда, строго говоря, такое деление не вполне корректно, поскольку, например, случай приобретения акций у эмитента при последующей продаже (когда эмитент выкупает собственные акции, а потом продает) в действительности уже не имеет отношения к первичному рынку, хотя по такой операции также действует установленное абзацем седьмым п. 153.8 НКУ «особое» правило — «без доходов нет расходов».

Пример. На вторичном рынке предприятие приобрело 100 акций по цене 155 грн. за акцию на сумму 15500 грн. При покупке уплачено комиссионное вознаграждение брокеру — 300 грн. (условно). Впоследствии акции были проданы по рыночной стоимости 200 грн. за акцию на сумму 20000 грн. Комиссионное вознаграждение брокеру при продаже акций составило 400 грн. (условно).

В учете операции с акциями отразятся следующим образом:

Купля-продажа акций

(операции на вторичном рынке)

Отдельно, пожалуй, обратим внимание на продажу «старых» акций и корпоративных прав, приобретенных налогоплательщиком еще в «докодексный» период, — до 01.04.2011 г. Ситуацию с ними регулирует специальный «переходный» п. 4. подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, устанавливающий на этот счет особые правила. Так, как предусмотрено этим пунктом, операции с ценными бумагами и деривативами, приобретенными до вступления в силу «прибыльного» разд. III НКУ, отражаются в «прибыльном» учете по правилам, действовавшим на момент приобретения таких ЦБ, т. е. по «старым» (действовавшим в «докодексный» период — до 01.04.2011 г.) правилам.

В свою очередь, заметим, что хотя тогда согласно таким «старым» правилам «доходный» п.п. 7.6.3 и «расходный» п.п. 7.6.4 Закона о налоге на прибыль так же (как и сегодняшние абзацы второй — третий п. 153.8 НКУ) говорили об отражении «ценнобумажных» доходов и «ценнобумажных» расходов по правилу первого события, ГНАУ в то же время в прошлом возможности отражения таким образом «ценнобумажных» расходов настойчиво не признавала (подтверждением чему, в частности, может служить письмо ГНАУ от 20.04.2011 г. № 11287/7/15-0317, в котором налоговики в очередной раз отмечали, что расходы на приобретение ЦБ до 01.04.2011 г. должны были отражаться в отдельном «ценнобумажном» учете только одновременно с «ценнобумажными» доходами от их продажи). Поэтому те налогоплательщики, которые, следуя такой позиции налоговых органов, при приобретении в «докодексный» период акций или КП еще не отразили по ним «ценнобумажных» расходов, смогут их отразить теперь при продаже. То есть при продаже таких «докодексных» акций и КП (по первому из событий — получению предоплаты или передаче акций или КП покупателю) в отдельном «ценнобумажном» учете налогоплательщику предстоит отразить «ценнобумажные» доходы, одновременно с которыми можно будет показать (прежде не показанные) «ценнобумажные» расходы. Кстати, подтверждает такую возможность и консультация из раздела 110.19 ЕБНЗ, в которой на вопрос о том, может ли, например, налогоплательщик при продаже ценных бумаг в приложении ЦП отразить по ним «ценнобумажные» расходы, если таковые не были показаны в периоде покупки прежде, был дан утвердительный ответ и разъяснялось, что в таком случае при продаже таких ЦБ налогоплательщик одновременно с «ценнобумажными» доходами имеет право отразить «ценнобумажные» расходы в отдельном «ценнобумажном» учете.

А вот если же вопреки такой позиции налоговых органов несогласный с таким «отложенным» отражением «ценнобумажных» расходов налогоплательщик все же отразил их до 01.04.2011 г. в отдельном «ценнобумажном» учете, однако в дальнейшем оказалось, что эмитент ценных бумаг ликвидируется, то хотим обратить внимание на другую консультацию из раздела 110.19 ЕБНЗ. В ней рассматривался такой «ликвидационный» случай и отмечалось, что если ценные бумаги аннулируются и при этом налогоплательщик (собственник таких ценных бумаг) не принимал участия в распределении активов ликвидируемого предприятия (не получил никакой компенсации), то такому налогоплательщику предстоит провести корректировку «ценнобумажных» расходов, ранее отраженных в отдельном «ценнобумажном» учете, путем уменьшения (т.е «снять» такие расходы и в отдельном «ценнобумажном» учете не отражать).

В заключение рассмотрим еще один случай — когда акции или КП продаются предприятием-единоналожником. Сразу отметим, что как быть (т. е. каким образом определять доход) в ситуации, когда акции или КП продает предприятие-единоналожник в «единоналожной», гл. 1 разд. ХIV НКУ ничего не говорится. Так, в ее «доходной» ст. 292 лишь уточняется, что доходом единоналожника-юрлица считается доход, полученный в денежной (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме.

Вместе с тем разъяснения на этот счет можно встретить в консультациях из раздела 240.04 ЕБНЗ, а также журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 23, где на вопрос о том, каким образом у юрлица-единоналожника облагаются операции по продаже ценных бумаг, с цитированием положений абзаца шестого п. 153.8 НКУ разъяснялось, что единым налогом облагается доход в виде положительной разницы между полученным предприятием-единоналожником доходом от продажи отдельного вида ценной бумаги и понесенными (начисленными) таким плательщиком расходами вследствие приобретения такого вида ценной бумаги. Попутно, пожалуй, укажем, что в прошлом аналогичный вывод (об обложении единым налогом при продаже ценных бумаг лишь возникающего положительного финрезультата) был сделан в п. 7 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516.

Таким образом, как видим, контролирующие органы говорят, во-первых, о необходимости ведения предприятием-единоналожником учета в разрезе видов ценных бумаг и определения финрезультата в отдельности по каждой ценной бумаге, а во-вторых, — об обложении единым налогом лишь только возникающей при продаже ценной бумаги положительной разницы — т. е. образовавшейся прибыли (а не, скажем, всей полученной от продажи «ценнобумажной» выручки).

И хотя подобный вывод, несомненно, выглядит приятным, считаем, что руководствоваться таким лояльным разъяснением налоговиков при продаже акций или КП предприятие-единоналожник может лишь при условии получения в свой адрес аналогичной налоговой консультации. Ведь подобный вывод из НКУ не следует (согласно ст. 292 НКУ объектом налогообложения является доход единоналожника; в свою очередь, строго говоря, в бухгалтерском учете в доходы при продаже акций и корпоративных прав попадает вся сумма денежных средств, вырученных от продажи). Подробнее о доходах единоналожника см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, а также посвященный единому налогу спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11. При этом доход предприятие-единоналожник отражает на дату получения денежных средств в оплату акций или корпоративных прав. Для сравнения, пожалуй, отметим, что у физических лиц-единоналожников доходы от продажи акций и корпоративных прав (как «гражданские» доходы) облагаются по правилам, установленным п. 170.2 НКУ, и поэтому в «единоналожный» доход не включаются.