Купівля-продаж акцій та корпоративних прав: особливості обліку

Купівля-продаж акцій та корпоративних прав: особливості обліку

Купуючи-продаючи акції або корпоративні права, слід мати на увазі, що такі операції супроводжують свої облікові особливості, адже такий облік слід вести за видами цінних паперів, відображаючи при цьому «ціннопаперові» доходи та витрати за своїми особливими правилами. Розглянемо їх докладніше.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Насамперед зауважимо, що в податковому обліку операції з акціями, цінними паперами (ЦП) та корпоративними правами (КП) належать до операцій особливого виду, оподаткування яких здійснюється за особливими (спеціальними, так званими ціннопаперовими) правилами, обумовленими в пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. У зв’язку з цим нагадаємо, що:

— платники податку на прибуток усередині загального «прибуткового» обліку повинні вести окремий « ціннопаперовий» облік, в якому операції з акціями, іншими цінними паперами та КП ураховувати «окремо»;

— такий «окремий» облік ведеться в розрізі видів ЦП (при цьому облік акцій ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, абзац четвертий п. 153.8 ПКУ); результати такого обліку відображають у додатку ЦП до декларації з податку на прибуток (за акціями та корпоративними правами відповідно підлягають заповненню рядки 1, 1.1, 1.2, 1.3 додатка ЦП);

— у процесі такого «окремого» обліку за кожним видом ЦП у податковому обліку визначається «свій» фінансовий результат (шляхом зменшення «ціннопаперових» доходів від операцій з ЦП певного виду на величину «ціннопаперових» витрат від операцій із ЦП цього ж виду). Причому отримані фінансові результати від операцій з різними видами ЦП в обліку не змішуються та не впливають один на одного (наприклад, отриманий збиток від одного виду ЦП не може зменшувати прибуток від іншого). До загального «прибуткового» податкового обліку платника податку на прибуток із «ціннопаперового» переноситься лише підсумковий додатний фінансовий результат — прибуток від операцій з цінними паперами (що визначається як сума прибутків від операцій з цінними паперами кожного виду); згідно з п.п. 135.5.11 ПКУ його величина включається до інших «податкових» доходів платника податків (відображається в підсумковому рядку 03.20 додатка ЦП, значення якого переноситься до однойменного рядка 03.20 «дохідного» додатка ІД, звідки відповідно потрапляє до рядка 03 декларації). А от якщо за якимось із видів ЦП отримано збиток, то до загального «прибуткового» обліку він не переноситься (тобто на загальний облік з податку на прибуток ніяк не впливає), а продовжує враховуватися «усередині» окремого «ціннопаперового» обліку операцій з ЦП того ж виду — переноситься на наступні періоди в порядку, установленому ст. 150 ПКУ (тобто задекларований за підсумками року від’ємний результат від операцій з ЦП окремого виду переходить на наступний звітний рік та враховуватиметься при визначенні фінансових результатів за цим же видом цінних паперів і в подальшому)*;

— якщо при купівлі-продажу акцій або КП виникають інші супутні таким операціям додаткові витрати (прикладом таких витрат, зокрема, можуть бути витрати на оплату послуг «ціннопаперових» посередників — брокерів), то слід мати на увазі, що згідно з останнім абзацом п. 153.8 ПКУ «усі інші витрати та доходи … враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом». Тобто в податковому обліку такі «інші», супутні ЦП-операціям, витрати під дію «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ не потрапляють, а враховуються платником податків у загальному порядку (тому, наприклад, витрати на оплату послуг ЦП-посередників до «ціннопаперових» витрат у межах окремого «ціннопаперового» обліку не потрапляють, а на загальних підставах у загальному «прибутковому» обліку включатимуться до складу інших «податкових» витрат (п.п. 138.12.2, п. 138.5 ПКУ) як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності). А тому визнаватимуться в податковому обліку «податковими» витратами за правилами бухгалтерського обліку — у періоді реалізації ЦП або КП (оскільки в бухгалтерському обліку згідно з п. 4 П(С)БО 12 витрати на сплату комісійних винагород ЦП-посередникам формують собівартість придбаних інвестицій та включаються до їх первісної вартості).

* Щоправда, у цьому випадку варто відзначити лист ДПСУ від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 71, с. 13), в якому податківці висловлювалися «за» поширення на «ціннопаперовий» облік «особливих» правил перенесення збитків (запроваджених на 2012 — 2015 рр. Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI, з урахуванням змін, унесених згодом Законом України від 05.07.2012 р. № 5083-VI, п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), роз’яснюючи, що переносити збитки за операціями з ЦП потрібно також в аналогічному порядку (що, на наш погляд, усе ж не можна назвати таким, що відповідає ПКУ; докладніше про це див. у редакційному коментарі до документа). Хоча згодом до нього з’явилося спростовуюче повідомлення на сайті ДПСУ, в якому зазначалося, що від’ємний фінрезультат від торгівлі ЦП за своєю суттю все ж не є від’ємним значенням об’єкта обкладення податком на прибуток (див. замітку в рубриці «Новини законодавства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 4). У зв’язку з цим принагідно вкажемо на лист Комітету ВРУ від 10.09.2012 р. № 04-39/10-990, який пропонував ДПСУ щодо перенесення «ціннопаперових» збитків переглянути таку свою «обмежуючу» позицію, а також, у свою чергу, на лист ДПСУ від 04.10.2012 р. № 3074/0/61-12/15-1415, яким повідомлялося, що з цього питання готується і незабаром з’явиться окрема Узагальнююча податкова консультація, яка повинна буде вирішити ситуацію та зняти всі запитання.

ПДВ. Відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з розміщення та продажу за засоби цінних паперів і корпоративних прав, а також операції з обміну цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери та корпоративні права. Отже, зазначені операції не обкладаються ПДВ. Тому при продажу акцій та КП за гроші чи в обмін на інші акції або КП податкові зобов’язання з ПДВ емітентом не нараховуються, а податкового кредиту в інвестора, який придбаває їх у такий спосіб, не виникає. Проте потрібно враховувати, що операції з продажу ЦП та КП (на відміну від операцій з їх розміщення/емісії та погашення) є постачанням, оскільки покупцю передається право власності, а тому (як неоподатковувані операції — тобто неоподатковувані постачання) повинні відображатися в Реєстрі та в декларації з ПДВ (у «неоподатковуваному» рядку 3).

Водночас звертаємо увагу, що в разі обміну акцій або КП, наприклад, на товар, операція буде оподатковуваною і в такому разі вже доведеться нарахувати ПДВ. Тому такого «негрошового» обміну за можливості краще уникати.

Далі детальніше зупинимося на моменті відображення «ціннопаперових» доходів та витрат за операціями купівлі-продажу акцій та КП, оскільки тут з’являються свої особливості.

Як передбачено абзацом другим п. 153.8 ПКУ , у цілях «ціннопаперового» обліку під «ціннопаперовими» доходами розуміють суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. При цьому до складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, що погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Зауважимо: розуміючи під доходами «отриману (нараховану)» платником податків суму коштів або вартість майна, формально п. 153.8 ПКУ тим самим поширює на «ціннопаперові» доходи правило першої події. Причому підтверджується такий висновок листом ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а також консультаціями, розміщеними в розділі 110.19 ЄБПЗ. Виходить (на відміну від загальноприйнятого ПКУ щодо всіх інших операцій «методу нарахувань»), при продажу акцій або корпоративних прав визнавати за ними «ціннопаперові» доходи в окремому «ціннопаперовому» обліку платнику податків слід, орієнтуючись на першу з подій, що відбулися, — нарахування доходу (передачу акцій або КП покупцю) або отримання доходу (надходження від покупця за них передоплати).

Причому, як й інші події в податковому обліку, «ціннопаперові» операції також потребують документального підтвердження. Про документи, що підтверджують «ціннопаперові» доходи та витрати, ідеться в завершальній частині п. 153.9 ПКУ. Такими первинними документами, зокрема, можуть бути:

— для торговців ЦП (учасників фондової біржі) — біржовий звіт за звітний період;

— для платників податків — клієнтів торговців ЦП (учасників фондової біржі) — звіт торговця ЦП, що формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

Згідно з абзацом третім п. 153.8 ПКУ «ціннопаперовими» витратами вважають суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості (тобто в загальному випадку щодо «ціннопаперових» витрат, так само як і щодо доходів, працює правило першої події). До складу «ціннопаперових» витрат також уключається сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає у зв’язку з таким придбанням.

Водночас, відображаючи при придбанні акцій або КП «ціннопаперові» витрати, потрібно також ураховувати «особливі» правила, установлені (для інвестора) абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ. Забігаючи наперед, у цілому зазначимо: згідно з ними момент відображення «ціннопаперових» витрат залежатиме від того, у кого придбавалися акції або корпоративні права (в емітента чи не в емітента), у зв’язку з чим можливі такі ситуації.

Ситуація 1. «Відкладене» відображення «ціннопаперових» витрат інвестором (за акціями та КП, що придбавався в емітента).

Насамперед відзначимо «винятковий» випадок, окремо виділений у «ціннопаперовому» обліку абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ. Як передбачено цим абзацом, якщо платник податків виступає інвестором:

(1) при первинному розміщенні цінних паперів або

(2) наступному продажу власних акцій емітентом або

(3) в разі внесення засобів до статутного капіталу емітента,

то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Таким чином, у перелічених випадках установлено особливі правила відображення «ціннопаперових» витрат у податковому обліку, що закріплюють за інвестором, який придбаває акції або КП, право на «відкладене» відображення за ними «ціннопаперових» витрат — у тому періоді, коли інвестором буде визнано «ціннопаперові» доходи від їх продажу. Тобто « ціннопаперові» витрати в таких випадках відкладаються «на майбутнє» та показуватимуться одночасно з «ціннопаперовими» доходами, отриманими від продажу.

Зважаючи на такі особливі правила формування «ціннопаперових» витрат у цих випадках платнику-інвестору, як передбачає абзац четвертий п. 153.8 ПКУ, потрібно «усередині» «ціннопаперового» обліку вести окремий облік операцій з акціями та КП, відповідно (1) облік операцій з цінними паперами при їх розміщенні, (2) повторному продажу емітентом або (3) у результаті здійснення внеску до статутного капіталу (щоб урахувати «ціннопаперові» витрати належним чином — «відкладено»).

Зауважимо, що правила абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ (щодо «відкладеного» формування «ціннопаперових» витрат інвестором) також стосуються і придбання в емітента корпоративних прав (на що, зокрема, вказує третій випадок — «унесення коштів до статутного капіталу емітента»), хоча, слід визнати, цей момент сформульовано все ж не досить чітко. Так, у цьому випадку чомусь зазначається лише про внесення «коштів» до статутного капіталу (СК) емітента, тоді як, наприклад, в абзаці четвертому п. 153.8 ПКУ йдеться про ведення окремого (усередині «ціннопаперового») обліку за будь-якими (а не тільки «грошовими») внесками до СК. Вочевидь, у цьому випадку маємо справу з недбалістю формулювань. Не виключено, що під «особливі» правила абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ придбання будь-яких КП в емітента насправді мав намір підвести законодавець. Тому до появи з цього приводу чітких роз’яснень ДПСУ обережний варіант, мабуть, полягає в тому, щоб показувати «ціннопаперові» витрати «відкладено» при придбанні будь-яких КП в емітента (у тому числі КП, виражених не в ціннопаперовій формі, а також таких, що придбавалися не лише за грошові кошти, а й у будь-який інший спосіб).

Приклад. Засновник ТОВ продає (за ціною 14000 грн.) свою частку (корпоративні права — КП), раніше отриману за грошовий внесок (у розмірі 10000 грн.) до статутного капіталу.

В обліку операції з корпоративними правами відобразяться так:

Продаж КП засновником

Ситуація 2. Відображення «ціннопаперових» витрат — загальний випадок (за акціями та КП, що придбавався не в емітента).

В інших випадках, що не підпадають під «особливі» правила абзацу сьомого п. 153.8 ПКУ, придбаваючи акції або КП (не в емітента, наприклад у третіх осіб), платник податків відображає «ціннопаперові» витрати, керуючись положеннями абзацу третього п. 153.8 ПКУ. Зауважимо: як і у випадку з «ціннопаперовими» доходами, наведене в ньому формулювання щодо витрат («сума … сплачена (нарахована)») також формально передбачає виникнення «ціннопаперових» витрат за операціями з акціями та КП за правилом першої події. Отже, у загальному випадку відображати «ціннопаперові» витрати платнику податків, який придбаває акції або КП (не в емітента) в окремому «ціннопаперовому» обліку потрібно за першою з подій, що відбулися, — нарахуванням витрат або оплатою — у періоді їх виникнення (нарахування/здійснення).

Таким чином, у цьому випадку «ціннопаперові» витрати платник податків відображає в періоді їх виникнення, не очікуючи «ціннопаперових» доходів від продажу (тобто, на відміну від ситуації 1, що розглядалася вище, до періоду продажу акцій та КП «ціннопаперові» витрати при цьому вже ніяк не прив’язані).

Зауважимо: про такий самий порядок формування «ціннопаперових» витрат за операціями з цінними паперами йдеться в Узагальнюючій консультації № 579 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58), листі ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а також у консультаціях, розміщених у розділі 110.19 ЄБПЗ. При цьому розмежовуючи ситуації та умовно розподіляючи можливі операції з ЦП на (1) операції з ЦП на первинному ринку (до яких належать випадки, обумовлені абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ, — за участі емітента) та (2) операції з ЦП на вторинному ринку (до яких потрапляють операції купівлі-продажу ЦП між третіми особами — без участі емітента), контролюючі органи роз’яснюють, що:

— на первинному ринку ЦП — «ціннопаперові» витрати, сплачені (нараховані) покупцем емітенту ЦП, визнаються витратами того звітного періоду, в якому буде визнано «ціннопаперові» доходи від відчуження таких ЦП;

— на вторинному ринку ЦП — «ціннопаперові» витрати, сплачені (нараховані) покупцем продавцю ЦП, визнаються в тому звітному періоді, на який припадає їх понесення (нарахування), незалежно від періоду отримання «ціннопаперових» доходів від подальшого відчуження таких ЦП.

Щоправда, точно кажучи, такий поділ не зовсім коректний, оскільки, наприклад, випадок придбання акцій в емітента при наступному продажу (коли емітент викуповує власні акції, а потім продає) насправді вже не має відношення до первинного ринку, хоча за такою операцією також діє встановлене абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ «особливе» правило — «без доходів немає витрат».

Приклад. На вторинному ринку підприємство придбало 100 акцій за ціною 155 грн. за акцію на суму 15500 грн. При придбанні сплачено комісійну винагороду брокеру — 300 грн. (умовно). Згодом акції було продано за ринковою вартістю 200 грн. за акцію на суму 20000 грн. Комісійна винагорода брокеру при продажу акцій склала 400 грн. (умовно).

В обліку операції з акціями відобразяться так:

Купівля-продаж акцій

(операції на вторинному ринку)

Окремо звернемо увагу на продаж «старих» акцій та корпоративних прав, придбаних платником податків ще в «докодексний» період — до 01.04.2011 р. Ситуацію з ними регулює спеціальний «перехідний» п. 4. підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, що встановлює із цього приводу особливі правила. Як передбачено цим пунктом, операції з цінними паперами та деривативами, придбаними до набуття чинності «прибутковим» розд. III ПКУ, відображаються в «прибутковому» обліку за правилами, що діяли на момент придбання таких ЦП, тобто за «старими» (що діяли в «докодексний» період — до 01.04.2011 р.) правилами.

У свою чергу зауважимо, що хоча тоді згідно з такими «старими» правилами «дохідний» п.п. 7.6.3 та «витратний» п.п. 7.6.4 Закону про податок на прибуток також (як і сьогоднішні абзаци другий та третій п. 153.8 ПКУ) передбачали відображення «ціннопаперових» доходів та «ціннопаперових» витрат за правилом першої події, ДПАУ водночас у минулому можливості відображення таким чином «ціннопаперових» витрат наполегливо не визнавала (підтвердженням чому, зокрема, міг бути лист ДПАУ від 20.04.2011 р. № 11287/7/15-0317, в якому податківці вкотре зазначали, що витрати на придбання ЦП до 01.04.2011 р. повинні були відображатися в окремому «ціннопаперовому» обліку тільки одночасно з «ціннопаперовими» доходами від їх продажу). Тому платники податків, які, дотримуючись такої позиції податкових органів, при придбанні в «докодексний» період акцій або КП ще не відобразили за ними «ціннопаперові» витрати, зможуть їх відобразити тепер при продажу. Тобто при продажу таких «докодексних» акцій та КП (за першою з подій — отриманням передоплати або переданням акцій або КП покупцю) в окремому «ціннопаперовому» обліку платнику податків слід відобразити «ціннопаперові» доходи, одночасно з якими можна буде показати (раніше не показані) «ціннопаперові» витрати. До речі, підтверджує таку можливість і консультація з розділу 110.19 ЄБПЗ, в якій на запитання про те, чи може, наприклад, платник податків при продажу цінних паперів у додатку ЦП відобразити за ними «ціннопаперові» витрати, якщо їх не було показано в періоді придбання раніше, було дано ствердну відповідь та роз’яснювалося, що в такому разі при продажу таких ЦП платник податків одночасно з «ціннопаперовими» доходами має право відобразити «ціннопаперові» витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку.

А от якщо всупереч такій позиції податкових органів платник податків, незгодний з таким «відкладеним» відображенням «ціннопаперових» витрат, усе ж відобразив їх до 01.04.2011 р. в окремому «ціннопаперовому» обліку, проте в подальшому виявилось, що емітент цінних паперів ліквідується, то варто звернути увагу на іншу консультацію з розділу 110.19 ЄБПЗ. У ній розглядався такий «ліквідаційний» випадок та зазначалося: якщо цінні папери анулюються і при цьому платник податків (власник таких цінних паперів) не брав участі в розподілі активів ліквідованого підприємства (не отримав жодної компенсації), то такому платнику податків слід провести коригування «ціннопаперових» витрат, раніше відображених в окремому «ціннопаперовому» обліку, шляхом зменшення (тобто виключити такі суми із «ціннопаперових» витрат і в окремому «ціннопаперовому» обліку не відображати).

На завершення розглянемо ще один випадок — коли акції або КП продаються підприємством-єдиноподатником. Відразу зауважимо: про те, як діяти (тобто яким чином визначати дохід) у ситуації, коли акції або КП продає підприємство-єдиноподатник, у «єдиноподатковій» гл. 1 розд. ХIV ПКУ нічого не зазначається. Так, у її «дохідній» ст. 292 лише уточнюється, що доходом єдиноподатника-юрособи вважається дохід, отриманий у грошовій (готівковій та/або безготівковій), матеріальній чи нематеріальній формі.

Водночас роз’яснення з цього приводу можна зустріти в консультаціях з розділу 240.04 ЄБПЗ, а також у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 23, де на запитання про те, як саме в юрособи-єдиноподатника оподатковуються операції з продажу цінних паперів, з цитуванням положень абзацу шостого п. 153.8 ПКУ роз’яснювалося таке: єдиним податком обкладається дохід у вигляді додатної різниці між отриманим підприємством-єдиноподатником доходом від продажу окремого виду цінного папера та понесеними (нарахованими) таким платником витратами внаслідок придбання такого виду цінних паперів. Принагідно, мабуть, зауважимо, що в минулому аналогічний висновок (про обкладення єдиним податком при продажу цінних паперів тільки додатного фінрезультату) було зроблено в п. 7 листа ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516.

Як бачимо, контролюючі органи говорять, по-перше, про необхідність ведення підприємством-єдиноподатником обліку в розрізі видів цінних паперів та визначення фінрезультату окремо за кожним цінним папером, а по-друге, — про обкладення єдиним податком тільки додатної різниці, що виникає при продажу цінного папера, — тобто прибутку, що утворився (а не, скажімо, усієї отриманої від продажу «ціннопаперової» виручки).

І хоча подібний висновок поза сумнівом є приємним, вважаємо, що керуватися таким лояльним роз’ясненням податківців при продажу акцій або КП підприємство-єдиноподатник може лише за умови отримання на свою адресу аналогічної податкової консультації. Адже подібний висновок з ПКУ не випливає (згідно зі ст. 292 ПКУ об’єктом оподаткування є дохід єдиноподатника; у свою чергу, точно кажучи, у бухгалтерському обліку до доходів при продажу акцій та корпоративних прав потрапляє вся сума грошових коштів, виручених від продажу). Докладніше про доходи єдиноподатника див. тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31, а також присвячений єдиному податку спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11. При цьому дохід підприємство-єдиноподатник відображає на дату отримання грошових коштів в оплату акцій або корпоративних прав. Для порівняння зазначимо, що у фізичних осіб — єдиноподатників доходи від продажу акцій та корпоративних прав (як «цивільні» доходи) оподатковуються за правилами, установленими п. 170.2 ПКУ, а отже, до «єдиноподаткового» доходу не включаються.