Уменьшение уставного капитала: от принятия решения до отражения в учете
Уменьшение уставного капитала — мера, хотя и с имиджевой точки зрения нежелательная, и все же с точки зрения закона не только допустимая, но и в ряде случаев необходимая. Как пройти через эту процедуру и какие нюансы учесть, расскажем в этой статье.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Уменьшение УК: добровольное и обязательное
Каждое хозяйственное общество должно иметь уставный капитал. Данное требование настолько привычно, что уже давно никто не задумывается над целью его введения. Если все же вспомнить о назначении уставного капитала, то основная его функция — служить минимальной гарантией платежеспособности хозобщества для его контрагентов.
Начиная разговор об уменьшении уставного капитала (а в глазах хозяйствующей общественности — уменьшении платежеспособности), в первую очередь следует назвать те случаи, когда такая мера предусмотрена в качестве обязательной. Для этого следует обратиться к ГКУ, Закону об АО и Закону о хозобществах.
Что касается акционерных обществ, то ситуация в отношении них сложилась противоречивая. Дело в том, что вопрос о том, должен ли быть уменьшен УК, если начиная со второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО оказывается меньше УК акционерного общества, Законом об АО и ГКУ решается по-разному. Так, если ГКУ, как и раньше, предусматривает необходимость уменьшения УК в такой ситуации, то после внесения изменений Законом Украины от 03.02.2011 г. № 2994-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19) из Закона об АО аналогичная норма исключена (ч. 3 ст. 14). И именно Закону об АО, по нашему мнению, в данной ситуации следует отдать приоритет. В связи с этим единственным основанием возникновения у АО обязанности уменьшить УК остается ситуация, когда АО в течение одного года не смогло реализовать выкупленные у акционеров акции (ч. 3 ст. 66 Закона об АО).
Для ООО ситуация несколько иная. УК ООО подлежит уменьшению, если:
1. В течение первого года деятельности ООО со дня его госрегистрации участник не вносит полностью свой вклад в УК (альтернатива уменьшению УК в данной ситуации — ликвидация ООО; исключение участника из ООО названо самостоятельным последствием не полного внесения вклада в УК, однако исключение само по себе также может повлечь необходимость уменьшения УК) (ч. 3 ст. 144 ГКУ, ст. 52 Закона о хозобществах).
2. По окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО становится меньше УК ООО (избежать уменьшения УК в этом случае поможет, например, внесение участниками дополнительных взносов) (ч. 4 ст. 144 ГКУ). Этой нормы нет в более специальном по сравнению с ГКУ Законе о хозобществах, но все же отдать ему приоритет (как в случае противоречия ГКУ и Закона об АО) в решении данного вопроса мы не можем. Дело в том, что в ситуации с акционерными обществами законодатель прямо высказался за исключение нормы об обязательном уменьшении УК в случае несоответствия ему чистых активов АО, приняв соответствующий закон. В отношении ООО подобных указаний законодатель не сделал, оставив предписание ГКУ (являющееся более поздним по сравнению с нормами Закона о хозобществах) в силе.
3. ООО в течение одного года не реализовало выкупленную им же долю участника (ч. 4 ст. 147 ГКУ, ст. 53 Закона о хозобществах).
4. Участник выходит из ООО (ст. 54 Закона о хозобществах). Избежать необходимости уменьшения УК в этой ситуации можно, перераспределив долю выходящего участника между остальными участниками пропорционально их долям либо продав ее одному из участников или же третьим лицам. Решать, пойти на один из указанных вариантов или же все-таки уменьшить УК, — компетенция ООО.
Кроме того, высказывается мнение, что необходимости в уменьшении УК нет и в том случае, если доля вышедшего участника остается в ведании самого общества. Пока она не будет распределена между участниками либо передана третьему лицу, кворум для проведения общего собрания, а также принятие решений на нем и распределение прибыли осуществляются без ее учета (подробно о выходе участника из ООО см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71, с. 20).
Как известно, при выходе участник имеет право получить стоимость части имущества общества пропорционально размеру своей доли в уставном капитале (ч. 2 ст. 148 ГКУ, ст. 54 Закона о хозобществах). Для расчета стоимости части имущества берут именно чистые активы предприятия (строка 380 Баланса, который придется составить на дату расчета доли). Если чистые активы предприятия на дату расчета доли отрицательные (предприятие убыточное), следовательно, общество участнику ничего не должно. При этом общество уменьшает размер УК на номинальную стоимость доли (т. е. аннулирует долю) либо прибегает к одному из названных выше вариантов.
Отметим, что отчуждение доли, которое приводит к замене одного участника другим, влечет за собой необходимость внесения соответствующих изменений в уставе с их обязательной государственной регистрацией. Однако в отличие от выхода участника, уставный капитал хозобщества не уменьшается. Изменяются лишь состав или пропорции долей в нем участников. Исключение — только тот случай, когда доля участника выкупается самим хозобществом. Если хозобщество в дальнейшем захочет аннулировать выкупленную долю, то ему не избежать пропорционального уменьшения уставного капитала (но не ниже установленного минимума, действовавшего на момент создания хозобщества) с внесением и регистрацией изменений в устав.
5. Правопреемники (наследники) отказываются от вступления в ООО или, наоборот, ООО отказывает в принятии таких лиц в состав своих участников, в связи с чем им выплачивается соответствующая доля, а УК подлежит уменьшению (ст. 55 Закона о хозобществах). Впрочем, ВХСУ в свое время высказался за возможность не уменьшать УК, а распределить долю такого правопреемника между участниками ООО (см. п.п. 3.2.4 Рекомендаций Президиума ВХСУ «О практике применения законодательства при рассмотрении дел, возникающих из корпоративных правоотношений» от 28.12.2007 г. № 04-5/14; еще более четко эта мысль прозвучала в одном из последующих постановлений ВХСУ от 01.04.2010 г. № К7/113-09).
6. Участника исключают из ООО (ст. 64 Закона о хозобществах). В этой ситуации «отделаться» распределением доли исключаемого участника не получится, поскольку законодательные нормы выдвигают безальтернативное требование уменьшить УК (ст. 55 Закона о хозобществах).
7. На долю участника обращено взыскание (ст. 149 ГКУ, ст. 57 Закона о хозобществах). При этом жесткого и однозначного указания на необходимость уменьшения УК в этой ситуации законодательство не содержит, оговаривая лишь, что обращение взыскания на долю участника в ООО прекращает его участие в обществе. В условиях такого законодательного регулирования вполне можно обосновывать возможность перераспределения доли между другими участниками, если общество сочтет это более целесообразным, чем уменьшение УК и соответствующее решение будет принято на общем собрании участников (см., например, постановление Одесского апелляционного админсуда от 02.08.2011 г. по делу № 10/17-703-2011).
Отметим, что и АО, и ООО не лишены возможности принять решение об уменьшении УК добровольно, по своему собственному усмотрению, когда закон их это делать не обязывает (например, путем пропорционального уменьшения всех вкладов участников и выплаты им части имущества пропорционально долям в УК). Скажем, если единственный учредитель хочет получить на руки некую сумму денег либо, к примеру, вернуть в свою собственность определенное имущество, когда-то внесенное в УК, то уменьшение УК — способ реализовать это его желание. Уставный капитал уменьшается на желаемую сумму и эта сумма (либо имущество, оценка которого составляет ее эквивалент) выплачивается учредителю.
Полномочием принять решение об уменьшении УК наделено исключительно общее собрание хозобщества, делегировать которое исполнительному органу оно не может.
Что касается способов уменьшения УК, то в этом отношении строгие требования законодательством предъявляются, только если речь идет об уменьшении уставного капитала АО. Так, в акционерном обществе уменьшение УК может осуществляться по решению общего собрания акционеров путем
— уменьшения номинальной стоимости акций
или
— уменьшения количества акций путем выкупа части акций у их владельцев с целью их дальнейшего аннулирования (что должно быть предусмотрено уставом АО).
Совмещать и объединять эти два способа уменьшения УК запрещается (п. 3 разд. III Порядка № 1181).
Общий алгоритм действий при уменьшении УК
Назовем основные стадии, которые должно пройти хозобщество, представшее перед необходимостью уменьшения УК.
| Осуществляемые действия | Порядок действий |
| 1 | 2 |
| Проверка, есть ли возможность для уменьшения УК | В АО соответствующее решение может быть принято исключительно при условии, что уменьшенный размер УК окажется не ниже минимального размера УК, установленного законодательством на момент создания общества, т. е. на момент его госрегистрации (при несоблюдении этого условия возникает угроза ликвидации общества, на что, в частности, указывает ч. 4 ст. 16 Закона об АО). Напомним: согласно ч. 1 ст. 14 Закона об АО уставный капитал АО не может быть меньше суммы, эквивалентной 1250 минимальным заработным платам, исходя из ставки минимальной зарплаты, действующей на момент создания АО. |
| Рассмотрение вопроса | Решение об изменении (уменьшении) размера УК (как в случае добровольного, так и обязательного его уменьшения) принимает высший орган общества — общее собрание акционеров/участников (ч. 2 ст. 33 Закона об АО, ч. 2 ст. 159 ГКУ). |
| Уведомление кредиторов | Уменьшение УК (как для АО, так и для ООО) возможно только после уведомления об этом всех кредиторов общества в установленном законом порядке (ч. 5 ст. 144 ГКУ, ч. 1 ст. 157 ГКУ, ч. 2 ст. 16 Закона об АО, ст. 52 Закона о хозобществах). Неуведомление может стать основанием для иска со стороны кредитора о признании решения об уменьшении УК недействительным (см., например, постановление Одесского апелляционного хозяйственного суда от 08.12.2009 г. по делу № 15/128-09-4185). |
| Регистрация изменений в учредительных документах | Сведения об УК включаются в устав хозобщества, а потому любое их изменение влечет за собой необходимость обращения к госрегистратору для внесения соответствующих изменений в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей. Для этого предусмотрена соответствующая регистрационная карточка, форма которой утверждена приказом Минюста от 14.10.2011 г. № 3178/5: форма № 3 — регистрационная карточка на проведение государственной регистрации изменений в учредительных документах юрлица. Если ООО действует на основании модельного устава (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103), то регистрационная карточка подается по форме № 4. |
| Опубликование объявления | Согласно ст. 22 Закона № 755 информация об уменьшении уставного капитала юридического лица подлежит обязательному опубликованию в специализированном печатном СМИ. Такое объявление (опубликование которого осуществляет госрегистратор) носит информационный характер: оно призвано сообщить о внесении записи об уменьшении УК в Единый государственный реестр и должно содержать: |
Акционерным обществам дополнительно следует учитывать требования Порядка № 1181, детально регламентирующего каждую из приведенных стадий.
По общему правилу, решение об уменьшении УК вступает в силу со дня его госрегистрации. Однако в дополнение к ч. 5 ст. 144 ГКУ Закон о хозобществах вводит специальное правило о порядке вступления в силу решения ООО об уменьшении уставного капитала: согласно ст. 56 Закона о хозобществах такое решение вступает в силу не ранее чем через 3 месяца после государственной регистрации и публикации об этом в установленном порядке.
Перейдем к налогово-учетным вопросам.
Налоговый учет уменьшения УК
Как мы помним, в «докодексную» пору в налоговом законодательстве отсутствовали специальные нормы, регулирующие операцию по уменьшению уставного фонда. Впрочем, и без них тогда было очевидно, что собственно уменьшение УК не влияло ни на величину валовых доходов, ни на величину валовых расходов хозобщества. Такая операция в те времена не отражалась и в отдельном «ценнобумажном» учете предприятия (об этом свидетельствовал последний абз. п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль). Кроме того, операции по выкупу (погашению) ценных бумаг и корпоративных прав за денежные средства не являлись объектом обложения налогом на добавленную стоимость (см. п.п. 3.2.1 Закона об НДС).
Что имеем на этот счет сегодня? По сути, то же самое.
Так, о последствиях налогового учета у лица, осуществляющего уменьшение размера уставного фонда (будем называть его далее эмитентом корпоративных прав*), НКУ по-прежнему умалчивает. Хотя в одной из консультаций, размещенных в ЕБНЗ под кодом 110.19, содержатся четкие разъяснения: с учетом того, что при уменьшении зарегистрированного уставного капитала доход в бухгалтерском понимании этого термина у эмитента не возникает, не будет его при осуществлении такой операции и в налоговом учете**.
* Попутно заметим, что со вступлением в силу НКУ обновилось «налоговое» определение термина «корпоративные права». Теперь под ними понимают (см. п.п. 14.1.90 Кодекса) права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.
** То же самое, по идее, относится и к юридическим лицам — единоналожникам.
Однако если при этом в ходе уменьшения УК происходит передача участникам (акционерам) имущества, ее отражают в налоговом учете по правилам***, установленным для продажи соответствующих объектов, т. е. как продажу ОС, ТМЦ и т. п. Для примера скажем, что операция по возврату взноса в виде основных средств учредителю в случае его выхода из хозобщества является операцией обратной продажи таких ОС и отражается в налоговом учете эмитента в соответствии с п. 146.13 НКУ (см. разъяснение из ЕБНЗ под кодом 110.06.07).
*** Подробнее с такими правилами можно ознакомиться в статьях, опубликованных, в частности, в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30, № 94, с. 4; 2012, № 45, с. 31.
Обращаем внимание, что для эмитента-единоналожника выплата участнику доли в уставном капитале (во всех случаях его уменьшения, которые предполагают такую выплату) не в денежной, а в имущественной форме чревата нарушением условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (подробнее о последствиях такого нарушения см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53), в связи с чем может применяться ими только в крайних случаях.
Заметим, что в другой консультации из подраздела 110.19 ЕБНЗ налоговики совершенно справедливо утверждают: стоимость ТМЦ, полученных ранее от инвестора (учредителя), при их возврате последнему в случае его выхода из хозобщества не учитывается в «налоговоприбыльном» учете, т. е. в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента, предусмотренном п. 153.8 НКУ, не отражается.
А вот в отношении доходов/расходов собственника корпоративных прав (инвестора, учредителя) в абз. первом п.п. 136.1.13 НКУ заложена противоречивая норма, согласно которой при определении объекта обложения налогом на прибыль у инвестора не учитываются доходы в виде денежных средств или имущества, возвращаемых ему в случае уменьшения размера уставного фонда эмитента, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев.
При этом, как подчеркивается в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.15, сумма превышения не считается выплатой дивидендов, поскольку не соответствует их определению, данному п.п. 14.1.49 НКУ, а значит, не требует выплаты «дивидендного» авансового взноса, однако включается в состав доходов (скорее всего, через стр. 03.28 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль предприятия — налоговики этот момент не уточняют).
Между тем применение на практике требований абз. первого п.п. 136.1.13 НКУ (и упомянутого разъяснения контролирующих органов) приведет к задваиванию доходов инвестора. Ведь один раз сумма указанного превышения окажется включенной в «обычные» доходы, а во второй — сыграет в отдельном «ценнобумажном» учете, в котором инвестору согласно предпоследнему абзацу п. 153.8 НКУ в момент уменьшения своей доли в УК придется отразить расходы на приобретение корпоративных прав и одновременно — доходы на всю сумму, причитающуюся ему при выходе из общества. Cчитаем, что предотвратить такое задваивание доходов удастся в том случае, если отдать приоритет п. 153.8 НКУ, т. е. «ценнобумажному» учету.
А как быть, если эмитент не выплатил (не вернул) учредителям их взносы (часть взносов) в сроки, установленные решением общего собрания участников общества об уменьшении размера уставного капитала? По мнению налоговиков, в этом случае после окончания срока исковой давности (3 года) от предельного срока для такой выплаты (возврата) сумма (стоимость) невыплаченных (невозвращенных) взносов включается в доход эмитента как безвозвратная финансовая помощь. Такой подход озвучен в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.06.01 и, в общем-то, вполне справедлив.
Другое дело, если невозврат взносов учредителям при их выходе обусловлен отсутствием/недостаточностью активов хозобщества, за счет которых такие взносы можно было бы вернуть. Дело в том, что благодаря Закону № 4834 с 1 июля 2012 года п.п. 136.1.13 НКУ дополнен новым абзацем вторым, согласно которому разрешается не включать в состав доходов средства или имущество, внесенные в уставный капитал и не возвращенные участнику, в том числе по причине недостаточности или отсутствия активов из-за погашения обязательств при прекращении деятельности путем ликвидации юрлица.
Для требований об отражении дохода в подобных случаях не было оснований и тогда, когда действовал Закон о налоге на прибыль, о чем мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 18, с. 20 в отношении вкладов, невозвращенных при ликвидации хозобщества. Не было их и в период с 01.04.2011 г. по 01.07.2012 г. На сегодня можно твердо говорить об отсутствии доходов у эмитента при невозврате вкладов участникам по указанной выше причине, включая и случай уменьшения уставного фонда, поскольку приведенная норма является универсальной. Между тем налоговики, похоже, распространяют ее только на случаи ликвидации, чему свидетельством соответствующая консультация из ЕБНЗ под кодом 110.19.
Итак, ситуация с доходами/расходами эмитента по НКУ практически ничем не отличается от того, что было до вступления в силу его «налоговоприбыльного» разд. III. Так же, как и раньше, уменьшение УК не отражается в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента, поскольку согласно п. 153.9 НКУ на операции по обратному выкупу или погашению корпоративных прав нормы «ценнобумажного» п. 153.8 этого Кодекса не распространяются.
Кроме того, по-прежнему операции по выкупу (погашению) ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, за денежные средства не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). Хотя при уменьшении уставного фонда вряд ли уместно говорить об объекте налогообложения (поставке корпоративных прав), так как этапы эмиссии и погашения вообще не могут рассматриваться как поставка с точки зрения НКУ. Ведь ни в первом, ни во втором случае нет перехода права собственности на корпоративные права: при эмиссии право собственности на корпоративные права сразу принадлежит инвестору, а при погашении оно у инвестора сразу пропадает (корпоративные права аннулируются). Поэтому ввиду отсутствия в данном случае объекта налогообложения (отсутствия поставки) при погашении корпоративных прав общество НДС не начисляет*. Разумеется, не может быть и речи о выписке в таком случае налоговой накладной, включении ее в Реестр выданных и полученных НН, а также об отражении операций по уменьшению уставного фонда в декларации по НДС.
* Однако если выход участника из общества не сопровождается уменьшением УК, возникает проблемная ситуация, связанная с необходимостью распределения «входного» НДС (см. ст. 199 НКУ) у вышедшего участника, что, в общем-то, не совсем правильно, поскольку такой участник после своего выхода не может знать, уменьшился уставный капитал общества или нет.
Вдобавок отметим, что предприятие, принявшее решение об уменьшении УК и вынужденное нести в связи с этим те или иные сопутствующие расходы (как правило, на оплату услуг госрегистратора, опубликование информации о созыве общего собрания акционеров, размещение объявления об уменьшении УК в СМИ и пр.), имеет право отнести их на уменьшение объекта налогообложения. В то же время с отражением этих сумм в налоговом учете существуют определенные проблемы (см. сноску * к табл. 2 на с. 27).
Суммы НДС (если таковые имеются), начисленные (уплаченные) в связи с этим, включаются в состав налогового кредита по общим правилам при наличии должным образом оформленной налоговой накладной.
Бухгалтерский учет
Отдельные указания по учету уменьшения УК можно найти в П(С)БУ 13. Так, п. 8 этого Положения простые акции, доли и другие виды собственного капитала относит к инструментам собственного капитала (далее — ИСК). При этом:
— расходы на выпуск или приобретение ИСК отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). Причем к таким расходам относятся лишь расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия (п. 25 П(С)БУ 13);
— прибыль (убыток) от аннулирования ИСК эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от аннулирования ИСК над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка) (п. 28 П(С)БУ 13).
Учет уменьшения УК рассмотрим на примерах.
Пример 1 (уменьшение УК на сумму недовнесенных вкладов). По окончании первого года деятельности ООО общим собранием участников принято решение об уменьшении уставного фонда на сумму недовнесенных вкладов в размере 20000 грн. Величина УК, изначально заявленная в уставе, составляет 120000 грн. При этом расходы, связанные с уменьшением УК, составили 5000 грн. (без НДС).
Таблица 1
Уменьшение УК ООО на сумму недовнесенных взносов
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Сформирован УК | 46 | 40 | 120000 | — | — |
| 2. Внесены частичные вклады в УК | 311 | 46 | 100000 | — | — |
| 3. Отражены расходы, связанные с уменьшением УК | 977* | 631, 642 | 5000 | — | 5000 |
| 4. Оплачены услуги, связанные с уменьшением УК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 5. Уменьшен УК на сумму недовнесенных участниками вкладов после регистрации изменений в учредительных документах и вступления решения об уменьшении УК в силу | 40 | 46 | 20000 | — | — |
| * Здесь (и далее в отдельных ситуациях) считаем возможным применение субсчета 977 «Прочие расходы обычной деятельности» для учета расходов, связанных с уменьшением УК, поскольку такое уменьшение происходит способом, отличным от приобретения ИСК. | |||||
Пример 2 (уменьшение УК в связи с выходом участника). При выходе участника из ООО ему денежными средствами выплачивается стоимость имущества, пропорциональная его доле в УК, в сумме 70000 грн., в том числе 40000 грн. — взнос участника, 30000 грн. — сумма, превышающая его взнос. Расходы, связанные с уменьшением УК, — 5000 грн. (без НДС).
Таблица 2
Уменьшение УК ООО в связи с выходом участника
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с уменьшением УК | 422 (443) | 631, 642 | 5000 | — | 5000* |
| 2. Оплачены услуги, связанные с уменьшением УК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Отражена задолженность перед участником: | |||||
| — в сумме взноса участника в УК | 452 | 672 | 40000 | — | — |
| — в сумме, превышающей взнос участника в УК | 443 | 672 | 30000 | — | — |
| 4. Уменьшен УК в связи с выходом участника | 40 | 452 | 40000 | — | — |
| 5. Произведены расчеты с участником** | 672 | 301, 311 | 70000 | — | — |
| * В отношении судьбы этих расходов в налоговом учете эмитента есть определенные сомнения ввиду того, что их согласно п. 138.5 НКУ разрешено как прочие расходы учитывать при уменьшении объекта налогообложения в периоде понесения согласно правилам бухгалтерского учета. Однако п. 25 П(С)БУ 13 установлено, что расходы на выпуск или приобретение ИСК отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, т. е. не затрагивают счета расходов класса 9, а значит, строго говоря, бухгалтерскими расходами не являются. Причем МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление» не разделяет такие расходы на обязатеньные (к примеру, регистрационные сборы) и вспомогательные (оплата аудиторских, юридических и прочих услуг), считая их все расходами на операции с собственным капиталом. | |||||
Аналогичным будет учет уменьшения УК ООО и в случаях, когда правопреемник отказывается от вступления в общество, а также при исключении участника из общества.
Если учредитель (правопреемник) при выходе из общества отказывается от принадлежащей ему доли корпоративных прав без соответствующей компенсации, то с целью налогообложения для общества указанная операция рассматривается как бесплатное получение корпоративных прав. На этом моменте акцентируют внимание контролирующие органы (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.06.07), заставляя такого налогоплательщика, бесплатно получающего корпоративные права, включать их стоимость в состав дохода, причем в сумме не меньше суммы средств (стоимости имущества), внесенных учредителем, определенных на уровне обычных цен на дату бесплатного получения таких прав.
Пример 3 (уменьшение УК в связи со снижением стоимости чистых активов). С целью выполнения требования о соотношении УК и чистых активов решено за счет УК списать сумму непокрытых убытков общества в размере 70000 грн. При этом расходы, связанные с уменьшением УК, составили 5000 грн. (без НДС).
Таблица 3
Уменьшение УК АО (ООО) с целью покрытия убытков
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с уменьшением УК | 977 | 631, 642 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Оплачены услуги, связанные с уменьшением УК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Уменьшен УК с целью покрытия убытков общества | 40 | 442 | 70000 | — | — |
В этой связи стоит сказать о письме ГНА в Днепропетровской обл. от 06.01.2012 г. № 514/10/15-124, где операция по уменьшению уставного капитала на сумму накопленных убытков приравнивалась к бесплатной передаче корпоративных прав участников обществу с целью их аннулирования, что, по мнению авторов письма, приводило к возникновению у общества прочих доходов на основании п.п. 135.5.14 НКУ. О несостоятельности такого подхода мы рассуждали выше, где упоминалась прямая норма абз. второго п.п. 136.1.13 этого Кодекса, позволяющая не включать в доходы эмитента взносы, не возвращенные участникам по любым причинам.
Пример 4 (уменьшение УК в связи с выкупом и аннулированием корпоративных прав). Общество выкупило часть акций (для ООО — долю участника) по фактической (рыночной) стоимости 70000 грн. с целью дальнейшей перепродажи (номинальная стоимость согласно уставу — 40000 грн.). Поскольку в течение 1 года с момента выкупа реализовать выкупленные акции (долю в УК) не удалось, было принято решение об их аннулировании и уменьшении уставного фонда. Расходы, связанные с уменьшением УК, составили 5000 грн. (без НДС).
Таблица 4
Уменьшение УК АО (ООО) в связи с выкупом
и аннулированием части акций (доли)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | ||
| 1. Выкуплена часть акций (доля участника) | 451 (452)* | 672 | 70000 | — | — |
| 672 | 301, 311 | ||||
| 2. Отражены расходы, связанные с уменьшением УК | 421, 422 | 631, 642 | 5000 | — | 5000*** |
| 3. Оплачены расходы, связанные с уменьшением УК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 4. Уменьшен УК в связи с аннулированием выкупленных акций (доли) (на номинальную стоимость акций (доли) — 40000 грн.) | 40 | 451 (452) | 40000 | — | — |
| 5. Отражено превышение выкупной стоимости акций (доли) над номинальной стоимостью (убыток от выкупа) | 421, 422 (443) | 451 (452) | 30000 | — | — |
| * Здесь и далее подразумевается, что субсчет 451 «Изъятые акции» используют АО, а субсчет 452 «Изъятые вклады и паи» — ООО. ***О проблеме отражения этой суммы в расходах см. сноску * к табл. 2 на с. 27. | |||||
При выкупе акций (доли) по цене ниже номинала (например, за 35000 грн.), превышение номинальной стоимости акций (доли) над выкупной стоимостью (прибыль от выкупа), составляющее 5000 грн. (40000 грн. - 35000 грн.), следовало бы отразить в учете обратной записью:
Дт 451 (452) — Кт 421 (422).
В действовавшей до 30.04.2011 г. (даты вступления в силу Закона об АО) консультации из ЕБНЗ под кодом 110.06.07 отмечалось, что в таком случае АО необходимо увеличить доходы на сумму указанного превышения на основании п.п. 135.5.14 НКУ как прочие доходы.
Пример 5 (уменьшение УК с частичным возвратом взносов товарами). Общество приняло решение об уменьшении УК. С согласия акционеров/участников такое уменьшение* осуществляется посредством частичного (пропорционального) возврата вкладов товарами на сумму 60000 грн., в том числе НДС 20 % — 10000 грн, себестоимость которых составляет 40000 грн. При этом расходы, связанные с уменьшением УК, составили 5000 грн. (без НДС).
* В АО, например, это возможно путем уменьшения номинальной стоимости акций.
Таблица 5
Уменьшение УК АО (ООО) в связи с частичным возвратом взносов
всем акционерам (участникам)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с уменьшением УК | 421, 422 (443) | 631, 642 | 5000 | — | 5000* |
| 2. Оплачены расходы, связанные с уменьшением УК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Уменьшен УК | 40 | 672 | 60000 | — | — |
| 4. Переданы акционерам (участникам) товары в качестве частичного возврата взносов | 672 | 702 | 60000 | 50000** | 40000** |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 10000** | — | — |
| 6. Списана себестоимость переданных товаров | 902 | 28 | 40000 | — | — |
| *О проблеме отражения этой суммы в расходах см. сноску * к табл. 2 на с. 27. **Поскольку в данном случае частичный возврат вкладов происходит в товарной форме, предприятию предстоит отразить сопутствующие такой операции налоговые последствия: показать доходы от реализации товаров и начислить налоговые обязательства по НДС. Кроме того, в момент признания дохода от реализации товаров признаются «налоговые» расходы в размере себестоимости реализованных товаров. При этом частичный возврат вкладов не считается выплатой дивидендов (см. об этом в сноске ** к табл. 2 на с. 27), поэтому начислять и уплачивать «дивидендный» авансовый взнос, предусмотренный п. 153.3 НКУ, в данном случае не нужно. | |||||
Как и в предыдущем случае, когда общество приобретает акции у акционеров по цене ниже номинальной с целью их аннулирования, налоговики также настаивают на увеличении доходов АО, если происходит уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций и акционеры отказываются при этом от возмещения убытков. По крайней мере, такие требования не так давно выдвигались в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.19 со сроком действия «до 20.01.2012 г.». А в письме ГНА в г. Киеве от 22.11.2011 г. № 11144/10/31-606 дополнительно указывается, что подтверждением возникновения дохода у налогоплательщика может быть либо письменный отказ акционеров от возмещения убытков, либо окончание срока исковой давности.
В этой связи следует заметить, что с 30.04.2011 г. (даты вступления в силу Закона об АО) нормы о возмещении убытков, заложенной ранее в ст. 39 Закона о хозобществах, в законодательстве больше нет. Следовательно, только если общее собрание акционеров по собственной инициативе решило возместить такие убытки, но впоследствии акционер отказался от такого возмещения (или истек срок исковой давности в отношении него), у общества есть основания отразить доход по п.п. 135.1.14 НКУ. В противном случае (если общее собрание не принимало подобного решения) требования налоговиков об увеличении дохода не вписываются в рамки действующего законодательства.
На этом разговор о юридических и учетных тонкостях уменьшения уставного капитала хозобщества будем заканчивать. Следующая статья посвящена увеличению УК.
