Зменшення статутного капіталу: від прийняття рішення до відображення в обліку
Зменшення статутного капіталу — захід хоча й з іміджевої точки зору небажаний, та все ж з точки зору закону не тільки допустимий, а й у низці випадків необхідний. Як пройти через цю процедуру та які нюанси врахувати, розповімо в цій статті.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Зменшення СК: добровільне та обов’язкове
Кожне господарське товариство повинне мати статутний капітал. Ця вимога настільки звична, що вже давно ніхто не замислюється над метою її запровадження. Якщо все ж таки пригадати про призначення статутного капіталу, то основна його функція — бути мінімальною гарантією платоспроможності госптовариства для його контрагентів.
Починаючи розмову про зменшення статутного капіталу (а в очах господарюючої громадськості — зменшення платоспроможності), насамперед слід назвати випадки, коли такий захід передбачено як обов’язковий. Для цього слід звернутися до ЦКУ, Закону про АТ та Закону про госптовариства.
Що стосується акціонерних товариств, то ситуація щодо них склалася суперечлива. Річ у тім, що питання про те, чи має бути зменшено СК, якщо починаючи з другого та кожного подальшого фінансового року вартість чистих активів АТ виявляється менше СК акціонерного товариства, Законом про АТ та ЦКУ вирішується по-різному. Так, якщо ЦКУ, як і раніше, передбачає необхідність зменшення СК у такій ситуації, то після внесення змін Законом України від 03.02.2011 р. № 2994-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 19) із Закону про АТ аналогічну норму виключено (ч. 3 ст. 14). І саме Закону про АТ, на нашу думку, у цій ситуації слід віддати пріоритет. У зв’язку з цим єдиною підставою виникнення в АТ обов’язку зменшити СК залишається ситуація, коли АТ протягом одного року не змогло реалізувати викуплені в акціонерів акції (ч. 3 ст. 66 Закону про АТ).
Для ТОВ ситуація дещо інша. СК ТОВ підлягає зменшенню, якщо:
1. Протягом першого року діяльності ТОВ із дня його держреєстрації учасник не вносить повністю свій вклад до СК (альтернатива зменшенню СК у цій ситуації — ліквідація ТОВ; виключення учасника з ТОВ назване самостійним наслідком неповного внесення вкладу до СК, проте виключення саме по собі також може спричинити необхідність зменшення СК) (ч. 3 ст. 144 ЦКУ, ст. 52 Закону про госптовариства).
2. Після закінчення другого і кожного подальшого фінансового року вартість чистих активів ТОВ стає менше СК ТОВ (уникнути зменшення СК у цьому випадку допоможе, наприклад, унесення учасниками додаткових внесків) (ч. 4 ст. 144 ЦКУ). Цієї норми немає в більш спеціальному порівняно з ЦКУ Законі про госптовариства, але все-таки віддати йому пріоритет (як у випадку суперечності ЦКУ та Закону про АТ ) у вирішенні цього питання ми не можемо. Річ у тім, що в ситуації з акціонерними товариствами законодавець прямо висловився за виключення норми про обов’язкове зменшення СК у разі невідповідності йому чистих активів АТ, прийнявши відповідний Закон. Щодо ТОВ подібних вказівок законодавець не зробив, залишивши припис ЦКУ (що є більш пізнім порівняно з нормами Закону про госптовариства) у силі.
3. ТОВ протягом одного року не реалізувало викуплену ним же частку учасника (ч. 4 ст. 147 ЦКУ, ст. 53 Закону про госптовариства).
4. Учасник виходить із ТОВ (ст. 54 Закону про госптовариства). Уникнути необхідності зменшення СК у цій ситуації можна, перерозподіливши частку учасника, який виходить, між рештою учасників пропорційно їх часткам або продавши її одному з учасників або третім особам. Вирішувати, використати один із зазначених варіантів чи все-таки зменшити СК, — компетенція ТОВ.
Крім того, висловлюється думка, що необхідності у зменшенні СК немає і в тому випадку, якщо частка учасника, який вийшов, залишається у віданні самого товариства. Поки її не буде розподілено між учасниками або передано третій особі, кворум для проведення загальних зборів, а також прийняття рішень на них та розподіл прибутку здійснюються без її врахування (докладно про вихід учасника з ТОВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 71, с. 20).
Як відомо, при виході учасник має право отримати вартість частини майна товариства пропорційно розміру своєї частки у статутному капіталі (ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства). Для розрахунку вартості частини майна беруть саме чисті активи підприємства (рядок 380 Балансу, який доведеться скласти на дату розрахунку частки). Якщо чисті активи підприємства на дату розрахунку частки від’ємні (підприємство збиткове), товариство учаснику нічого не винно. При цьому товариство зменшує розмір СК на номінальну вартість частки (тобто анулює частку) чи вдається до одного з названих вище варіантів.
Зауважимо: відчуження частки, яке призводить до заміни одного учасника іншим, спричинює необхідність унесення відповідних змін до статуту з їх обов’язковою державною реєстрацією. Проте, на відміну від виходу учасника, статутний капітал госптовариства не зменшується. Змінюються лише склад або пропорції часток у ньому учасників. Винятком є тільки випадок, коли частка учасника придбавалася самим госптовариством. Якщо госптовариство в подальшому захоче анулювати викуплену частку, то йому не уникнути пропорційного зменшення статутного капіталу (але не нижче встановленого мінімуму, що діяв на момент створення госптовариства) з унесенням та реєстрацією змін до статуту.
5. Правонаступники (спадкоємці) відмовляються від вступу до ТОВ або, навпаки, ТОВ відмовляє у прийнятті таких осіб до складу своїх учасників, у зв’язку з чим їм виплачується відповідна частка, а СК підлягає зменшенню (ст. 55 Закону про госптовариства). Утім, ВГСУ свого часу висловився за можливість не зменшувати СК, а розподілити частку такого правонаступника між учасниками ТОВ (див. п.п. 3.2.4 Рекомендацій Президії ВГСУ «Про практику застосування законодавства у розгляді справ, що виникають з корпоративних правовідносин» від 28.12.2007 р. № 04-5/14; ще чіткіше ця думка прозвучала в одній з подальших постанов ВГСУ від 01.04.2010 р. № К7/113-09).
6. Учасника виключають з ТОВ (ст. 64 Закону про госптовариства). У цій ситуації «відбутися» розподілом частки учасника, який виключається, не вдасться, оскільки законодавчі норми висувають безальтернативну вимогу зменшити СК (ст. 55 Закону про госптовариства).
7. На частку учасника звернене стягнення (ст. 149 ЦКУ, ст. 57 Закону про госптовариства). При цьому жорсткої та однозначної вказівки на необхідність зменшення СК у цій ситуації законодавство не містить, застерігаючи лише, що звернення стягнення на частку учасника в ТОВ припиняє його участь у товаристві. В умовах такого законодавчого регулювання цілком можна обґрунтовувати можливість перерозподілу частки між іншими учасниками, якщо товариство визнає це доцільнішим, ніж зменшення СК, та відповідне рішення буде прийнято на загальних зборах учасників (див., наприклад, постанову Одеського апеляційного адмінсуду від 02.08.2011 р. у справі № 10/17-703-2011).
Зауважимо, що і АТ, і ТОВ не позбавлені можливості прийняти рішення про зменшення СК добровільно, на свій власний розсуд, коли закон їх це робити не зобов’язує (наприклад, шляхом пропорційного зменшення всіх вкладів учасників та виплати їм частини майна пропорційно часткам у СК). Скажімо, якщо єдиний засновник хоче отримати на руки певну суму грошей або, наприклад, повернути у свою власність певне майно, колись унесене до СК, то зменшення СК — спосіб реалізувати це його бажання. Статутний капітал зменшується на бажану суму і ця сума (або майно, оцінка якого становить її еквівалент) виплачується засновнику.
Повноваженням прийняти рішення про зменшення СК наділено виключно загальні збори госптовариства, делегувати яке виконавчому органу вони не можуть.
Що стосується способів зменшення СК, то в цьому відношенні суворі вимоги законодавством висуваються, тільки якщо йдеться про зменшення статутного капіталу АТ. Так, в акціонерному товаристві зменшення СК може здійснюватися за рішенням загальних зборів акціонерів шляхом:
— зменшення номінальної вартості акцій
або
— зменшення кількості акцій шляхом викупу частини акцій у їх власників з метою їх подальшого анулювання (що має бути передбачено статутом АТ).
Суміщати та об’єднувати ці два способи зменшення СК забороняється (п. 3 розд. III Порядку № 1181).
Загальний алгоритм дій при зменшенні СК
Назвемо основні стадії, які має пройти госптовариство, що опинилося перед необхідністю зменшення СК.
| Дії, що вчинюються | Порядок дій |
| 1 | 2 |
| Перевірка, чи є можливість для зменшення СК | В АТ відповідне рішення може бути прийняте виключно за умови, що зменшений розмір СК буде не нижче мінімального розміру СК, установленого законодавством на момент створення товариства, тобто на момент його держреєстрації (у разі недотримання цієї умови виникає загроза ліквідації товариства, на що, зокрема, указує ч. 4 ст. 16 Закону про АТ). Нагадаємо: згідно з ч. 1 ст. 14 Закону про АТ статутний капітал АТ не може бути менше суми, еквівалентної 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної зарплати, що діє на момент створення АТ. |
| Розгляд питання про зменшення СК на загальних зборах учасників | Рішення про зміну (зменшення) розміру СК (як у разі добровільного, так і обов’язкового його зменшення) приймає вищий орган товариства — загальні збори акціонерів/учасників (ч. 2 ст. 33 Закону про АТ, ч. 2 ст. 159 ЦКУ). |
| Повідомлення кредиторів | Зменшення СК (як для АТ, так і для ТОВ) можливо тільки після повідомлення про це всіх кредиторів товариства в установленому законом порядку (ч. 5 ст. 144 ЦКУ, ч. 1 ст. 157 ЦКУ, ч. 2 ст. 16 Закону про АТ, ст. 52 Закону про госптовариства). Неповідомлення може стати підставою для позову з боку кредитора про визнання рішення про зменшення СК недійсним (див., наприклад, постанову Одеського апеляційного господарського суду від 08.12.2009 р. у справі № 15/128-09-4185). |
| Реєстрація змін в установчих документах про зменшення СК | Відомості про СК уключаються до статуту госптовариства, а тому будь-яка їх зміна спричинює необхідність звернення до держреєстратора для внесення відповідних змін до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців. Для цього передбачена відповідна реєстраційна картка, форму якої затверджено наказом Мін’юсту від 14.10.2011 р. № 3178/5: форма № 3 — реєстраційна картка на проведення державної реєстрації змін до установчих документів юрособи. Якщо ТОВ діє на підставі модельного статуту (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103), то реєстраційна картка подається за формою № 4. |
| Опублікування оголошення про зменшення СК | Згідно зі ст. 22 Закону № 755 інформація про зменшення статутного капіталу юридичної особи підлягає обов’язковому опублікуванню у спеціалізованому друкованому ЗМІ. Таке оголошення (опублікування якого здійснює держреєстратор) має інформаційний характер, воно покликане повідомити про внесення запису про зменшення СК до Єдиного державного реєстру та має містити відомості про: |
Акціонерним товариствам додатково слід ураховувати вимоги Порядку № 1181, що детально регламентує кожну з наведених стадій.
За загальним правилом рішення про зменшення СК набирає чинності з дня його держреєстрації. Проте на додаток до ч. 5 ст. 144 ЦКУ Закон про госптовариства запроваджує спеціальне правило про порядок набуття чинності рішенням ТОВ про зменшення статутного капіталу : згідно зі ст. 56 Закону про госптовариства таке рішення набирає чинності не раніше ніж через 3 місяці після державної реєстрації та публікації про це в установленому порядку.
Перейдемо до податково-облікових питань.
Податковий облік зменшення СК
Як ми пам’ятаємо, у «докодексні» часи в податковому законодавстві не було спеціальних норм, що регулювали б операцію зі зменшення статутного капіталу. Утім, і без них тоді було досить очевидно, що власне зменшення СК не впливало ані на величину валових доходів, ані на величину валових витрат госптовариства. Така операція в ті часи не відображалася і в окремому «ціннопаперовому» обліку підприємства (про це свідчив останній абзац п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток). Крім того, операції з викупу (погашення) цінних паперів та корпоративних прав за грошові кошти не були об’єктом обкладення податком на додану вартість (див. п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ).
Що маємо з цього приводу сьогодні? По суті, те ж саме.
Так, про наслідки податкового обліку в особи, яка здійснює зменшення розміру статутного капіталу (називатимемо його далі емітентом корпоративних прав*), ПКУ, як і раніше, умовчує. Хоча в одній з консультацій, розміщених у ЄБПЗ за кодом 110.19, містяться чіткі роз’яснення: з урахуванням того, що при зменшенні зареєстрованого статутного капіталу дохід у бухгалтерському розумінні цього терміна в емітента не виникає, не буде його при здійсненні такої операції й у податковому обліку**.
* Принагідно зауважимо, що з набуттям чинності ПКУ оновилося «податкове» визначення терміна «корпоративні права». Тепер під ними розуміють (див. п.п. 14.1.90 Кодексу) права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньою відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
** Те ж саме, імовірно, стосується й юридичних осіб — єдиноподатників.
Однак, якщо при цьому у процесі зменшення СК відбувається передача учасникам (акціонерам) майна, її відображають у податковому обліку за правилами***, установленими для продажу відповідних об’єктів, тобто як продаж ОЗ, ТМЦ тощо. Для прикладу зазначимо, що операція з повернення внеску у вигляді основних засобів засновнику в разі його виходу з госптовариства є операцією зворотного продажу таких ОЗ та відображається в податковому обліку емітента відповідно до п. 146.13 ПКУ (див. роз’яснення з ЄБПЗ за кодом 110.06.07).
*** Докладніше з такими правилами можна ознайомитися у статтях, опублікованих, зокрема, у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 30; № 94, с. 4; 2012, № 45, с. 31.
Звертаємо увагу, що для емітента-єдиноподатника виплата учаснику частки у статутному капіталі (у всіх випадках його зменшення, що передбачають таку виплату) не у грошовій, а в майновій формі загрожує порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (детальніше про наслідки такого порушення див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53), у зв’язку з чим може застосовуватися ними тільки у крайніх випадках.
Зауважимо, що в іншій консультації з підрозділу 110.19 ЄБПЗ податківці цілком справедливо стверджують: вартість ТМЦ, отриманих раніше від інвестора (засновника), при їх поверненні останньому в разі його виходу з госптовариства не враховується в «податковоприбутковому» обліку, тобто в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента, передбаченому п. 153.8 ПКУ не відображається.
А от щодо доходів/витрат власника корпоративних прав (інвестора, засновника) в абзаці першому п.п. 136.1.13 ПКУ закладено суперечливу норму, згідно з якою при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток у інвестора не враховуються доходи у вигляді коштів або майна, що повертаються йому в разі зменшення розміру статутного капіталу емітента, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв.
При цьому, як підкреслюється у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.15, сума перевищення не вважається виплатою дивідендів, оскільки не відповідає їх визначенню, наданому п.п. 14.1.49 ПКУ, а отже, не потребує виплати «дивідендного» авансового внеску, однак уключається до складу доходів (найімовірніше, через ряд. 03.28 Додатка IД до декларації з податку на прибуток підприємства — податківці цей момент не уточнюють).
Проте застосування на практиці вимог абзацу першого п.п. 136.1.13 ПКУ (та згаданого роз’яснення контролюючих органів) призведе до задвоєння доходів інвестора. Адже один раз суму вказаного перевищення буде включено до «звичайних» доходів, а вдруге вона зіграє в окремому «ціннопаперовому» обліку, в якому інвестору згідно з передостаннім абзацом п. 153.8 ПКУ в момент зменшення своєї частки в СК доведеться відобразити витрати на придбання корпоративних прав та одночасно — доходи на всю суму, що належить йому при виході з товариства. Вважаємо, що запобігти такому задвоєнню доходів можна, якщо віддати пріоритет п. 153.8 ПКУ, тобто «ціннопаперовому» обліку.
А як бути, якщо емітент не виплатив (не повернув) засновникам їх внески (частину внесків) у строки, установлені рішенням загальних зборів учасників товариства про зменшення розміру статутного капіталу? На думку податківців, у цьому випадку після закінчення строку позовної давності (3 роки) від граничного строку для такої виплати (повернення) сума (вартість) неоплачених (неповернених) внесків уключається до доходу емітента як безповоротна фінансова допомога . Такий підхід озвучено в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.06.01 і він, узагалі-то, є цілком справедливим.
Інша справа, якщо неповернення внесків засновникам при їх виході зумовлено відсутністю/недостатністю активів госптовариства , за рахунок яких такі внески можна було б повернути. Річ у тім, що завдяки Закону № 4834 з 1 липня 2012 року п.п. 136.1.13 ПКУ доповнено новим абзацом другим, згідно з яким дозволяється не включати до складу доходів кошти або майно, унесені до статутного капіталу та не повернені учаснику, у тому числі внаслідок недостатності або відсутності активів через погашення зобов’язань при припиненні діяльності шляхом ліквідації юрособи.
Для вимог про відображення доходу в подібних випадках не було підстав і тоді, коли був чинний Закон про податок на прибуток, про що ми писали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 18, с. 20 щодо вкладів, не повернених при ліквідації госптовариства. Не було їх і в період з 01.04.2011 р. по 01.07.2012 р. На сьогодні можна твердо говорити про відсутність доходів в емітента при неповерненні вкладів учасникам із зазначеної вище причини, уключаючи й випадок зменшення статутного капіталу, оскільки наведена норма є універсальною. Утім, податківці, схоже, поширюють її тільки на випадки ліквідації, про що свідчить відповідна консультація з ЄБПЗ за кодом 110.19.
Отже, ситуація з доходами/витратами емітента за ПКУ практично нічим не відрізняється від того, що було до набуття чинності його «податковоприбутковим» розд. III. Так само, як і раніше, зменшення СК не відображається в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента, оскільки згідно з п. 153.9 ПКУ на операції із зворотного викупу або погашення корпоративних прав норми «ціннопаперового» п. 153.8 цього Кодексу не поширюються.
Крім того, як і раніше, операції з викупу (погашення) цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, за грошові кошти не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Хоча при зменшенні статутного капіталу навряд чи доречно говорити про об’єкт оподаткування (постачання корпоративних прав), оскільки етапи емісії та погашення взагалі не можуть розглядатися як постачання з точки зору ПКУ. Адже ані в першому, ані в другому випадку немає переходу права власності на корпоративні права: при емісії право власності на корпоративні права відразу належить інвестору, а при погашенні воно в інвестора відразу зникає (корпоративні права анулюються). Тому зважаючи на відсутність у цьому випадку об’єкта оподаткування (відсутність постачання) при погашенні корпоративних прав товариство ПДВ не нараховує*. Зрозуміло, не може бути й мови про виписування в такому разі податкової накладної, уключення її до Реєстру виданих та отриманих ПН, а також про відображення операцій зі зменшення статутного капіталу в декларації з ПДВ.
До того ж зазначимо, що підприємство, яке прийняло рішення про зменшення СК та вимушене нести у зв’язку з цим ті чи інші супутні витрати (як правило, на оплату послуг держреєстратора, опублікування інформації про скликання загальних зборів акціонерів, розміщення оголошення про зменшення СК у ЗМІ тощо), має право віднести їх на зменшення об’єкта оподаткування. Разом з тим існують певні проблеми щодо відображення цих витрат у податковому обліку (див. виноску * до табл. 2 на с. 27).
* Проте якщо вихід учасника з товариства не супроводжується зменшенням СК, виникає проблемна ситуація, пов’язана з необхідністю розподілу «вхідного» ПДВ (див. ст. 199 ПКУ) в учасника, який вийшов, що, узагалі-то, не зовсім правильно, оскільки такий учасник після свого виходу не може знати, зменшився статутний капітал товариства чи ні.
Суми ПДВ (якщо такі є), нараховані (сплачені) у зв’язку з цим, уключаються до складу податкового кредиту за загальними правилами за наявності належно оформленої податкової накладної.
Бухгалтерський облік
Окремі вказівки щодо обліку зменшення СК можна знайти у П(С)БО 13. Так, п. 8 цього Положення прості акції, частки та інші види власного капіталу відносить до інструментів власного капіталу (далі — ІВК). При цьому:
— витрати на випуск або придбання ІВК відображаються зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності — зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). Причому до таких витрат належать лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій за операціями, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства (п. 25 П(С)БО 13);
— прибуток (збиток) від анулювання ІВК емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Сума перевищення збитку від анулювання ІВК над величиною додаткового вкладеного капіталу відображається зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку) (п. 28 П(С)БО 13).
Облік зменшення СК розглянемо на прикладах.
Приклад 1 (зменшення СК на суму недовнесених вкладів ). Після закінчення першого року діяльності ТОВ загальними зборами учасників прийнято рішення про зменшення статутного капіталу на суму недовнесених вкладів у розмірі 20000 грн. Величина СК, первісно заявлена у статуті, становить 120000 грн. При цьому витрати, пов’язані зі зменшенням СК, склали 5000 грн. (без ПДВ).
Таблиця 1
Зменшення СК ТОВ на суму недовнесених вкладів
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Сформовано СК | 46 | 40 | 120000 | — | — |
| 2. Унесено часткові вклади до СК | 311 | 46 | 100000 | — | — |
| 3. Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 977* | 631, 642 | 5000 | — | 5000 |
| 4. Оплачено послуги, пов’язані зі зменшенням СК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 5. Зменшено СК на суму недовнесених учасниками вкладів після реєстрації змін до установчих документів та набуття чинності рішенням про зменшення СК | 40 | 46 | 20000 | — | — |
| * Тут (і далі в окремих ситуаціях) вважаємо за можливе застосування субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» для обліку витрат, пов’язаних зі зменшенням СК, оскільки таке зменшення відбувається способом, відмінним від придбання ІВК. | |||||
Приклад 2 (зменшення СК у зв’язку з виходом учасника). При виході учасника з ТОВ йому грошовими коштами виплачується вартість майна, пропорційна його частці у СК, у сумі 70000 грн., у тому числі 40000 грн. — внесок учасника, 30000 грн. — сума, що перевищує його внесок. Витрати, пов’язані зі зменшенням СК, — 5000 грн. (без ПДВ).
Таблиця 2
Зменшення СК ТОВ у зв’язку з виходом учасника
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||
| 1. Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 422 (443) | 631, 642 | 5000 | — | 5000* |
| 2. Оплачено послуги, пов’язані зі зменшенням СК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Відображено заборгованість перед учасником: | |||||
| — у сумі внеску учасника до СК | 452 | 672 | 40000 | — | — |
| — у сумі, що перевищує внесок учасника до СК | 443 | 672 | 30000 | — | — |
| 4. Зменшено СК у зв’язку з виходом учасника | 40 | 452 | 40000 | — | — |
| 5. Здійснено розрахунки з учасником** | 672 | 301, 311 | 70000 | — | — |
| * Щодо долі цих витрат у податковому обліку емітента є певні сумніви зважаючи на те, що їх згідно з п. 138.5 ПКУ дозволено як інші витрати враховувати при зменшенні об’єкта оподаткування в періоді понесення згідно з правилами бухгалтерського обліку. Проте п. 25 П(С)БО 13 установлено, що витрати на випуск або придбання ІВК відображаються зменшенням додаткового вкладеного капіталу, тобто не зачіпають рахунків витрат класу 9, а отже, формально бухгалтерськими витратами не є. Причому МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» не розподіляє такі витрати на обов’язкові (наприклад, реєстраційні збори) та допоміжні (оплата аудиторських, юридичних та інших послуг), вважаючи їх всі витратами на операції з власним капіталом. ** Як уже зазначалося, виплата учаснику, який вибуває, не може вважатися дивідендами, тому нараховувати та сплачувати «дивідендний» авансовий внесок, передбачений п. 153.3 ПКУ, у цьому випадку не потрібно. Якщо з ТОВ виходить учасник-фізособа, то податок на доходи фізичних осіб з виплачуваної йому суми ТОВ не утримує, однак при цьому має відобразити таку виплату у формі № 1ДФ з ознакою доходу 112 (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 160.26). При цьому такому учаснику слід мати на увазі, що облік фінансового результату операції з виходу з ТОВ він повинен вести самостійно в порядку, установленому п.п. 170.2.1 ПКУ. | |||||
Аналогічним буде облік зменшення СК ТОВ і у випадках, коли правонаступник відмовляється від вступу до товариства, а також при виключенні учасника з товариства.
Якщо засновник (правонаступник) при виході з товариства відмовляється від належної йому частки корпоративних прав без відповідної компенсації, то з метою оподаткування для товариства зазначена операція розглядається як безоплатне отримання корпоративних прав. На цьому моменті акцентують увагу контролюючі органи (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.06.07), примушуючи такого платника податків, який безоплатно одержує корпоративні права, уключати їх вартість до складу доходу, причому в сумі не меншій суми коштів (вартості майна), унесених засновником, визначених на рівні звичайних цін на дату безоплатного отримання таких прав.
Приклад 3 (зменшення СК у зв’язку зі зниженням вартості чистих активів ). З метою виконання вимоги про співвідношення СК та чистих активів вирішено за рахунок СК списати суму непокритих збитків товариства в розмірі 70000 грн. При цьому витрати, пов’язані зі зменшенням СК, склали 5000 грн. (без ПДВ).
Таблиця 3
Зменшення СК АТ (ТОВ) з метою покриття збитків
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||
| 1. Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 977 | 631, 642 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Оплачено послуги, пов’язані зі зменшенням СК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Зменшено СК з метою покриття збитків товариства | 40 | 442 | 70000 | — | — |
У зв’язку з цим варто згадати про лист ДПА в Дніпропетровській області від 06.01.2012 р. № 514/10/15-124, де операція зі зменшення статутного капіталу на суму накопичених збитків прирівнювалася до безоплатної передачі корпоративних прав учасників товариству з метою їх анулювання, що, на думку авторів листа, призводило до виникнення в товариства інших доходів на підставі п.п. 135.5.14 ПКУ. Безпідставність такого підходу ми обговорювали вище, де згадувалася пряма норма абзацу другого п.п. 136.1.13 цього Кодексу, що дозволяє не включати до доходів емітента внески, не повернені учасникам з будь-яких причин.
Приклад 4 (зменшення СК у зв’язку з викупом та анулюванням корпоративних прав ). Товариство викупило частину акцій (для ТОВ — частку учасника) за фактичною (ринковою) вартістю 70000 грн. з метою подальшого перепродажу (номінальна вартість згідно зі статутом — 40000 грн.). Оскільки протягом 1 року з моменту викупу реалізувати викуплені акції (частку у СК) не вдалося, було прийнято рішення про їх анулювання та зменшення статутного капіталу. Витрати, пов’язані зі зменшенням СК, склали 5000 грн. (без ПДВ).
Таблиця 4
Зменшення СК АТ (ТОВ) у зв’язку з викупом
та анулюванням частини акцій (частки)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||
| 1. Викуплено частину акцій (частку учасника) | 451 (452)* | 672 | 70000 | — | — |
| 672 | 301, 311 | ||||
| 2. Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 421, 422 (443)** | 631, 642 | 5000 | — | 5000*** |
| 3. Оплачено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 4. Зменшено СК у зв’язку з анулюванням викуплених акцій (частки) (на номінальну вартість акцій (частки) — 40000 грн.) | 40 | 451 (452) | 40000 | — | — |
| 5. Відображено перевищення викупної вартості акцій (частки) над номінальною вартістю (збиток від викупу) | 421, 422 (443) | 451 (452) | 30000 | — | — |
| * Тут і далі мається на увазі, що субрахунок 451 «Вилучені акції» використовують АТ, а субрахунок 452 «Вилучені вклади і паї» — ТОВ. ** Тут і далі мається на увазі, що субрахунок 421 «Емісійний дохід» використовують АТ, а субрахунок 422 «Інший вкладений капітал» — ТОВ. *** Щодо відображення цієї суми у витратах див. виноску * до табл. 2 на с. 27. | |||||
При викупі акцій (частки) за ціною нижче номіналу (наприклад, за 35000 грн.) перевищення номінальної вартості акцій (частки) над викупною вартістю (прибуток від викупу), що становить 5000 грн. (40000 грн. - 35000 грн.), слід було б відобразити в обліку зворотним записом:
Дт 451 (452) — Кт 421 (422).
У консультації з ЄБПЗ за кодом 110.06.07, що діяла до 30.04.2011 р. (дати набуття чинності Законом про АТ), зазначалося, що в такому разі АТ необхідно збільшити доходи на суму вказаного перевищення на підставі п.п. 135.5.14 ПКУ як інші доходи.
Приклад 5 (зменшення СК з частковим поверненням внесків товарами ). Товариство прийняло рішення про зменшення СК. З відома акціонерів/учасників таке зменшення* здійснюється за допомогою часткового (пропорційного) повернення вкладів товарами на суму 60000 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 10000 грн., собівартість яких становить 40000 грн. При цьому витрати, пов’язані зі зменшенням СК, склали 5000 грн. (без ПДВ).
* В АТ, наприклад, це можливо шляхом зменшення номінальної вартості акцій.
Таблиця 5
Зменшення СК АТ (ТОВ) у зв’язку з частковим
поверненням внесків усім акціонерам (учасникам)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | ||
| 1. Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 421, 422 (443) | 631, 642 | 5000 | — | 5000* |
| 2. Оплачено витрати, пов’язані зі зменшенням СК | 631, 642 | 311 | 5000 | — | — |
| 3. Зменшено СК | 40 | 672 | 60000 | — | — |
| 4. Передано акціонерам (учасникам) товари як часткове повернення внесків | 672 | 702 | 60000 | 50000** | 40000** |
| 5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 10000* | — | — |
| 6. Списано собівартість переданих товарів | 902 | 28 | 40000 | — | — |
| * Щодо відображення цієї суми у витратах див. виноску * до табл. 2 на с. 27. ** Оскільки в цьому випадку часткове повернення вкладів відбувається в товарній формі, підприємству слід відобразити супутні такій операції податкові наслідки: показати доходи від реалізації товарів та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Крім того, у момент визнання доходу від реалізації товарів визнаються «податкові» витрати в розмірі їх собівартості. При цьому часткове повернення вкладів не вважається виплатою дивідендів (див. про це у виносці ** до табл. 2 на с. 27), тому нараховувати та сплачувати «дивідендний» авансовий внесок, передбачений п. 153.3 ПКУ, у цьому випадку не потрібно. | |||||
Як і в попередньому випадку, коли товариство придбаває акції в акціонерів за ціною нижче номінальної з метою їх анулювання, податківці також наполягають на збільшенні доходів АТ, якщо відбувається зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості акцій та акціонери відмовляються при цьому від відшкодування збитків. Принаймні, такі вимоги нещодавно висувалися у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.19 зі строком дії «до 20.01.2012 р.». А в листі ДПА в м. Києві від 22.11.2011 р. № 11144/10/31-606 додатково вказується, що підтвердженням виникнення доходу у платника податків може бути або письмова відмова акціонерів від відшкодування збитків, або закінчення строку позовної давності.
У зв’язку з цим слід зауважити, що з 30.04.2011 р. (дати набуття чинності Законом про АТ) норми про відшкодування збитків, закладеної раніше до ст. 39 Закону про госптовариства, у законодавстві більше немає. Отже, тільки якщо загальні збори акціонерів з власної ініціативи вирішили відшкодувати такі збитки, але згодом акціонер відмовився від такого відшкодування (або закінчився строк позовної давності щодо нього), у товариства є підстави відобразити дохід згідно з п.п. 135.1.14 ПКУ. Інакше (якщо загальні збори не приймали подібного рішення) вимоги податківців про збільшення доходу не вписуються в межі чинного законодавства.
На цьому розмову про юридичні та облікові нюанси зменшення статутного капіталу госптовариства завершуватимемо. Наступну статтю присвячено збільшенню СК.
