Увеличение уставного капитала хозяйственного общества

Увеличение уставного капитала хозяйственного общества

Увеличение УК — дело само по себе уже полезное. А в ситуации, когда предприятию нужны оборотные средства и прибегать к займам или к безвозвратной финпомощи желания по вполне понятным для бухгалтера причинам нет, именно эта мера может стать оптимальным вариантом решения текущих финансовых вопросов.

Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Начнем с ограничений. Увеличить уставный капитал можно будет только после внесения всеми участниками своих вкладов в полном размере. Иначе говоря, пока уставный капитал не будет сформирован в размере, заявленном при госрегистрации, увеличить его не получится.

Если же указанное требование выполнено — дорога открыта. Сразу сделаем оговорку: в своем повествовании мы преимущественно сосредоточимся на процедуре увеличения УК в ООО, обращая внимания лишь на наиболее существенные моменты, важные для акционерных обществ. Это во многом связано с тем, что сами АО в этих вопросах имеют возможность руководствоваться достаточно детальным Порядком № 1181.

Есть несколько способов увеличить уставный капитал:

1. Дополнительные взносы участников либо принятие новых участников в хозяйственное общество. Новый участник принимается по решению общего собрания и вносит вклад в уставный капитал общества. Это влечет за собой необходимость перераспределения долей других участников.

Внесение вклада в уставный капитал может проходить в двух возможных формах:

1) в денежной форме;

2) в виде внесения имущества (имущественных прав).

Важно помнить: если первоначально в учредительных документах было установлено, что взносы участников должны осуществляться в денежной форме, то решение о замене денежного взноса имущественным утверждается на собрании учредителей, после чего вносятся соответствующие изменения в учредительные документы предприятия.

Необходимость в прохождении процедуры оценки участниками взноса возникает в случае, если уставный капитал полностью или частично формируется имуществом (имущественными правами).

2. Реинвестиция дивидендов. Если по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период у хозяйственного общества есть прибыль, она по решению общего собрания участников может быть распределена между участниками (пропорционально доле каждого из участников). Эти начисленные дивиденды могут быть в дальнейшем направлены на увеличение уставного капитала. То есть УК пополняется за счет начисленных, но не выплаченных дивидендов. Сами участники не получают дивидендов, вместо этого происходит увеличение их доли в обществе. При этом процентное соотношение долей участников в уставном капитале остается прежним, а стоимость их увеличивается в связи с увеличением уставного капитала.

Обратите внимание: реинвестиция дивидендов изменяет структуру собственного капитала, а привлечение дополнительных взносов приводит к его увеличению.

Как отмечалось, для АО действуют специальные нормы, устанавливающие условия и порядок увеличения уставного капитала. В частности, предусмотрено, что уставный капитал АО увеличивается путем повышения номинальной стоимости акций либо путем размещения дополнительных акций существующей номинальной стоимости в порядке, установленном Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (ч. 1 ст. 15). На сегодня роль такого документа выполняет Порядок № 1181, который источниками увеличения УК называет: а) дополнительные взносы, б) дополнительный капитал либо его часть (этим способом не могут воспользоваться банки и небанковские финучреждения), в) прибыль либо ее часть.

Кроме того, согласно ч. 4 ст. 15 Закона об АО обязательным условием увеличения уставного капитала акционерного общества является соответствие размера уставного капитала после его увеличения требованиям ч. 1 ст. 14 этого Закона. А в этой статье речь идет о том, что минимальный размер уставного капитала составляет 1250 минимальных заработных плат. Получается, что в случае принятия решения об увеличении уставного капитала его необходимо увеличить как минимум до размера 1250 минимальных заработных плат, установленных на дату госрегистрации увеличения уставного капитала.

Один из вопросов, которые законодатель оставил без ответа, это вопрос о том, в какие сроки должно осуществляться фактическое внесение взносов участниками хозобщества при увеличении уставного капитала. В случае с корпоративными отношениями это означает, что он может быть самостоятельно урегулирован их участниками путем включения соответствующих положений в устав либо установления срока для внесения взносов в протоколе общего собрания, на котором было принято решение об увеличении уставного капитала.

Однако в одном из рассматривавшихся ВХСУ дел сами участники ООО срок на внесение допвзносов не установили. ВХСУ вышел из этой ситуации, применив по аналогии ч. 3 ст. 144 ГКУ, которая изначально рассчитана на регулирование порядка внесения взносов при формировании уставного капитала. Она, в частности, предусматривает, что часть уставного капитала, оставшаяся неуплаченной после государственной регистрации ООО, подлежит уплате в течение первого года деятельности общества. Если участники в течение первого года деятельности общества не оплатили полностью сумму своих взносов, общество должно огласить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения в устав в установленном порядке либо принять решение о ликвидации общества или же исключить участника из ООО.

Следует отметить, что это не первое решение, в котором ВХСУ с целью определения срока для внесения допвзносов участниками ООО обращается по аналогии к ч. 3 ст. 144 ГКУ. Например, в постановлении от 07.10.2008 г. № 29/618-07 суд признал необоснованным требование к участнику ООО о внесении дополнительного взноса, с которым другие участники обратились в суд через два месяца после принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала, указав, что у участников на внесение допвзносов с момента принятия такого решения есть один год. Подтвердил право на обращение ООО к одному из своих участников, не внесшему допвзнос в уставный капитал в течение года со дня принятия соответствующего решения на общем собрании, ВХСУ и в постановлении от 15.10.2008 г. № 16/179-07.

Отметим, что обоснованность применения нормы, посвященной такому специальному вопросу, как порядок и сроки внесения взносов при формировании уставного капитала, к ситуации довнесения взносов в порядке его увеличения не является бесспорной. К тому же законодатель явно ушел от такой аналогии, в ч. 6 той же ст. 144 ГКУ прямо указав, что порядок внесения дополнительных взносов устанавливается законом и уставом общества. Такое решение оправдано тем, что на стадии формирования уставного капитала необходимо обеспечить соблюдение обществом минимальных гарантий интересов его кредиторов, в том числе через соответствие уставного капитала требованиям к его минимальному размеру. При увеличении уставного капитала этой необходимости уже нет, поэтому этот вопрос отнесен на усмотрение самого общества.

ООО может ставить вопрос о том, что невнесение такого взноса существенно осложняет деятельность общества, делает ее практически невозможной (п. 29 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13 «О практике рассмотрения судами корпоративных споров») и говорит о неисполнении участником перед обществом обязательств, связанных с его имущественным участием, а значит — может выступать основанием для исключения такого участника из ООО . Но хотим сразу отметить, что обосновать такой вывод в суде будет крайне сложно.

На наш взгляд, юридические последствия невнесения участником ООО дополнительного взноса в уставный капитал должны ограничиваться применением к ним абз. второго ч. 2 ст. 140 ГКУ, согласно которому участники ООО, которые не полностью внесли взносы, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости невнесенной части взноса каждого из участников. Другими словами, взнос как часть уставного фонда (независимо от того, внесен он фактически или только заявлен) должен исполнять свою основную функцию — гарантирование интересов кредиторов хозобщества. Таким образом, если участник ООО не вносит полностью свой дополнительной взнос, он оказывается перед угрозой обращения к нему кредиторов ООО с требованиями о выплате сумм задолженности такого общества. Такие споры, хоть и весьма редко, но встречаются в судебной практике (см. постановление ВСУ от 22.05.2007 г.).

По общему правилу, взносом в уставный капитал могут быть денежные средства, ценные бумаги, другие вещи либо имущественные и иные отчуждаемые права, имеющие денежную оценку (ч. 2 ст. 115 ГКУ, ч. 1 ст. 86 ХКУ). В самом общем виде перечень возможных взносов в уставный капитал хозобщества может быть таким:

— денежные средства как в национальной, так и в иностранной валюте;

— ценные бумаги (акции, облигации, сберегательные и инвестиционные сертификаты и др.);

— движимое имущество, т. е. имущество, которое можно свободно перемещать без угрозы утраты им его функционального предназначения; это может быть как индивидуально определенное имущество — транспортные средства, оборудование, компьютерная техника и т. п., так и имущество, определенное родовыми признаками (сырье, различные товары, измеряемые килограммами, и проч.);

— недвижимое имущество (здания, сооружения, дома, квартиры, земельные участки, другие объекты, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения их назначения);

— имущественные права, в частности право пользования имуществом, в том числе земельными участками; имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (литературные и другие художественные произведения, компьютерные программы, базы данных, изобретения, полезные модели, торговые марки); доля в уставном капитале и др.

Однако действующие законодательные акты устанавливают и ряд ограничений в отношении имущества, которым может быть сформирован уставный капитал.

Общее ограничение для всех хозяйственных обществ — для формирования их уставных капиталов не могут использоваться: бюджетные средства; средства, полученные в кредит и в залог; векселя; имущество государственных (коммунальных) предприятий, которое согласно закону (либо решению органа местного самоуправления) не подлежит приватизации; имущество, пребывающее в оперативном управлении бюджетных учреждений, если иное не предусмотрено законом (ч. 3 ст. 86 ХКУ). Несмотря на то что в названной норме речь идет об этапе формирования уставного капитала, указанное ограничение распространяется на любую операцию внесения вклада в уставный капитал (см. письмо Госкомпредпринимательства от 18.03.2005 г. № 1768, постановление ВХСУ от 10.03.2011 г. № 4/89).

Не исключена и ситуация, когда у общества с ограниченной ответственностью есть задолженность перед участником. Причины возникновения такой задолженности самые разнообразные: предоставлен заем, выполнены работы по гражданско-правовому договору, израсходованы собственные средства на командировку (которые так и не были возвращены). Вполне возможно, что участник пожелает произвести зачет встречных однородных требований, в результате которого ему не нужно будет вносить допвзнос. В то же время в соответствии с ч. 2 ст. 144 ГКУ не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности внесения взноса в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Однако, как признают в том числе и суды, это ограничение работает только на стадии формирования уставного фонда и не распространяется на его увеличение путем внесения дополнительных взносов участников (см., например, решение Хозяйственного суда АРК от 23.05.2011 г. по делу № 5002-24/977-2011). С аналогичной точкой зрения соглашался в свое время Госкомпредпринимательства (см. письмо от 18.03.2005 г. № 1768).

А вот увеличить УК путем переоценки стоимости имущества предприятия нельзя.

В качестве вклада в уставный капитал также не могут выступать: право пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности (ст. 102¹ ЗКУ); имущество должника со дня вынесения определения о возбуждении производства по делу о банкротстве, кроме случаев, прямо предусмотренных законом (ч. 3 ст. 212 ХКУ); право аренды земельного участка частной собственности, если условия его внесения в уставный фонд не предусмотрены договором аренды (ст. 15 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-ХIV); право на земельную долю (пай) и земельные участки, предназначенные для ведения личного крестьянского хозяйства и товарного сельскохозяйственного производства (п. 14, п. 15 Переходных положений ЗКУ; на данный момент запрет установлен до 01.01.2013 г., но парламентом уже принят закон, который отодвигает эту дату до 01.01.2016 г.); имущество, ограниченное или запрещенное для гражданского оборота (см. приложение 1 к постановлению Верховной Рады Украины от 17.06.92 г. № 2471-XII); личные неимущественные права интеллектуальной собственности (ч. 4 ст. 423 ГКУ); долговые эмиссионные ценные бумаги (для оплаты акций АО), эмитент которых — учредитель этого АО. Также нельзя оплачивать акции АО, беря на себя обязательства выполнить для общества работы или предоставить услуги (ч. 1 ст. 11 Закона об АО).

Говоря об ограничениях в отношении вкладов в уставный капитал, следует вспомнить о неоднозначном отношении судов к ситуации, когда взносом в уставный капитал выступает право требования. В судебной практике можно найти как решения, в которых суды высказываются против возможности внесения права требования в уставный капитал (см. постановление ВХСУ от 24.09.2008 г. № 28/198-32/175), так и решения, признающие правомерность подобной операции (см., например, постановление ВХСУ от 31.05.2011 г. № 6/240). Мы со своей стороны не видим в действующем законодательстве оснований считать операцию по внесению права требования в качестве взноса в уставный фонд предприятия запрещенной.

Назовем основные этапы, которые должно пройти хозобщество, увеличивающее УК.

Дополнительно скажем, что если взнос в уставный капитал делает учредитель-нерезидент, то в таком случае следует учитывать требования, аналогичные тем, которые предъявляются к порядку иностранного инвестирования на стадии создания УК (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 82).

Вопрос состоит в том, когда после принятия общим собранием участников решения об увеличении УК необходимо вносить денежные средства (имущество) в уставный капитал? Вариантов здесь немного: либо до государственной регистрации изменений, либо после таковой, однако от правильного ответа зачастую зависит налоговая судьба предприятия в целом.

Как известно, решение общества об изменении размера уставного капитала вступает в силу со дня внесения этих изменения в государственный реестр (см. ч. 3 ст. 87 ХКУ и ч. 4 ст. 16 Закона о хозобществах). Это означает, что орган государственной регистрации проводит регистрацию не факта увеличения размера уставного капитала общества, а решения общества об изменении размера УК, которое после этого вступает в силу.

При этом налоговики твердо заявляют (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.06.07): если увеличение уставного капитала не зарегистрировано надлежащим образом, то полученные денежные средства или стоимость имущества, определенная на уровне не ниже обычных цен, считаются для налогоплательщика соответственно безвозвратной финансовой помощью либо бесплатно полученными товарами и подлежат включению в состав доходов такого налогоплательщика при исчислении объекта обложения налогом на прибыль.

Подобные отрицательные последствия можно спрогнозировать и для юрлиц — единоналожников, в состав дохода которых включается как безвозвратная финпомощь, так и стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (см. п. 292.3 НКУ).

Как сожалению, прямого ответа на поставленный в начале этого раздела статьи вопрос действующее законодательство не содержит, однако с учетом приведенного мнения налоговых органов наиболее безопасный путь для предприятия, который не повлечет за собой никаких налоговых последствий, — внести допвзносы для увеличения уставного капитала после госрегистрации изменений в уставе. Для верности момент внесения таких допвзносов (как в денежной, так и в материальной формах) можно прописать в уставе общества .

Что будет, если учредители пополнят уставный капитал до внесения соответствующих сведений в Единый государственный реестр, понятно из упомянутого выше разъяснения налоговиков. Однако если по тем или иным причинам предприятию довелось пойти вразрез с мнением контролирующих органов, оно может попытаться отстоять свои права и не отражать доходы. Аргументом здесь может послужить то, что на самом деле нужно говорить не о безвозвратной финансовой помощи (или бесплатно полученных товарах), а об инвестициях, полученных в обмен на корпоративные права.

Напомним, что в соответствии с абз. «б» п.п. 14.1.81 НКУ прямая инвестиция — это хозяйственная операция, которая предусматривает внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом. При этом поступившие в виде прямых инвестиций в корпоративные права суммы средств или стоимость имущества не включаются в состав дохода для определения объекта налогообложения (п.п. 136.1.3 НКУ).

Подобная аргументация (с поправками на соответствующие нормы Закона о налоге на прибыль) использовалась в свое время в судебной практике (см., например, определения ВАСУ от 05.07.2006 г. и от 06.12.2006 г, а также постановления ВХСУ от 13.04.2005 г. № 23/106-04-3535 и от 21.09.2004 г. № 9/325-03). К сожалению, похожих судебных решений, основанных на действующем ныне налоговом законодательстве, нам найти не удалось, но пока сохраняется большая вероятность того, что служители Фемиды будут и далее держать сторону налогоплательщиков в этом вопросе.

Справедливости ради скажем и о противоположных решениях судов (см., к примеру, определение ВАСУ от 06.06.2007 г.), в которых судьи приходили к выводу, что денежные средства, внесенные до дня государственной регистрации изменений (в связи с увеличением уставного фонда и изменением состава учредителей), нельзя рассматривать как прямую финансовую инвестицию в корпоративные права налогоплательщика, поскольку такие права не могли возникнуть до государственной регистрации указанных изменений. Одним словом, тем, кто не хочет полагаться на непредсказуемый результат «судебной лотереи», рекомендуем пополнять УК только после регистрации таких изменений.

А теперь перейдем непосредственно к рассмотрению основных принципов налогового и бухгалтерского учета операций по увеличению уставного капитала за счет дополнительных взносов участников и реинвестиции дивидендов.

В учете каждой из сторон такая операция разделяется на две составляющие.

1. Внесение инвестором (получение эмитентом) взносов в уставный капитал. Здесь все зависит от того, в каком виде будут вноситься имущественные ценности: денежными средствами или имуществом. В случае если взнос осуществляется в виде имущества, то такая операция рассматривается как продажа — у инвестора и как покупка — у эмитента (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.09.01 в отношении основных средств, а также консультацию под кодом 110.07.21 в отношении ТМЦ).

Добавим, что в Обобщающей налоговой консультации по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 573 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 5), налоговики согласились с тем, что внесение ТМЦ в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом при их размещении (прямая инвестиция), носит компенсационный характер. В связи с этим себестоимость таких полученных ТМЦ в случае использования их в хоздеятельности эмитента включается в состав его расходов в общеустановленном порядке.

Кроме того , суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику (эмитенту) в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав его доходов согласно п.п. 136.1.3 НКУ.

2. Получение инвестором (передача эмитентом) корпоративных прав взамен на взнос. Операции с корпоративными правами и у инвестора, и у эмитента отражаются с учетом п. 153.8 НКУ, который, напомним, устанавливает особый порядок налогообложения операций с ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, а также абз. первого п. 153.9 этого Кодекса.

В результате имеем, что требования по ведению отдельного «ценнобумажного» учета, выдвигаемые п. 153.8 НКУ, не распространяются на операции по увеличению уставного капитала (дополнительную эмиссию корпоративных прав и ценных бумаг) эмитентом.

Помимо этого, операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ).

Добавим также, что эмитент, увеличивая уставный капитал, несет сопутствующие расходы . В частности, у АО возникают расходы на оплату услуг регистратора или депозитария, аудиторских услуг, публикацию информации об увеличении УК, а также расходы, сопутствующие регистрации изменений в устав и регистрации выпуска ценных бумаг. Определенные расходы организационного характера есть и у ООО.

И в том, и в другом случае такие расходы про идее должны идти на уменьшение налогооблагаемой прибыли эмитента. Порядок их признания в налоговом учете определен п. 138.5 этого Кодекса, согласно которому они считаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. В связи с этим возникают определенные опасения насчет правомерности их отнесения на уменьшение объекта налогообложения, о чем мы уже говорили в предыдущей статье (см. сноску * к табл. 2 на с. 27).

При этом соответствующие суммы НДС по таким расходам эмитент имеет право отнести в налоговый кредит. В приведенных ниже примерах сопутствующие расходы отдельно не фигурируют, поскольку их налоговый и бухгалтерский учет достаточно полно рассмотрен в статье, посвященной уменьшению УК (см. с. 19).

В отношении налогового учета получения корпоративных прав инвестором при увеличении уставного капитала эмитента отметим следующее. В случае увеличения уставного капитала эмитента за счет дополнительных взносов такие операции должны быть отражены в налоговом учете инвестора согласно правилам, предусмотренным п. 153.8 НКУ. При этом, напомним, если плательщик налога выступает в качестве инвестора при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

В связи с тем, что учет операции увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов идентичен учету формирования уставного капитала, за остальной информацией на эту тему адресуем читателей к тематическому номеру газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 82.

Пример 1 (увеличение УК ООО за счет допвзносов) . Учредителями общества с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников в сумме 50000 грн. Их внесение осуществляется денежными средствами после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

Таблица 1

Увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных взносов

Пример 2 (увеличение УК АО за счет дополнительных взносов) . АО дополнительно выпустило 2000 акций номинальной стоимостью 10 грн. каждая и разместило их по цене 15 грн. за единицу.

Таблица 2

Увеличение уставного капитала АО за счет дополнительных взносов

В понимании налогового законодательства реинвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций (абз. «в» п.п. 14.1.81 НКУ). Другими словами, реинвестиция — это способ использования доходов, полученных в виде дивидендов, путем их дальнейшего инвестирования в тот же объект.

Реинвестиция дивидендов является одним из способов увеличения размера уставного капитала как общества с ограниченной ответственностью, так и акционерного общества. Однако применение этого варианта увеличения УК возможно только теми обществами, которые по результатам деятельности имеют прибыль.

Согласно Порядку № 1181 одним из источников увеличения уставного капитала АО является прибыль или ее часть (реинвестиция дивидендов в том числе). Такое увеличение уставного фонда акционерного общества может быть осуществлено исключительно путем увеличения номинальной стоимости акций.

Что касается общества с ограниченной ответственностью, то при увеличении уставного капитала за счет реинвестированных дивидендов, начисленных участникам, увеличивается сумма вклада каждого участника в уставный капитал.

В соответствии с п.п. 136.1.3 НКУ суммы средств или стоимость имущества, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не включаются в состав доходов эмитента. Нет у него при этом и «ценнобумажных» доходов/расходов по причине, о которой мы уже неоднократно говорили: требования о ведении отдельного «ценнобумажного» учета на эмитента в данном случае не распространяются.

Особенности обложения дивидендов налогом на прибыль регулирует п. 153.3 НКУ. По общему правилу эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере ставки, установленной п. 151.1 НКУ (в 2012 году — 21 %), начисленной на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты. При этом саму сумму фактически выплачиваемых дивидендов на сумму такого налога не уменьшают. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/одновременно с выплатой дивидендов.

Вместе с тем согласно п.п. 153.3.5 НКУ авансовый взнос по налогу на прибыль с суммы дивидендов не уплачивается в случае выплаты дивидендов, в частности:

а) физическим лицам;

б) в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, начисляющим дивиденды, при условии, что такая выплата дивидендов никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале предприятия-эмитента, независимо от того, были такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет.

В противном случае при несоблюдении этих условий предприятие-эмитент должно будет до или одновременно с выплатой дивидендов уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Таким образом, при выплате дивидендов можно посредством увеличения уставного капитала снизить налоговую нагрузку на предприятие. Главенствующее значение при этом имеет неизменность пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале общества.

Однако следует учитывать, что если участником общества является юрлицо-нерезидент, то в соответствии со ст. 160 НКУ из суммы начисленных в его пользу дивидендов и за счет такой суммы эмитент обязан удержать и перечислить в бюджет (при такой выплате) налог с доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, по ставке 15 % (так называемый налог на репатриацию; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72, с. 4), если иное не предусмотрено международными соглашениями.

Это приведет к тому, что сумма реинвестируемых дивидендов окажется меньше их первоначально начисленной суммы. В результате произойдет уменьшение доли нерезидента в уставном капитале предприятия и, как следствие, изменение пропорций участия всех учредителей. Таким образом, эмитент уже не сможет применить льготу, предусмотренную абз. «б» п.п. 153.3.5 НКУ, и ему придется уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль.

Чтобы избежать указанных негативных последствий, можно воспользоваться одним из следующих способов:

1) выплачивать дивиденды частично акциями (долями, паями), а частично денежными средствами, проводя при этом реинвестицию соответственно на часть дивидендов, выплачиваемых первым способом. При этом дивиденды реинвестируются в той же сумме, в которой они начислены, а налог с доходов нерезидента удерживается с денежной части причитающихся нерезиденту дивидендов;

2) проводить реинвестицию дивидендов на всю сумму начисленных дивидендов, удерживая при этом налог с доходов нерезидента с других доходов, выплачиваемых нерезиденту.

Отметим также, что согласно п.п. 165.1.18 НКУ дивиденды, начисляемые в виде акций (долей, паев), не включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода, а следовательно, не облагаются налогом на доходы физических лиц при соблюдении следующих условий:

— такие акции (доли) должны быть эмитированы юридическим лицом-резидентом, начисляющим дивиденды;

— начисление дивидендов никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента;

— в результате указанных действий увеличивается уставный капитал такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.

Остальные нюансы отражения в учете операций по выплате дивидендов описаны в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 23.

В завершение укажем, что операции по выплате дивидендов в виде ценных бумаг (корпоративных прав) или в денежной форме, которые осуществляются эмитентом, не являются объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ.

Пример 3 (увеличение УК ООО путем реинвестиции дивидендов без изменения долей участников). Общим собранием учредителей общества с ограниченной ответственностью принято решение о начислении дивидендов по итогам 2011 года в сумме 50000 грн. и направлении таких дивидендов на увеличение уставного капитала общества без изменения соотношения долей собственников.

Учредителями ООО являются:

— учредитель 1 — юридическое лицо с долей в уставном капитале 60 %;

— учредитель 2 — физическое лицо с долей в уставном капитале 40 %.

Таблица 3

Увеличение уставного капитала ООО путем реинвестиции дивидендов
без изменения долей участников

Пример 4 (увеличение УК АО путем реинвестиции дивидендов с изменением долей участников). Общим собранием акционеров частного акционерного общества (ЧАО) принято решение о начислении дивидендов по итогам 2011 года в сумме 50000 грн. и направлении части таких дивидендов на увеличение уставного капитала общества.

Акционерами ЧАО являются:

— акционер 1 — юридическое лицо с долей в уставном капитале 60 %;

— акционер 2 — юридическое лицо с долей в уставном капитале 20 %;

— акционер 3 — физическое лицо с долей в уставном капитале 20 %.

Акционеры 1 и 3 согласны направить причитающиеся им дивиденды на увеличение уставного капитала ЧАО. Акционер 2 не возражает против увеличения уставного капитала ЧАО и увеличения номинальной стоимости акций, но не соглашается с реинвестицией собственных дивидендов, вследствие чего их выплачивают ему денежными средствами.

Таким образом, в результате частичной реинвестиции дивидендов изменилось соотношение долей акционеров в уставном капитале общества.

Таблица 4

Увеличение уставного капитала АО путем реинвестиции дивидендов
с изменением долей участников