Збільшення статутного капіталу господарського товариства

Збільшення статутного капіталу господарського товариства

Збільшення СК — справа сама по собі вже корисна. А в ситуації, коли підприємству потрібні обігові кошти й удаватися до позик або до безповоротної фіндопомоги бажання з цілком зрозумілих для бухгалтера причин немає, саме цей захід може стати оптимальним варіантом вирішення поточних фінансових питань.

Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Почнемо з обмежень. Збільшити статутний капітал можна буде тільки після внесення всіма учасниками своїх вкладів у повному розмірі. Інакше кажучи, допоки статутний капітал не буде сформовано в розмірі, заявленому при держреєстрації, збільшити його не вдасться.

Якщо ж зазначену вимогу виконано — шлях відкрито. Відразу застережемо: у своїй розповіді переважно зосередимося на процедурі збільшення СК у ТОВ, звертаючи увагу лише на найбільш істотні моменти, важливі для акціонерних товариств. Це багато в чому пов’язане з тим, що самі АТ у цих питаннях мають можливість керуватися досить детальним Порядком № 1181.

Є декілька способів збільшити статутний капітал:

1. Додаткові внески учасників або прийняття нових учасників до господарського товариства . Новий учасник приймається за рішенням загальних зборів та вносить вклад до статутного капіталу товариства. Це спричинює необхідність перерозподілу часток інших учасників.

Унесення вкладу до статутного капіталу може відбуватися у двох можливих формах:

1) у грошовій;

2) у вигляді внесення майна (майнових прав).

Важливо пам’ятати: якщо первісно в установчих документах було встановлено, що внески учасників повинні здійснюватися у грошовій формі, то рішення про заміну грошового внеску майновим затверджується на зборах засновників, після чого вносяться відповідні зміни до установчих документів підприємства.

Необхідність у проходженні процедури оцінки учасниками внеску виникає в разі, якщо статутний капітал повністю або частково формується майном (майновими правами).

2. Реінвестиція дивідендів. Якщо за результатами господарської діяльності за звітний період у господарського товариства є прибуток, його за рішенням загальних зборів учасників може бути розподілено між учасниками (пропорційно частці кожного з учасників). Ці нараховані дивіденди може бути в подальшому спрямовано на збільшення статутного капіталу. Тобто СК поповнюється за рахунок нарахованих, але не виплачених дивідендів. Самі учасники не отримують дивідендів, замість цього відбувається збільшення їх частки в товаристві. При цьому відсоткове співвідношення часток учасників у статутному капіталі залишається тим самим, а вартість їх збільшується у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу.

Зверніть увагу: реінвестиція дивідендів змінює структуру власного капіталу, а залучення додаткових внесків спричинює його збільшення.

Як зазначалося, для АТ діють спеціальні норми, що встановлюють умови та порядок збільшення статутного капіталу. Зокрема, передбачено, що статутний капітал АТ збільшується шляхом підвищення номінальної вартості акцій або шляхом розміщення додаткових акцій існуючої номінальної вартості в порядку, установленому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (ч. 1 ст. 15). На сьогодні роль такого документа виконує Порядок № 1181, який джерелами збільшення СК називає: а) додаткові внески; б) додатковий капітал або його частину (цим способом не можуть скористатися банки та небанківські фінустанови); в) прибуток або його частина.

Крім того, згідно з ч. 4 ст. 15 Закону про АТ обов’язковою умовою збільшення статутного капіталу акціонерного товариства є відповідність розміру статутного капіталу після його збільшення вимогам ч. 1 ст. 14 цього Закону. А в цій статті йдеться про те, що мінімальний розмір статутного капіталу становить 1250 мінімальних заробітних плат. Виходить, що в разі прийняття рішення про збільшення статутного капіталу його необхідно збільшити як мінімум до розміру 1250 мінімальних заробітних плат, що встановлено на дату держреєстрації збільшення статутного капіталу.

Одне із запитань, що законодавець залишив без відповіді, це запитання про те, в які строки має здійснюватися фактичне внесення внесків учасниками госптовариства при збільшенні статутного капіталу. У випадку з корпоративними відносинами це означає, що воно може бути самостійно врегульоване їх учасниками шляхом уключення відповідних положень до статуту або встановлення строку для внесення внесків у протоколі загальних зборів, на яких було прийнято рішення про збільшення статутного капіталу.

Проте в одній зі справ, що розглядалися ВГСУ, самі учасники ТОВ строк на внесення додаткових внесків не встановили. ВГСУ знайшов вихід із цієї ситуації, застосувавши за аналогією з ч. 3 ст. 144 ЦКУ, що первісно розрахована на регулювання порядку внесення внесків при формуванні статутного капіталу. Вона зокрема передбачає, що частина статутного капіталу, що залишилася несплаченою після державної реєстрації ТОВ, підлягає сплаті протягом першого року діяльності товариства. Якщо учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили повністю суму своїх внесків, товариство має повідомити про зменшення свого статутного капіталу та зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, або прийняти рішення про ліквідацію товариства, або виключити учасника з ТОВ.

Слід зауважити, що це не перше рішення, в якому ВГСУ з метою визначення строку для внесення додаткових внесків учасниками ТОВ звертається за аналогією до ч. 3 ст. 144 ЦКУ. Наприклад, у постанові від 07.10.2008 р. № 29/618-07 суд визнав необґрунтованою вимогу до учасника ТОВ про внесення додаткового внеску, з якою інші учасники звернулися до суду через два місяці після прийняття загальними зборами рішення про збільшення статутного капіталу, указавши, що в учасників на внесення додаткових внесків із моменту прийняття такого рішення є один рік. Підтвердив право на звернення ТОВ до одного зі своїх учасників, який не вніс додатковий внесок до статутного капіталу протягом року із дня прийняття відповідного рішення на загальних зборах, ВГСУ і в постанові від 15.10.2008 р. № 16/179-07.

Зауважимо, що обґрунтованість застосування норми, присвяченої такому спеціальному питанню, як порядок та строки внесення внесків при формуванні статутного капіталу, до ситуації довнесення внесків у порядку його збільшення не є безспірною. До того ж законодавець явно уникнув такої аналогії, у ч. 6 тієї ж ст. 144 ЦКУ прямо вказавши, що порядок внесення додаткових внесків установлюється законом та статутом товариства. Таке рішення виправдане тим, що на стадії формування статутного капіталу необхідно забезпечити дотримання товариством мінімальних гарантій інтересів його кредиторів, у тому числі через відповідність статутного капіталу вимогам до його мінімального розміру. При збільшенні статутного капіталу цієї необхідності вже немає, тому це питання віднесено на розсуд самого товариства.

ТОВ може ставити питання про те, що невнесення такого внеску істотно ускладнює діяльність товариства, практично унеможливлює її (п. 29 постанови Пленуму ВСУ від 24.10.2008 р. № 13 «Про практику розгляду судами корпоративних спорів») та свідчить про невиконання учасником перед товариством зобов’язань, пов’язаних з його майновою участю, а отже, — може бути підставою для виключення такого учасника з ТОВ. Проте варто відразу зауважити, що обґрунтувати такий висновок у суді буде вкрай складно.

На наш погляд, юридичні наслідки невнесення учасником ТОВ додаткового внеску до статутного капіталу повинні обмежуватися застосуванням абзацу другого ч. 2 ст. 140 ЦКУ, згідно з яким учасники ТОВ, які не повністю внесли внески, несуть солідарну відповідальність за його зобов’язаннями в межах вартості невнесеної частини внеску кожного з учасників. Інакше кажучи, внесок як частина статутного фонду (незалежно від того, внесено його фактично чи тільки заявлено) повинен виконувати свою основну функцію — гарантування інтересів кредиторів госптовариства. Отже, якщо учасник ТОВ не вносить повністю свій додатковий внесок, він опиняється перед загрозою звернення до нього кредиторів ТОВ із вимогами про виплату сум заборгованості такого товариства. Такі спори, хоч і дуже рідко, але зустрічаються в судовій практиці (див. постанову ВСУ від 22.05.2007 р.).

За загальним правилом, внеском до статутного капіталу можуть бути грошові кошти, цінні папери, інші речі або майнові та інші відчужувані права, що мають грошову оцінку (ч. 2 ст. 115 ЦКУ, ч. 1 ст. 86 ГКУ). У загальному вигляді перелік можливих внесків до статутного капіталу госптовариства може бути таким:

— грошові кошти — як у національній, так і в іноземній валюті;

— цінні папери (акції, облігації, ощадні та інвестиційні сертифікати тощо);

— рухоме майно, тобто майно, яке можна вільно переміщати без загрози втрати ним його функціонального призначення; це може бути як індивідуально визначене майно — транспортні засоби, устаткування, комп’ютерна техніка тощо, так і майно, визначене родовими ознаками (сировина, різні товари, що вимірюються кілограмами, тощо);

— нерухоме майно (будівлі, споруди, будинки, квартири, земельні ділянки, інші об’єкти, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни їх призначення);

— майнові права, зокрема право користування майном, у тому числі земельними ділянками; майнові права на об’єкти інтелектуальної власності (літературні та інші художні твори, комп’ютерні програми, бази даних, винаходи, корисні моделі, торговельні марки); частка у статутному капіталі тощо.

Проте чинні законодавчі акти встановлюють і низку обмежень щодо майна, яким може бути сформовано статутний капітал.

Загальне обмеження для всіх господарських товариств — для формування їх статутних капіталів не можуть використовуватися: бюджетні кошти; кошти, отримані у кредит та в заставу; векселі; майно державних (комунальних) підприємств, яке згідно із законом (або рішенням органу місцевого самоврядування) не підлягає приватизації; майно, що перебуває в оперативному управлінні бюджетних установ, якщо інше не передбачено законом (ч. 3 ст. 86 ГКУ). Незважаючи на те, що в названій нормі йдеться про етапи формування статутного капіталу, указане обмеження поширюється на будь-яку операцію внесення вкладу до статутного капіталу (див. лист Держкомпідприємництва від 18.03.2005 р. № 1768, постанову ВГСУ від 10.03.2011 р. № 4/89).

Не виключена і ситуація, коли в товариства з обмеженою відповідальністю є заборгованість перед учасником. Причини виникнення такої заборгованості найрізноманітніші: надано позику, виконано роботи за цивільно-правовим договором, витрачено власні кошти на відрядження (які так і не було повернено). Цілком можливо, що учасник побажає здійснити залік зустрічних однорідних вимог, у результаті якого йому не потрібно буде вносити додатковий внесок. Водночас відповідно до ч. 2 ст. 144 ЦКУ не допускається звільнення учасника товариства з обмеженою відповідальністю від обов’язку внесення внеску до статутного капіталу товариства, у тому числі шляхом заліку вимог до товариства. Проте, як визнають у тому числі суди, це обмеження працює тільки на стадії формування статутного фонду і не поширюється на його збільшення шляхом унесення додаткових внесків учасників (див., наприклад, рішення Господарського суду АРК від 23.05.2011 р. у справі № 5002-24/977-2011). З аналогічною точкою зору погоджувався свого часу Держкомпідприємництва (див. лист від 18.03.2005 р. № 1768).

А от збільшити СК шляхом переоцінки вартості майна підприємства не можна.

Вкладом до статутного капіталу також не можуть бути: право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності (ст. 102¹ ЗКУ); майно боржника із дня винесення ухвали про порушення провадження у справі про банкрутство, крім випадків, прямо передбачених законом (ч. 3 ст. 212 ГКУ); право оренди земельної ділянки приватної власності, якщо умови її внесення до статутного фонду не передбачені договором оренди (ст. 15 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-ХIV); право на земельну частку (пай) та земельні ділянки, призначені для ведення особистого селянського господарства і товарного сільськогосподарського виробництва (пп. 14, 15 Перехідних положень ЗКУ; наразі заборону встановлено до 01.01.2013 р., але парламентом уже прийнято Закон, який переносить цю дату до 01.01.2016 р.); майно, обмежене або заборонене для цивільного обігу (див. додаток 1 до постанови Верховної Ради України від 17.06.92 р. № 2471-XII); особисті немайнові права інтелектуальної власності (ч. 4 ст. 423 ЦКУ); боргові емісійні цінні папери (для оплати акцій АТ), емітент яких — засновник цього АТ. Також не можна оплачувати акції АТ, беручи на себе зобов’язання виконати для товариства роботи або надати послуги (ч. 1 ст. 11 Закону про АТ).

Говорячи про обмеження щодо вкладів до статутного капіталу, слід пригадати про неоднозначне ставлення судів до ситуації, коли внеском до статутного капіталу є право вимоги. У судовій практиці можна знайти як рішення, в яких суди висловлюються проти можливості внесення права вимоги до статутного капіталу (див. постанову ВГСУ від 24.09.2008 р. № 28/198-32/175), так і рішення, що визнають правомірність подібної операції (див., наприклад, постанову ВГСУ від 31.05.2011 р. № 6/240). Ми, зі свого боку, не вбачаємо в чинному законодавстві підстав вважати операцію з унесення права вимоги як внеску до статутного фонду підприємства забороненою.

Назвемо основні етапи, які повинно пройти госптовариство, яке збільшує СК.

До того ж зазначимо: якщо внесок до статутного капіталу робить засновник-нерезидент, то додатково слід ураховувати вимоги, аналогічні тим, що висуваються до порядку іноземного інвестування на стадії створення СК (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 82).

Питання полягає в тому, коли після прийняття загальними зборами учасників рішення про збільшення СК необхідно вносити грошові кошти (майно) до статутного капіталу? Варіантів тут небагато: або до державної реєстрації змін, або після неї, проте від правильної відповіді часто залежить податкова доля підприємства в цілому.

Як відомо, рішення товариства про зміну розміру статутного капіталу набирає чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру (див. ч. 3 ст. 87 ГКУ та ч. 4 ст. 16 Закону про госптовариства). Це означає, що орган державної реєстрації проводить реєстрацію не факту збільшення розміру статутного капіталу товариства, а рішення товариства про зміну розміру СК, яке після цього набирає чинності.

При цьому податківці твердо заявляють (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.06.07): якщо збільшення статутного капіталу не зареєстроване належним чином, то отримані грошові кошти або вартість майна, визначена на рівні не нижче звичайних цін, вважаються для платника податків відповідно безповоротною фінансовою допомогою або безоплатно отриманими товарами та підлягають включенню до складу доходів такого платника податків при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток.

Подібні негативні наслідки можна спрогнозувати і для юросіб-єдиноподатників, до складу доходу яких уключається як безповоротна фіндопомога, так і вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (див. п. 292.3 ПКУ).

На жаль, прямої відповіді на поставлене на початку цього розділу статті запитання чинне законодавство не містить, проте з урахуванням наведеної думки податкових органів найбільш безпечний шлях для підприємства, що не спричинить жодних податкових наслідків, — унести додаткові внески для збільшення статутного капіталу після держреєстрації змін у статуті. Для впевненості момент унесення таких додаткових внесків (як у грошовій, так і в матеріальній формах) можна прописати у статуті товариства.

Що буде, якщо засновники поповнять статутний капітал до внесення відповідних відомостей до Єдиного державного реєстру, зрозуміло зі згаданого вище роз’яснення податківців. Проте, якщо з тих чи інших причин підприємству довелося піти врозріз із думкою контролюючих органів, воно може спробувати відстояти свої права та не відображати доходи. Аргументом тут може бути те, що насправді потрібно говорити не про безповоротну фінансову допомогу (або безоплатно отримані товари), а про інвестиції, отримані в обмін на корпоративні права.

Нагадаємо: відповідно до абз. «б» п.п. 14.1.81 ПКУ пряма інвестиція — це господарська операція, що передбачає внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою. При цьому суми коштів або вартість майна, що надійшли у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, не включаються до складу доходу для визначення об’єкта оподаткування (п.п. 136.1.3 ПКУ).

Подібна аргументація (з поправками на відповідні норми Закону про податок на прибуток) використовувалася свого часу в судовій практиці (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 05.07.2006 р. та від 06.12.2006 р, а також постанови ВГСУ від 13.04.2005 р. № 23/106-04-3535 та від 21.09.2004 р. № 9/325-03). На жаль, схожих судових рішень, заснованих на чинному сьогодні податковому законодавстві, нам знайти не вдалося, але поки що зберігається велика ймовірність того, що служителі Феміди будуть і надалі підтримувати платників податків у цьому питанні.

Заради справедливості скажемо і про протилежні рішення судів (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 06.06.2007 р.), в яких судді доходили висновку, що грошові кошти, унесені до дня державної реєстрації змін (у зв’язку зі збільшенням статутного фонду та зміною складу засновників), не можна розглядати як пряму фінансову інвестицію в корпоративні права платника податків, оскільки такі права не могли виникнути до державної реєстрації зазначених змін. Одним словом, тим, хто не має наміру покладатися на непередбачуваний результат «судової лотереї», рекомендуємо поповнювати СК тільки після реєстрації таких змін.

А тепер перейдемо безпосередньо до розгляду основних принципів податкового та бухгалтерського обліку операцій зі збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників та реінвестиції дивідендів.

В обліку кожної зі сторін така операція поділяється на дві складові.

1. Унесення інвестором (отримання емітентом) внесків до статутного капіталу. Тут усе залежить від того, в якому вигляді вноситимуться майнові цінності: грошовими коштами чи майном. Якщо внесок здійснюється у вигляді майна, то така операція розглядається як продаж — в інвестора та як купівля — в емітента (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.09.01 щодо основних засобів, а також консультацію за кодом 110.07.21 щодо ТМЦ).

Додамо, що в Узагальнюючій податковій консультації щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, унесених до статутного фонду платника податку, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 573 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 5), податківці погодилися з тим, що внесення ТМЦ до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою при їх розміщенні (пряма інвестиція), має компенсаційний характер. У зв’язку з цим собівартість таких отриманих ТМЦ у разі використання їх у госпдіяльності емітента включається до складу його витрат у загальновстановленому порядку.

Крім того , суми грошових коштів або вартість майна, що надходять платнику податків (емітенту) у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податків, не включаються до складу його доходів згідно з п.п. 136.1.3 ПКУ.

2. Отримання інвестором (передача емітентом) корпоративних прав в обмін на внесок. Операції з корпоративними правами і в інвестора, і в емітента відображаються з урахуванням п. 153.8 ПКУ, який, нагадаємо, установлює особливий порядок оподаткування операцій з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а також абзацу першого п. 153.9 цього Кодексу.

У результаті маємо, що вимоги щодо ведення окремого «ціннопаперового» обліку, які висуваються п. 153.8 ПКУ, не поширюються на операції зі збільшення статутного капіталу (додаткову емісію корпоративних прав та цінних паперів) емітентом.

Крім цього, операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Додамо також, що емітент , збільшуючи статутний капітал, несе супутні витрати. Зокрема, в АТ виникають витрати на оплату послуг реєстратора або депозитарію, аудиторських послуг, публікацію інформації про збільшення СК, а також витрати, супутні реєстрації змін до статуту та реєстрації випуску цінних паперів. Певні витрати організаційного характеру є й у ТОВ.

І в тому, і в іншому випадку такі витрати, узагалі-то, повинні йти на зменшення оподатковуваного прибутку емітента. Порядок їх визнання в податковому обліку визначено п. 138.5 цього Кодексу, згідно з яким вони вважаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим виникають певні побоювання щодо правомірності їх віднесення на зменшення об’єкта оподаткування, про що ми вже говорили в попередній статті (див. виноску * до табл. 2 на с. 27).

При цьому відповідні суми ПДВ за такими витратами емітент має право віднести до податкового кредиту. У наведених далі прикладах супутні витрати окремо не фігурують, оскільки їх податковий та бухгалтерський облік досить повно розглянуто у статті, присвяченій зменшенню СК (див. с. 19).

Щодо податкового обліку отримання корпоративних прав інвестором при збільшенні статутного капіталу емітента зазначимо таке. У разі збільшення статутного капіталу емітента за рахунок додаткових внесків такі операції має бути відображено в податковому обліку інвестора згідно з правилами, передбаченими п. 153.8 ПКУ. При цьому, нагадаємо, якщо платник податку виступає як інвестор при первинному розміщенні цінних паперів або подальшому продажу власних акцій емітентом, або при внесенні грошових коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

У зв’язку з тим, що облік операції збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків ідентичний обліку формування статутного капіталу, за рештою інформації на цю тему адресуємо читачів до тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 82.

Приклад 1 (збільшення СК ТОВ за рахунок додаткових внесків ). Засновниками товариства з обмеженою відповідальністю прийнято рішення про збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників у сумі 50000 грн. Їх внесення здійснюється грошовими коштами після реєстрації відповідних змін до установчих документів.

Таблиця 1

Збільшення статутного капіталу ТОВ за рахунок додаткових внесків

Приклад 2 (збільшення СК АТ за рахунок додаткових внесків ). АТ додатково випустило 2000 акцій номінальною вартістю 10 грн. кожна та розмістило їх за ціною 15 грн. за одиницю.

Таблиця 2

Збільшення статутного капіталу АТ за рахунок додаткових внесків

У розумінні податкового законодавства реінвестиція — це господарська операція, що передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій (абз. «в» п.п. 14.1.81 ПКУ). Інакше кажучи, реінвестиція — це спосіб використання доходів, отриманих у вигляді дивідендів, шляхом їх подальшого інвестування в той самий об’єкт.

Реінвестиція дивідендів є одним зі способів збільшення розміру статутного капіталу як товариства з обмеженою відповідальністю, так і акціонерного товариства. Проте застосування цього варіанта збільшення СК можливе тільки тими товариствами, які за результатами діяльності мають прибуток.

Згідно з Порядком № 1181 одним із джерел збільшення статутного капіталу АТ є прибуток або його частина (реінвестиція дивідендів у тому числі). Таке збільшення статутного фонду акціонерного товариства може бути здійснено виключно шляхом збільшення номінальної вартості акцій.

Що стосується товариства з обмеженою відповідальністю, то при збільшенні статутного капіталу за рахунок реінвестованих дивідендів, нарахованих учасникам, збільшується сума вкладу кожного учасника до статутного капіталу.

Відповідно до п.п. 136.1.3 ПКУ суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до складу доходів емітента. Немає у нього при цьому і «ціннопаперових» доходів/витрат з причини, про яку ми вже неодноразово говорили: вимоги про ведення окремого «ціннопаперового» обліку на емітента в цьому випадку не поширюються.

Особливості обкладення дивідендів податком на прибуток регулює п. 153.3 ПКУ. За загальним правилом емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, установленої п. 151.1 ПКУ (у 2012 році — 21 %), нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати. При цьому саму суму фактично виплачуваних дивідендів на суму такого податку не зменшують. Указаний авансовий внесок вноситься до бюджету до/одночасно з виплатою дивідендів.

Водночас згідно з п.п. 153.3.5 ПКУ авансовий внесок з податку на прибуток із суми дивідендів не сплачується в разі виплати дивідендів, зокрема:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата дивідендів жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі підприємства-емітента, незалежно від того, були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів) чи ні.

В іншому разі при недотриманні цих умов підприємство-емітент має до або одночасно з виплатою дивідендів сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у загальновстановленому порядку.

Таким чином, при виплаті дивідендів можна за допомогою збільшення статутного капіталу знизити податкове навантаження на підприємство. Вирішальне значення при цьому має незмінність пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі товариства.

Проте слід ураховувати таке: якщо учасником товариства є юрособа-нерезидент, то відповідно до ст. 160 ПКУ із суми нарахованих на його користь дивідендів та за рахунок такої суми емітент зобов’язаний утримати та перерахувати до бюджету (при такій виплаті) податок із доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, за ставкою 15 % (так званий податок на репатріацію; детальніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72, с. 4), якщо інше не передбачено міжнародними угодами.

Це призведе до того, що сума реінвестованих дивідендів виявиться менше їх первісно нарахованої суми. У результаті відбудеться зменшення частки нерезидента у статутному капіталі підприємства та, як наслідок, зміна пропорцій участі всіх засновників. Отже, емітент уже не зможе застосувати пільгу, передбачену абз. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ, і йому доведеться сплатити авансовий внесок з податку на прибуток.

Щоб уникнути зазначених негативних наслідків, можна скористатися одним із таких способів:

1) виплачувати дивіденди частково акціями (частками, паями), а частково — грошовими коштами, здійснюючи при цьому реінвестицію відповідно на частину дивідендів, що виплачуються першим способом. При цьому дивіденди реінвестуються в тій же сумі, в якій вони нараховані, а податок з доходів нерезидента утримується з грошової частини належних нерезиденту дивідендів;

2) проводити реінвестицію дивідендів на всю суму нарахованих дивідендів, утримуючи при цьому податок з доходів нерезидента з інших доходів, що виплачуються нерезиденту.

Зауважимо також, що згідно з п.п. 165.1.18 ПКУ дивіденди, що нараховуються у вигляді акцій (часток, паїв), не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а отже, не обкладаються податком на доходи фізичних осіб при дотриманні таких умов:

— такі акції (частки) має бути емітовано юридичною особою — резидентом, яка нараховує дивіденди;

— нарахування дивідендів жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента;

— у результаті вказаних дій збільшується статутний капітал такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів.

Решта нюансів відображення в обліку операцій з виплати дивідендів описана в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23.

На завершення зазначимо, що операції з виплати дивідендів у вигляді цінних паперів (корпоративних прав) або у грошовій формі, що здійснюються емітентом, не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ.

Приклад 3 (збільшення СК ТОВ шляхом реінвестиції дивідендів без зміни часток учасників ). Загальними зборами засновників товариства з обмеженою відповідальністю прийнято рішення про нарахування дивідендів за підсумками 2011 року в сумі 50000 грн. та направлення таких дивідендів на збільшення статутного капіталу товариства без зміни співвідношення часток власників.

Засновниками ТОВ є:

— засновник 1 — юридична особа з часткою у статутному капіталі 60 %;

— засновник 2 — фізична особа з часткою у статутному капіталі 40 %.

Таблиця 3

Збільшення статутного капіталу ТОВ шляхом реінвестиції
дивідендів без зміни часток учасників

Приклад 4 (збільшення СК АТ шляхом реінвестиції дивідендів зі зміною часток учасників ). Загальними зборами акціонерів приватного акціонерного товариства (ПрАТ) прийнято рішення про нарахування дивідендів за підсумками 2011 року в сумі 50000 грн. та направлення частини таких дивідендів на збільшення статутного капіталу товариства.

Акціонерами ПрАТ є:

— акціонер 1 — юридична особа з часткою у статутному капіталі 60 %;

— акціонер 2 — юридична особа з часткою у статутному капіталі 20 %;

— акціонер 3 — фізична особа з часткою у статутному капіталі 20 %.

Акціонери 1 і 3 згодні направити належні їм дивіденди на збільшення статутного капіталу ПрАТ. Акціонер 2 не заперечує проти збільшення статутного капіталу ПрАТ та збільшення номінальної вартості акцій, але не погоджується з реінвестицією власних дивідендів, унаслідок чого їх виплачують йому грошовими коштами.

Таким чином, у результаті часткової реінвестиції дивідендів змінилося співвідношення часток акціонерів у статутному капіталі товариства.

Таблиця 4

Збільшення статутного капіталу АТ шляхом
реінвестиції дивідендів зі зміною часток учасників