Законопроект № 11285: грядущие изменения в налогообложении операций с ценными бумагами
Законопроектом № 11285 планируется внесение очередных изменений в НКУ. И все бы ничего, но в части «ценнобумажного» учета ожидаемые новации настолько значимы, что данный документ, несмотря на его сырость, вызвал активную реакцию общественности. Тем более, что разработкой Законопроекта занимался Кабмин, а, как свидетельствует практика, это явный признак того, что через время он превратится в подписанный Президентом закон. В связи с этим предлагаем уже сейчас ознакомиться с некоторыми, наиболее принципиальными, его положениями.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
I. Потенциальное будущее «ценнобумажного» налогового учета (пп. 153.8 — 153.9 НКУ)
Порядок учета . Одно из основных новшеств, предлагаемых Законопроектом № 11285, заключается в ином подходе к налоговому учету операций с ценными бумагами и отличными от них корпоративными правами, установленному п. 153.8 НКУ. Если в настоящее время в целях налогообложения определяется общий финрезультат, рассчитываемый исходя из прибылей/убытков по операциям с отдельными видами ценных бумаг (акциями, облигациями и т. п.), то рассматриваемым документом по операциям с ценными бумагами планируется введение двух самостоятельных финрезультатов* — в зависимости от того, (1) обращаются они на фондовой бирже или (2) нет (критерии для отнесения ценных бумаг к тому или иному виду планируется установить непосредственно в п. 153.8 НКУ). Данные показатели, в свою очередь, состоят из финрезультатов по видам ценных бумаг, определяемых путем сложения прибылей/убытков по каждой отдельной операции (см. рисунок на с. 44).
* Что, кроме прочего, может потребовать введения дополнительных субсчетов.
При этом заметьте: необходимость определения финрезультата по каждой операции разрешает вопрос о моменте учета «ценнобумажных» расходов — к сожалению, в фискальную сторону (такие расходы будут отражаться одновременно с доходами). Неразрывно с данным вопросом связан и момент отражения «ценнобумажных» доходов, однако его Законопроект изменять не планирует. В связи с этим «ценнобумажные» доходы придется увеличивать по дате первого события.
Финрезультаты (положительное или отрицательное значение), рассчитанные по указанным выше правилам, учитываются в следующем порядке:
1) для обращающихся на бирже ценных бумаг — положительное значение включается в доход и подлежит обложению по особой ставке (судя по всему, 10 %), причем его нельзя уменьшить на убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на бирже. Если же имеет место отрицательное значение, то его необходимо направить на уменьшение финрезультата от операций с такими (обращающимися) ценными бумагами следующих периодов до полного погашения;
2) для не обращающихся на бирже ценных бумаг — положительное значение включается в доход и подлежит обложению по указанной выше ставке, причем оно не может быть уменьшено на убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на бирже. В свою очередь, отрицательное значение уменьшает финрезультат от операций с такими (не обращающимися) ценными бумагами следующих периодов, но лишь в пределах 3 лет от периода его возникновения.
Наглядно предлагаемый чиновниками порядок налогообложения операций с ценными бумагами можно представить следующим образом (см. на с. 44).
Переходные «ценнобумажные» убытки/расходы. Кроме того, Законопроектом планируется отдельно урегулировать вопрос учета «ценнобумажных» убытков, сформированных на 01.01.2013 г.*. Такие убытки (за исключением уже отраженных расходов при покупке ценных бумаг) придется учитывать в следующем порядке: на их сумму уменьшаются «ценнобумажные» доходы следующих периодов до полного погашения, но не более 25 % в год. При этом, как отмечалось, рассмотренный порядок не будет распространяться на уже отраженные расходы по покупке ценных бумаг (видимо, вне зависимости от того, привело ли их отражение к образованию убытков). В связи с этим их, вероятнее всего, получится отразить лишь в периоде получения дохода от продажи соответствующих ценных бумаг, т. е. в общем порядке, о котором см. выше. Вместе с тем окончательный вывод относительно реализации данного порядка можно будет сделать лишь после появления соответствующего закона и внесения изменений в форму декларации.
* Напомним, ГНСУ уже пыталась разъяснить этот вопрос в традиционной для себя фискальной манере (см. письмо от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217), впрочем, безуспешно, о чем см. письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 11).
Операции с корпоративными правами. Законопроектом предлагается выведение из-под «ценнобумажного» порядка налогообложения операций с корпоративными правами, выраженными в иной форме, нежели ценные бумаги. Данный вывод следует непосредственно из п. 153.8 НКУ, который будет распространяться исключительно на операции с ценными бумагами. Какой-либо альтернативы подобному порядку Законопроект не предлагает, что, однако, не означает, что такие операции выпадут из-под налогообложения. Не исключено, что их придется учитывать в общем порядке согласно разделу III НКУ, однако, должны заметить, с формальной точки зрения этот вариант не совершенен. Связано это с тем, что корпоративные права, выраженные в форме, отличной от ценных бумаг, можно признать товаром лишь с натяжкой, и то не во всех случаях. Однако в любом случае, на данный момент можно строить лишь предположения, в то время как окончательный вывод по данному вопросу появится после трансформации Законопроекта № 11285 в подписанный Президентом закон.
II. Алкоголь, сигареты, автомобили, а теперь и ценные бумаги: о новом объекте для акцизного налога
Это не шутка, чиновники на самом деле желают включить операции с ценными бумагами в объект обложения акцизным налогом**. Об их мотивации при этом можно судить по содержанию пояснительной записки к Законопроекту, в которой во главу угла поставлен вопрос о наполнении бюджета. В то же время, несмотря на сомнительность данного новшества (что в том числе подтверждается выводом Главного научно-экспертного управления), из текста Законопроекта оно уже, скорее всего, не исчезнет, а потому постараемся разобраться с основными вопросами в его реализации.
** Конечно, Законопроект № 11285 говорит не об акцизном, а об «особом» налоге, однако его сути это не меняет. Тем более что взимание этого «особого» налога будет регулироваться нормами раздела VI НКУ «Акцизный налог» и, кроме того, определение акцизного налога из п.п. 14.1.4 НКУ будет также дополнено соответствующим указанием.
Плательщики налога. Их можно разделить на фактических (т. е. тех, кто несет расходы на уплату налога) и налоговых агентов:
1) фактические — это физлица (резиденты/нерезиденты) и юрлица (резиденты/нерезиденты), включая их обособленные подразделения, которые осуществляют продажу, обмен или иное отчуждение ценных бумаг (кроме некоторых исключений) и/или осуществляют операции с деривативами. При этом, в большинстве своем, обязанность по уплате налога и предоставлению отчетности будет возлагаться на налоговых агентов (см. ниже). Исключение составляют операции по заключению деривативов (контрактов), — в таком случае каждая из сторон уплачивает налог за себя;
2) налоговые агенты :
2.1) торговцы ценными бумагами (в том числе банки) — в общем случае. Вместе с тем, как известно, часть сделок с ценными бумагами может осуществляться и без участия торговцев ценными бумагами: к примеру, при дарении и наследовании (п. 9 ст. 17 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV). Если данный недочет не будет разрешен и в законе, то с его вступлением в силу возникнет проблема: формально подобные операции будут попадать в объект налогообложения, однако удерживать налог и перечислять его в бюджет, а также подавать отчетность будет некому. Указанная проблема тем актуальнее, что с 01.01.2013 г. перечень операций, которые можно будет осуществлять без участия торговца ценными бумагами, будет расширен (например, в их число попадут операции с неэмиссионными ценными бумагами);
2.2) эмитенты — при размещении, погашении, выкупе, повторной продаже ценных бумаг ИСИ открытого типа.
Облагаемые налогом операции. К таковым будут отнесены продажа, обмен ценных бумаг или их отчуждение иным способом, при котором имеет место переход права собственности (кроме исключений, о которых см. ниже), а также операции с деривативами.
Не облагаемые налогом операции. Среди них названы:
1) для эмитентов — операции по размещению, конвертации, повторной продаже ценных бумаг;
2) для инвесторов — операции по погашению и выкупу эмитентом ценных бумаг, а также осуществлению взноса в уставный капитал;
3) операции с деривативами на межбанковском рынке;
4) операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, ценными бумагами, гарантированными государством, и ценными бумагами, эмитированными НБУ, Минфином, Государственным ипотечным учреждением.
База налогообложения. В качестве базы налогообложения будет выступать договорная стоимость ценных бумаг или деривативов, указанная в первичных бухгалтерских документах. Исключение составляют операции по заключению дериватива (контракта) вне фондовой биржи — в таком случае налог уплачивается в фиксированной сумме.
Дата возникновения налоговых обязательств. Налоговые обязательства будут возникать по дате выполнения соответствующего договора — при этом, вероятнее всего, таковой в большинстве случаев будет дата составления акта приемки-передачи ценных бумаг.
Ставка налога. В зависимости от вида операции ожидается установление следующих ставок:
1) 0 % — при продаже ценных бумаг на фондовой бирже;
2) 0 % — при осуществлении операций с деривативами на фондовой бирже;
3) 0,1 % — при продаже ценных бумаг (находящихся в биржевом реестре) вне фондовой биржи;
4) 3 % — при продаже ценных бумаг (не находящихся в биржевом реестре) вне фондовой биржи. К сожалению, подобный подход дискриминирует ценные бумаги, которые сами по себе не могут обращаться на бирже, — к примеру, векселя или акции частных акционерных обществ;
5) 5 ннмдг — при заключении дериватива (контракта) вне фондовой биржи. Мы уверены, что в данном случае речь идет о 17 грн., т. е. сумма налога составит 85 грн.
Порядок уплаты налога. В общем случае налоговый агент должен перечислить сумму налога в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за предельным днем для подачи квартальной декларации. В то же время при заключении дериватива (контракта) налог должен быть уплачен каждой стороной дериватива (контракта) не позднее даты выполнения контракта.
Порядок предоставления отчетности. Отчетность по данному налогу придется подавать в сроки, предусмотренные для квартального отчетного периода, по общим правилам.
Подводя итог изложенному материалу, стоит выделить следующее. Выдвигая идею об обложении внебиржевых операций с ценными бумагами, пусть и ради такой благой цели, как ликвидация теневого сектора в этой сфере, чиновники готовы в очередной раз увеличить налоговую нагрузку и усложнить нашу, и без того непростую, систему налогообложения. В этой связи хотелось бы задать им один вопрос, процитировав классика: «Не хочешь ли ты ободрать весь земной шар, снеся с него прочь все деревья и все живое из-за твоей фантазии наслаждаться голым светом?».
