Уступка права требования: налогово-бухгалтерские тонкости

Уступка права требования: налогово-бухгалтерские тонкости

Бывает так, что в силу различных причин у предприятия-кредитора возникает срочная потребность в деньгах. Это может произойти, если, например, контрагенты несвоевременно рассчитываются за поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги или если еще не наступил срок исполнения обязательств по договору. Одним из вариантов решения вопроса в таком случае является уступка права требования долга. О налоговых и бухгалтерских особенностях этой операции и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о финуслугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Обобщающая налоговая консультация № 581 — Обобщающая налоговая консультация по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 29).

Порядок заключения договора уступки права требования регулирует глава 47 ГКУ.

Уступка права требования — это один из способов замены кредитора в обязательстве. Возможность такой замены предусмотрена ст. 512 ГКУ и ее суть состоит в том, что первоначальный кредитор передает (уступает) свое право требования долга другому лицу (новому кредитору). В результате новый кредитор получает права первоначального кредитора по обязательствам, которые существовали на момент их перехода, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ).

То есть основное обязательство при заключении договора уступки права требования не меняется, и если должник, например, был обязан оплатить денежными средствами полученный ранее товар, он должен будет исполнить данные обязательства по отношению к новому кредитору*.

* На практике можно встретить и другое название операции уступки права требования — цессия. При этом кредитор, уступающий свое право требования по обязательству другому лицу (первоначальный кредитор), называется цедентом, а лицо, которому кредитор уступает свое право требования по обязательству (новый кредитор), — цессионарием. Однако в официально-деловой речи используется именно термин «уступка права требования».

Поскольку ГКУ относит уступку права требования к основаниям замены кредитора в обязательстве, субъекту хозяйствования, намеревающемуся уступить право требования другому лицу, нужно помнить об общих условиях замены кредитора в обязательстве, которые распространяются и на уступку права требования. Эти условия таковы:

1. Запрет на осуществление уступки права требования в определенных случаях:

а) уступка права требования, как и замена кредитора по другому основанию, не может осуществляться, если соответствующий запрет содержится в договоре или законе (ч. 3 ст. 512 ГКУ). Так, если, например, в договоре между предприятиями А и Б содержится положение о том, что стороны не могут совершать уступку права требования, то договор между предприятием А и предприятием В, по которому последнему передается право требования к предприятию Б, может быть признан недействительным в судебном порядке. Либо, например, право требования по обязательствам переходит от первоначального кредитора к новому кредитору без какой-либо компенсации (т. е. фактически на основании договора дарения, ст. 718 ГКУ). Такая операция между предпринимательскими обществами возможна, но только в случае, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительными документами дарителя (ч. 3 ст. 720 ГКУ);

б) хотя ГКУ прямо об этом и не говорит, но следует помнить, что уступка права требования возможна только в отношении гражданско-правовых (в том числе хозяйственных) обязательств. А вот, например, уступить право требования задолженности по заработной плате или право требования бюджетного возмещения НДС либо, скажем, по возврату излишне уплаченной суммы налоговых обязательств нельзя;

в) уступка права требования не может совершаться по отношению к обязательствам, неразрывно связанным с личностью кредитора (ч. 1 ст. 515 ГКУ). В отношении юридического лица неразрывно связанным с ним обязательством можно признать обязательство по возмещению морального вреда, состоящего в унижении его деловой репутации (п. 4 ч. 2 ст. 23 ГКУ), преимущественные права (например, согласно ч. 5 ст. 362 ГКУ передача сособственником своего преимущественного права покупки части в праве общей частичной собственности другому лицу не допускается).

2. Уступка права требования должна совершаться в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается новому кредитору (ч. 1 ст. 513 ГКУ). Так, например, договор поставки по общему правилу заключается в простой письменной форме, соответственно и договор, по которому передается право требования к одной из сторон договора поставки, должен быть совершен в простой письменной форме.

Сделка по уступке права требования, возникшего на основании договора, подлежащего госрегистрации, должна быть зарегистрирована в том же порядке, что и договор (ч. 2 ст. 513 ГКУ).

3. Для совершения уступки права требования получать согласие должника не нужно, если противоположное не предусмотрено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ). Таким образом, наличие возражений должника против уступки права требования не будет основанием для признания договора, по которому перешло право требования, недействительным. Если договором изначально было предусмотрено, что уступить права требования по нему можно только с согласия должника, то после истечения срока договора уступка возможна и без такого согласия.

4. Об осуществленной уступке права требования необходимо сообщить должнику. Уведомление должника об уступке требования, хотя и не является обязательным требованием ГКУ (см. постановление ВХСУ от 08.06.2006 г. по делу № 18/76), тем не менее выступает необходимым условием фактической реализации права требования. Если данное условие проигнорировать, можно столкнуться с ситуацией, когда обязательство должником будет выполнено в пользу первоначального, а не нового кредитора. В этом случае обязательство будет считаться выполненным надлежащим образом (ч. 2 ст. 516 ГКУ). Чтобы такого не произошло, новому кредитору следует самому быть заинтересованным в уведомлении должника об осуществленной уступке, причем в письменной форме (во избежание возможных споров).

5. Первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и информацию, являющуюся важной для их осуществления (ч. 1 ст. 517 ГКУ). Должник имеет право не выполнять своего обязательства в пользу нового кредитора до предоставления последним доказательств перехода к нему прав в обязательстве (ч. 2 ст. 517 ГКУ). Если у должника были возражения против требований первоначального кредитора, эти же требования он может предъявить и против требования нового кредитора (ст. 518 ГКУ).

6. Уступка права требования возможна как по обязательству, сроки исполнения которого уже наступили (например, истребование подлежащей уплате суммы за поставленный товар), так и по обязательству, которое еще не нарушено и которое только должно быть исполнено в будущем.

7. Уступка права требования возможна в том числе на стадии судебного рассмотрения спора между первоначальным кредитором и должником и даже на стадии исполнительного производства.

Права требования условно можно поделить на денежные и неденежные (например, право требовать передачи товара, выполнения работ, предоставления услуг).

Предприятиям, не относящимся к финансовым учреждениям, уступающим друг другу право денежного требования за соответствующую плату, нужно быть внимательными, чтобы договор уступки права требования не был квалифицирован как договор факторинга.

Дело в том, что в отношении договора факторинга, который (см. ст. 1077 ГКУ) также предусматривает передачу прав денежного требования от одного лица (клиента) к другому (фактору) за плату (любым предусмотренным договором способом) и операции по которому, как следует из п. 11 ч. 1 ст. 4 Закона о финуслугах, считаются финансовой услугой, законодательством установлены ограничения, касающиеся субъектного состава сторон по такому договору. Так, согласно ст. 1079 ГКУ фактором (новым кредитором) может быть бaнк или другое финансовое учреждение, которое в соответствии c законом имеет право проводить факторинговые операции.

Вместе с тем говорить о наличии ограничений относительно личности фактора следует лишь в случае, если договор одновременно характеризуется такими признаками:

1) предметом договора является право денежного требования к третьему лицу;

2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны денежные средства;

3) услуга фактором предоставляется за плату (см., например, письмо Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1; письмо Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 19.03.2002 г. № 2-221/1528, в котором условие прибыльности называется как отличительный признак любой финуслуги, в том числе и договора факторинга; письмо Министерства юстиции Украины от 18.12.2001 г. № 20-41-1679). Причем в договоре факторинга плата устанавливается, в частности, в виде прямого вознаграждения либо путем определения цены передаваемого требования в размере меньшем, чем номинал задолженности. Такое понимание природы факторинга соответствует и международной практике (см., в частности, Конвенцию УНИДРУА о международном факторинге, вступившую в силу для Украины 01.07.2007 г.).

В связи с этим назвать договором факторинга можно только тот договор, в котором присутствуют все приведенные выше признаки (т. е. уступается денежное требование, в расчет за которое передаются деньги, и такая уступка осуществляется за плату). Из такого понимания исходят и суды (см., например, постановление ВХСУ от 30.06.2011 г. по делу № 35/395-10).

В договоре факторинга плата устанавливается, в частности, в виде вознаграждения за «факторинговые услуги» либо путем определения цены передаваемого требования в размере меньшем, чем «номинал» требования (или комбинацией этих условий). Таким образом, именно денежный характер уступаемого требования и скидка с его стоимости отличают факторинг от прочих вариантов подобных договоров.

Договор факторинга, на наш взгляд, представляет собой договор о предоставлении услуг финансирования, плата за которые предоставляется в виде уступки права денежного требования по стоимости ниже номинальной.

Кстати, если право требования уступается за денежные средства, но «по номинальной стоимости» (отдельную плату новый кредитор не взимает), то и в этом случае нет договора факторинга, а отношения сторон регулируются общими положениями о купле-продаже с учетом норм, касающихся замены кредитора в обязательстве.

Считаем, что нет оснований говорить о признаках факторинга и в ситуации, когда новый кредитор за уступленное ему право требования долга рассчитывается с первоначальным кредитором векселем (причем даже в том случае, если впоследствии такой вексель погашается с дисконтом). Ведь при таких обстоятельствах новый кредитор приобретает право требования к должнику, но становится обязанным первоначальному кредитору как векселедержателю по векселю. Поэтому даже если должник не рассчитается по своим обязательствам с новым кредитором, это не изменит факт обязательства нового кредитора перед первоначальным кредитором как векселедержателем, у которого право требования долга было приобретено по векселю.

Ситуация может быть и такой — право требования уступается первоначальным кредитором новому кредитору в порядке зачета (в счет погашения задолженности первоначального кредитора перед новым кредитором). Есть ли здесь признаки факторинга? По нашему мнению, если контрагенты изначально в договоре уступки права требования условятся использовать именно эту форму расчетов друг с другом, то такой договор не должен рассматриваться как предполагающий передачу денежных средств в распоряжение первоначального кредитора. А значит, о факторинге здесь не должно быть и речи. Хотя не исключено, что такая форма расчетов все же может быть признана денежным финансированием со всеми факторинговыми последствиями. Во всяком случае в судебной практике такие прецеденты случались.

А вот если право требования обменивается на товары, работы или услуги (что зачастую и имеет место на практике), то нужно говорить о договоре мены, в отношении сторон которого законодательство не налагает специальных ограничений.

Таким образом, если договор, по которому уступается право требования, не содержит перечисленных выше признаков факторинга, то заключать его могут не только финансовые учреждения, но и любые субъекты хозяйствования.

Уступка права требования, с налоговой точки зрения, — это операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации (п.п. 14.1.255 НКУ). То есть в данное понятие включаются операции по переуступке любым кредитором (первоначальным или следующими) любых прав требований долга третьего лица (денежных и неденежных) новому кредитору за компенсацию в любой форме (денежную и неденежную) или без таковой.

Это определение согласуется с юридическим понятием, в соответствии с которым передача права требования представляет собой замену кредитора в обязательстве путем передачи им своих прав другому лицу по сделке (см. ч. 1 ст. 512 ГКУ).

Порядок формирования доходов и расходов при осуществлении операций по продаже или приобретению права требования обязательств регулирует п. 153.5 НКУ. В соответствии с данным пунктом налогоплательщик в целях налогообложения должен вести учет финансовых результатов от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств:

— в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьему лицу;

— по финансовым кредитам;

— по другим гражданско-правовым договорам.

Заметим, что хотя в п. 153.5 НКУ отдельно выделена денежная форма обязательств, по которым уступается право требования, применять нормы этого пункта следует и при осуществлении операций по другим договорам уступки права требования (т. е. и по товарным обязательствам), на что собственно и ориентирует фраза «по другим гражданско-правовым договорам».

Рассмотрим на условных примерах порядок налогообложения операции по уступке права требования у сторон договора.

Пример 1. Предприятие «Альфа» отгрузило предприятию «Омега» товар на сумму 24000 грн. (в том числе НДС 20 % — 4000 грн.) на условиях отсрочки платежа на три месяца.

Не дожидаясь поступления от покупателя средств в оплату отгруженного ему товара, предприятие «Альфа» (первоначальный кредитор) заключило с предприятием «Сигма» (новым кредитором), являющимся финансовым учреждением, договор уступки права денежного требования. По этому договору право требования оплаты поставки товара уступается новому кредитору за 22200 грн. В соответствии с договоренностью новый кредитор перечисляет первоначальному кредитору оговоренную сумму.

Предприятие «Омега» (должник) погашает задолженность за товар перед новым кредитором (предприятием «Сигма») денежными средствами в сумме 24000 грн.

Схематически взаимоотношения сторон выглядят так (см. рис. 1).

Рис. 1. Уступка денежного требования

Первоначальный кредитор. На дату перехода к покупателю права собственности на товар, отгруженный на основании договора купли-продажи, первоначальный кредитор как поставщик данного товара по общему правилу признает налоговый доход (п. 137.1 НКУ) и отражает налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ).

В подтверждение возникших при отгрузке товара налоговых обязательств по НДС он выписывает налоговую накладную, оригинал которой передает покупателю (должнику).

Затем первоначальный кредитор уступает право денежного требования новому кредитору путем заключения договора уступки права требования.

Согласно п. 153.5 НКУ операция по уступке права требования в учете по налогу на прибыль у первоначального кредитора отражается так:

— в расходы включается договорная (контрактная) стоимость товара, по которому возникла задолженность (с отражением в строке 06.4.20 Приложения IВ к декларации по налогу на прибыль). При этом датой отражения расходов, по нашему мнению, является дата осуществления уступки права требования, т. е. дата подписания соответствующего договора;

— в доходы включается полученная от такой уступки сумма денежных средств, а также сумма погашаемой задолженности (включенной в состав расходов) (с отражением в строке 03.5 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль). Датой признания такого дохода, на наш взгляд, также является дата осуществления уступки права требования.

То есть в данном случае, поскольку первоначальный кредитор уступает новому кредитору право требования задолженности в размере 24000 грн. за 22200 грн., то в состав своих налоговых расходов он относит сумму 24000 грн., а в состав доходов — 22200 грн., полученных от уступки.

При бесплатной уступке права требования обязательств положение вещей таково. Если исходить из п. 153.5 НКУ, то при осуществлении такой операции первоначальный кредитор не должен отражать налоговый доход, поскольку он не получает от нового кредитора компенсацию за уступку, не будет у него также налоговых расходов, так как данная операция не связана с хозяйственной деятельностью предприятия (не направлена на получение дохода).

Вместе с тем к этому вопросу существует и другой подход, согласно которому правила налогообложения, прописанные в специальном п. 153.5 НКУ, применяются исключительно к договорам уступки права требования, имеющим признаки договора купли-продажи, т. е. когда первоначальный кредитор получает компенсацию от нового кредитора за уступленное право требования долга. А вот если договор уступки права требования имеет признаки договора дарения, должны действовать общие «товарные» правила. Так, при бесплатном предоставлении товаров (права требования) даритель (первоначальный кредитор) должен отразить у себя доход исходя из обычных цен — причем вне зависимости от налогового статуса получателя (нового кредитора). При этом даритель вправе учесть в составе расходов себестоимость переданных товаров (т. е. в данном случае сумму уступаемого права требования). Такой вывод следует из Обобщающей налоговой консультации № 581.

Теперь что касается НДС. Согласно п.п. 196.1.5 НКУ не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:

— уступке прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений;

— торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (ссудам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 1 Декрета № 15-93 валюта Украины (украинская гривня), в том числе безналичные средства на счетах территории Украины, входит в перечень валютных ценностей.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации объектом долга являются валютные ценности (гривни), операция по уступке права денежного требования не является объектом обложения НДС. Такого мнения придерживалась и ГНСУ в консультации, размещенной в разделе 130.05 ЕБНЗ. Правда, на сегодняшний день эта консультация утратила силу, но в этом плане ничего поменяться не должно.

При этом отметим, что налоговую накладную, изначально выписанную первоначальным кредитором (в момент отгрузки товара покупателю-должнику), при уступке права требования новому кредитору переоформлять на его имя не нужно. Такая изначально выписанная по первому событию (отгрузке товара) налоговая накладная даже после уступки права требования по-прежнему является законным основанием для подтверждения налоговых обязательств у первоначального кредитора и налогового кредита у должника. А уступка права требования и следующее за ней перечисление новым кредитором средств в оплату уступленного права требования служат для первоначального кредитора завершающей операцией и не могут влиять на изменение ранее начисленных первоначальным кредитором налоговых обязательств.

В налоговом и бухгалтерском учете первоначального кредитора операция по уступке права требования отражается следующим образом:

Таблица 1

Новый кредитор. В отношении нового кредитора п. 153.5 НКУ устанавливает такой порядок налогообложения операций по уступке права требования:

— если доходы, полученные новым кредитором от следующей уступки права требования обязательств должника или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким новым кредитором на приобретение права требования обязательств должника, полученная прибыль включается в состав его дохода;

— если расходы, понесенные новым кредитором на приобретение права требования обязательств должника, превышают доходы, полученные от следующей уступки права требования обязательств должника или от выполнения требования должником, отрицательное значение не относится в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или оказанные услуги третьего лица.

Иначе говоря, включению в налоговый доход нового кредитора подлежит лишь сумма превышения поступления от должника (или от следующего кредитора) над суммой, уплаченной новым кредитором первоначальному кредитору.

То есть в учете нового кредитора отражается исключительно прибыль от операции по уступке права требования, а убытки никак не учитываются и не могут быть зачтены в уменьшение полученной прибыли ни по данной конкретной операции по передаче права требования, ни по любым другим подобным операциям.

При этом указанную сумму превышения (финансовый результат) новый кредитор исходя из п. 153.5 НКУ должен определять на дату погашения задолженности должником (или на дату получения средств в оплату уступленного права требования от следующего кредитора). Данная сумма записывается в строку 03.6 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание: по разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.16 ЕБНЗ), если расходы на приобретение права требования обязательства должника осуществлены новым кредитором после исполнения требования должником (или после следующей уступки права требования), то в состав налоговых доходов включается вся сумма полученного новым кредитором дохода от такой операции, при этом корректировка финансового результата по такой операции в дальнейшем п. 153.5 НКУ не предусмотрена.

И еще один момент, касающийся бесплатного получения новым кредитором права требования обязательств. Если руководствоваться специальным п. 153.5 НКУ, то при определении финансового результата у такого налогоплательщика в состав налоговых доходов попадет вся сумма дохода, полученного от исполнения требования должником (или от следующей уступки требования обязательств должника), ведь расходов на приобретение права требования обязательств должника у нового кредитора нет (они равны нулю).

Вместе с тем стоит принять во внимание и другой подход, согласно которому правила налогообложения, прописанные в п. 153.5 НКУ, применяются исключительно к договорам уступки права требования, имеющим признаки договора купли-продажи, т. е. когда первоначальный кредитор получает компенсацию от нового кредитора за уступленное право требования долга, а в отношении договора уступки права требования, имеющего признаки договора дарения, действуют общие «товарные» правила. Получается, что при таком бесплатном получении товара (уступленного права требования) новый кредитор должен отразить у себя доход в сумме, полученной от исполнения требования должником (или от следующей уступки требования обязательств должника). При дальнейшей продаже полученного в дар товара новому кредитору снова-таки нужно будет признать доход от такой продажи, но при этом у него будет возможность включить себестоимость этого товара в состав своих налоговых расходов.

Хотя должны предупредить: по одной из версий налоговиков бесплатно полученное новым кредитором право требования обязательств должника следует рассматривать как безвозвратную финансовую помощь с вытекающими последствиями: отражением дохода (1) в сумме такой безвозвратной финансовой помощи (сумме обязательств должника, на которую получено право требования) и (2) в сумме компенсации, полученной от должника (или от следующей уступки требования обязательств должника).

Согласиться с такой версией мы не можем, поскольку безвозвратная финансовая помощь согласно п.п. 14.1.257 НКУ — это сумма средств, переданная налогоплательщику в соответствии с договорами дарения, другими подобными договорами или без заключения таких договоров. В данной же ситуации новому кредитору передаются не средства, а право требования (уплатить деньги, поставить товары и т. д.), принадлежащее первоначальному кредитору.

В налоговом и бухгалтерском учете нового кредитора операция по уступке права требования отражается следующим образом:

Таблица 2

Должник. При оприходовании товара у должника как покупателя по первому событию на общих основаниях возникает право на налоговый кредит по НДС (п. 198.2 НКУ).

Себестоимость полученного товара попадает в его налоговые расходы в том отчетном периоде, в котором признан доход от реализации этого товара (п. 138.4 НКУ).

При получении уведомления о замене кредитора в обязательстве в налоговом учете должника никаких изменений не происходит — в результате смены кредитора должник должен исполнить свое обязательство, но уже перед новым кредитором (т. е. погасить денежную задолженность перед другим субъектом хозяйствования), и тем самым совершить заключительную операцию по сделке.

Поэтому ни проведение самой уступки права требования первоначальным кредитором, ни погашение долга перед новым кредитором не влекут за собой каких-либо налоговых последствий у должника.

У должника, перечислившего задолженность за ранее полученные товары (работы, услуги) новому кредитору, сохраняется право на налоговый кредит по налоговой накладной, выписанной первоначальным кредитором.

Вместе с тем учтите: такому должнику, исполнившему обязательство по оплате товаров (работ, услуг) перед новым кредитором, может быть отказано в праве на бюджетное возмещение НДС. Дело в том, что согласно п.п. «а» п. 200.4 НКУ бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, равная сумме НДС, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг). А в данном случае уплата покупателем-должником сумм НДС осуществляется не поставщику товаров (услуг) — первоначальному кредитору, а новому кредитору. На это обращали внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.15.05 ЕБНЗ. И хотя данная консультация на сегодняшний день утратила силу, вряд ли мнение контролеров по этому поводу изменится.

В налоговом и бухгалтерском учете должника указанные операции отражаются следующим образом:

Таблица 3

Пример 2. Предприятие «Золотое руно» перечислило предприятию «Колос» предоплату за товар в сумме 15000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2500 грн.).

Впоследствии предприятие «Золотое руно» (первоначальный кредитор) на основании договора уступки права требования уступило по номиналу (за 15000 грн.) предприятию «Владар» (новому кредитору) право требования долга по поставке товара предприятием «Колос» (должником).

Предприятие «Владар» перечислило предприятию «Золотое руно» денежные средства в сумме 15000 грн. в оплату уступленного права требования, а предприятие «Колос» поставило предприятию «Владар» товары в счет погашения задолженности на сумму 15000 грн.

Схематически взаимоотношения сторон выглядят так (см. рис. 2):

Рис. 2. Уступка товарного требования

Первоначальный кредитор. Сумма предоплаты, перечисленная первоначальным кредитором поставщику по договору купли-продажи, в составе налоговых расходов не отражается (п.п. 139.1.3 НКУ).

На дату перечисления предоплаты у первоначального кредитора как покупателя на общих основаниях по первому событию возникает право на налоговый кредит (п. 198.2 НКУ).

После того как первоначальный кредитор уступает право товарного требования новому кредитору, он перестает быть покупателем по договору купли-продажи, т. е. это по сути означает, что у него так и не состоялся договор купли-продажи — ведь фактически осуществленная предоплата за товар возвращается ему не в товарном, а в денежном виде (в момент подписания договора уступки права требования для первоначального кредитора фактически меняются условия изначально заключенного с должником договора).

Поэтому первоначальному кредитору в такой ситуации следует признать условную поставку полученного товара и начислить налоговые обязательства по НДС исходя из цены его приобретения, при этом налоговый кредит корректировке не подлежит. Такое мнение высказано налоговиками в консультации, размещенной в разделе 130.15.05 ЕБНЗ. И хотя данная консультация в настоящее время утратила силу, мнение сотрудников налогового ведомства, вероятно, останется таким же. При этом налогоплательщик должен самому себе выписать налоговую накладную, в верхней левой части которой проставить отметку «Х» и указать тип причины «08» (поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость). Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у первоначального кредитора.

Что касается непосредственно операции по уступке права требования новому кредитору, то в отношении обложения ее налогом на прибыль первоначальный кредитор должен руководствоваться специальными правилами, установленными п. 153.5 НКУ. Поэтому все сказанное выше по поводу определения у первоначального кредитора доходов и расходов при уступке денежного требования (см. пример 1) справедливо и для данной ситуации.

Операция по уступке права требования, исходя из п.п. 196.1.5 НКУ, не является объектом обложения НДС, поскольку рассматривается как торговля за денежные средства долговыми обязательствами. Ведь в результате осуществления такой операции первоначальный кредитор за уступленное право требования долга получает от нового кредитора компенсацию именно в денежной форме.

Другое дело, если бы право требования уступалось первоначальным кредитором новому кредитору в порядке зачета (в счет погашения задолженности первоначального кредитора перед новым кредитором). В этом случае такая уступка облагалась бы НДС по общему правилу по ставке 20 %.

В налоговом и бухгалтерском учете первоначального кредитора операция по уступке права требования отражается следующим образом:

Таблица 4

Новый кредитор. При заключении договора уступки товарного требования новый кредитор становится по сути покупателем товара, который будет получен им от должника. Однако права на отражение налогового кредита по НДС по такому товару новый кредитор не имеет, поскольку должник при отгрузке товара новому кредитору не оформляет на его имя налоговую накладную.

Что касается налоговых расходов в части себестоимости полученного товара, то они могут быть отражены новым кредитором одновременно с получением дохода от реализации этого товара (п. 138.4 НКУ).

В отношении самой операции по получению новым кредитором права требования от первоначального кредитора действуют специальные правила обложения налогом на прибыль, установленные п. 153.5 НКУ. Поэтому все сказанное выше по поводу определения финансового результата операции при уступке денежного требования (см. пример 1) справедливо и для данной ситуации.

В налоговом и бухгалтерском учете нового кредитора операция по уступке права требования отражается следующим образом:

Таблица 5

Должник. Сумма предоплаты, полученная от покупателя (первоначального кредитора) по договору купли-продажи, в составе налоговых доходов предприятия не отражается (п.п. 136.1.1 НКУ).

На дату получения предоплаты должник как поставщик товара должен на общих основаниях по первому событию отразить налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ).

При получении уведомления о замене кредитора в обязательстве в налоговом учете должника никаких изменений не происходит — в результате такой замены он должен исполнить свое обязательство, но уже перед новым кредитором (т. е. погасить товарную задолженность), и тем самым совершить заключительную операцию по сделке. При этом подчеркнем: должник при отгрузке товара новому кредитору не оформляет на его имя налоговую накладную и не выписывает первоначальному кредитору расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, составленной ранее по предоплате. В силе для него для отражения налоговых обязательств по НДС остается налоговая накладная, выписанная по первому событию — по получению предоплаты от первоначального кредитора.

Таблица 6

Таков порядок отражения операций по уступке права требования в учете сторон договора. Как видите, он несложен. Поэтому уверены, что при соответствующих обстоятельствах вы легко справитесь с решением всех долговых вопросов.