Відступлення права вимоги: податково-бухгалтерські нюанси

Відступлення права вимоги: податково-бухгалтерські нюанси

Іноді трапляється, що через різні причини у підприємства-кредитора виникає термінова потреба у грошах. Це може статися, якщо, наприклад, контрагенти несвоєчасно розраховуються за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги або якщо ще не настав строк виконання зобов'язань за договором. Одним із варіантів вирішення проблеми в такому разі є відступлення права вимоги боргу. Про податкові та бухгалтерські особливості цієї операції і йтиметься в цій статті.

Наталія БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про фінпослуги — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.

Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.

Узагальнююча податкова консультація № 581 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджена наказом ДПАУ від 05.07.2012 р. № 581 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29).

Порядок укладення договору відступлення права вимоги регулює глава 47 ЦКУ.

Відступлення права вимоги — це один із способів заміни кредитора в зобов'язанні. Можливість такої заміни передбачена ст. 512 ЦКУ і її суть полягає в тому, що первісний кредитор передає (відступає) своє право вимоги боргу іншій особі (новому кредитору). У результаті новий кредитор отримує права первісного кредитора за зобов'язаннями, що існували на момент їх переходу, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 514 ЦКУ).

Тобто основне зобов'язання при укладенні договору відступлення права вимоги не змінюється, і якщо боржник, наприклад, був зобов'язаний оплатити грошовими коштами отриманий раніше товар, він повинен буде виконати ці зобов'язання відносно нового кредитора*.

* На практиці можна зустріти й іншу назву операції відступлення права вимоги — цесія. При цьому кредитор, який відступив своє право вимоги за зобов’язанням іншій особі (первісний кредитор), називається цедентом, а особа, якій кредитор відступає своє право вимоги за зобов’язанням (новий кредитор), — цесіонарієм. Проте в офіційно-діловому мовленні використовується саме термін «відступлення права вимоги».

Оскільки ЦКУ відносить відступлення права вимоги до підстав заміни кредитора в зобов'язанні, суб'єкту господарювання, який має намір відступити право вимоги іншій особі, слід пам'ятати про загальні умови заміни кредитора в зобов'язанні, що поширюються й на відступлення права вимоги. Ці умови такі:

1. Заборона на здійснення відступлення права вимоги в певних випадках:

а) відступлення права вимоги, як і заміна кредитора, за іншою підставою не може здійснюватися, якщо відповідна заборона міститься в договорі або законі (ч. 3 ст. 512 ЦКУ). Так, якщо, наприклад, у договорі між підприємствами А і Б міститься положення про те, що сторони не можуть здійснювати відступлення права вимоги, то договір між підприємством А і підприємством В, за яким останньому передається право вимоги до підприємства Б, може бути визнано недійсним у судовому порядку. Або, наприклад, право вимоги за зобов'язаннями переходить від первісного кредитора до нового кредитора без будь-якої компенсації (тобто фактично на підставі договору дарування, ст. 718 ЦКУ). Така операція між підприємницькими товариствами можлива, але тільки в разі, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчими документами дарувальника (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).

б) хоча в ЦКУ прямо про це й не зазначається, проте слід пам'ятати, що відступлення права вимоги можливе тільки щодо цивільно-правових (у тому числі господарських) зобов'язань. А от, наприклад, відступити право вимоги заборгованості із заробітної плати або право вимоги бюджетного відшкодування ПДВ чи, скажімо, з повернення надміру сплаченої суми податкових зобов'язань не можна;

в) відступлення права вимоги не може здійснюватися щодо зобов'язань, нерозривно пов'язаних з особою кредитора (ч. 1 ст. 515 ЦКУ). Відносно юридичної особи нерозривно пов'язаним із нею зобов'язанням можна визнати зобов'язання з відшкодування моральної шкоди, яка полягає у приниженні її ділової репутації (п. 4 ч. 2 ст. 23 ЦКУ), переважні права (наприклад, згідно з ч. 5 ст. 362 ЦКУ передача співвласником свого переважного права придбання частини у праві загальної часткової власності іншій особі не допускається).

2. Відступлення права вимоги має здійснюватися в тій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредитору (ч. 1 ст. 513 ЦКУ). Так, наприклад, договір постачання за загальним правилом укладається у простій письмовій формі, відповідно і договір, за яким передається право вимоги до однієї зі сторін договору постачання, має бути укладено в простій письмовій формі.

Правочин щодо відступлення права вимоги, яке виникло на підставі договору, що підлягає держреєстрації, має бути зареєстрований у тому самому порядку, що і договір (ч. 2 ст. 513 ЦКУ).

3. Для здійснення відступлення права вимоги отримувати згоду боржника не потрібно, якщо протилежне не передбачено договором або законом (ч. 1 ст. 516 ЦКУ). Отже, наявність заперечень боржника проти відступлення права вимоги не є підставою для визнання договору, за яким перейшло право вимоги, недійсним. Якщо договором первісно було передбачено, що відступити право вимоги за ним можна тільки з відома боржника, то після закінчення строку договору відступлення можливе і без такої згоди.

4. Про здійснене відступлення права вимоги необхідно повідомити боржника. Повідомлення боржника про відступлення вимоги хоча й не є обов’язковою вимогою ЦКУ (див. постанову ВГСУ від 08.06.2006 р. у справі № 18/76), проте виступає необхідною умовою фактичної реалізації права вимоги. Якщо цю умову проігнорувати, може виникнути ситуація, коли зобов'язання боржником буде виконано на користь первісного, а не нового кредитора. У цьому випадку зобов'язання вважатиметься належно виконаним (ч. 2 ст. 516 ЦКУ). Щоб такого не сталося, новому кредитору слід самому бути зацікавленим у повідомленні боржника про здійснене відступлення, причому у письмовій формі (щоб уникнути можливих спорів).

5. Первісний кредитор повинен передати новому кредитору документи, що засвідчують права вимоги, та інформацію, що є важливою для їх здійснення (ч. 1 ст. 517 ЦКУ). Боржник має право не виконувати свого зобов'язання на користь нового кредитора до надання останнім доказів переходу до нього прав у зобов'язанні (ч. 2 ст. 517 ЦКУ). Якщо у боржника були заперечення проти вимог первісного кредитора, ці самі заперечення він може висувати і проти вимог нового кредитора (ст. 518 ЦКУ).

6. Відступлення права вимоги можливе як за зобов'язанням, строки виконання якого вже настали (наприклад, витребування належної сплати суми за поставлений товар), так і за зобов'язанням, яке ще не порушене та яке тільки має бути виконане в майбутньому.

7. Відступлення права вимоги можливе у тому числі на стадії судового розгляду спору між первісним кредитором та боржником і навіть на стадії виконавчого провадження.

Права вимоги умовно можна поділити на грошові та негрошові (наприклад, право вимагати передачі товару, виконання робіт, надання послуг).

Підприємствам, які не належать до фінансових установ та які відступають одне одному право грошової вимоги за відповідну плату, слід бути уважними, щоб договір відступлення права вимоги не було кваліфіковано як договір факторингу.

Річ у тім, що відносно договору факторингу, який (див. ст. 1077 ЦКУ) також передбачає передачу прав грошової вимоги від однієї особи (клієнта) до іншої (фактора) за плату (будь-яким передбаченим договором способом) та операції за яким, як випливає з п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги, вважаються фінансовою послугою, законодавством установлено обмеження, що стосуються суб'єктного складу сторін за таким договором. Так, згідно зі ст. 1079 ЦКУ фактором (новим кредитором) може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право проводити факторингові операції.

Водночас говорити про наявність обмежень щодо особи фактора слід лише у випадку, коли договір одночасно характеризується такими ознаками:

1 ) предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;

2 ) фактор передає або зобов'язався передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;

3 ) послуга фактором надається за плату (див., наприклад, лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 13.10.2003 р. № 347/07/1-3/1; лист Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва від 19.03.2002 р. № 2-221/1528, в якому умова прибутковості називається як відмітна ознака будь-якої фінпослуги, у тому числі й договору факторингу; лист Міністерства юстиції України від 18.12.2001 р. № 20-41-1679). Причому в договорі факторингу плата встановлюється, зокрема, у вигляді прямої винагороди або шляхом визначення ціни переданої вимоги в розмірі меншому, ніж номінал заборгованості. Таке розуміння природи факторингу відповідає й міжнародній практиці (див., зокрема, Конвенцію УНІДРУА про міжнародний факторинг, що набрала чинності для України 01.07.2007 р.).

У зв'язку з цим назвати договором факторингу можна тільки той договір, в якому наявні всі наведені вище ознаки (тобто відступається грошова вимога, у розрахунок за яку передаються гроші, і таке відступлення здійснюється за плату). Із такого розуміння виходитимуть і суди (див., наприклад, постанову ВГСУ від 30.06.2011 р. у справі № 35/395-10).

У договорі факторингу плата встановлюється, зокрема, у вигляді винагороди за «факторингові послуги» або шляхом визначення ціни переданої вимоги в розмірі меншому, ніж «номінал» вимоги (або комбінації цих умов). Отже, саме грошовий характер вимоги, що відступається, та знижка з її вартості відрізняють факторинг від інших варіантів подібних договорів.

Договір факторингу, на наш погляд, є договором про надання послуг фінансування, плата за які надається у вигляді відступлення права грошової вимоги за вартістю нижче номінальної.

До речі, якщо право вимоги відступається за грошові кошти, але «за номінальною вартістю» (окрему плату новий кредитор не справляє), то і в цьому випадку немає договору факторингу, а відносини сторін регулюються загальними положеннями про купівлю-продаж з урахуванням норм, що стосуються заміни кредитора в зобов'язанні.

Вважаємо, що немає підстав говорити про ознаки факторингу й у ситуації, коли новий кредитор за відступлене йому право вимоги боргу розраховується з первісним кредитором векселем (причому навіть у тому випадку, якщо згодом такий вексель погашається з дисконтом). Адже за таких обставин новий кредитор набуває права вимоги до боржника, проте стає зобов'язаним первісному кредитору як векселедержателю за векселем. Тому навіть якщо боржник не розрахується за своїми зобов'язаннями з новим кредитором, це не змінить факт зобов'язання нового кредитора перед первісним кредитором як векселедержателем, в якого право вимоги боргу було набуте за векселем.

Ситуація може бути й такою: право вимоги відступає первісний кредитор новому кредитору в порядку заліку (у рахунок погашення заборгованості первісного кредитора перед новим кредитором). Чи є тут ознаки факторингу? На нашу думку, якщо контрагенти первісно в договорі відступлення права вимоги умовляться використовувати саме цю форму розрахунків один з одним, то такий договір не має розглядатися як такий, що передбачає передачу грошових коштів у розпорядження первісного кредитора. А отже, про факторинг тут не повинно бути й мови. Хоча не виключено, що таку форму розрахунків усе ж може бути визнано грошовим фінансуванням з усіма факторинговими наслідками. У будь-якому разі в судовій практиці такі прецеденти траплялися.

А ось якщо право вимоги обмінюється на товари, роботи або послуги (що частенько й має місце на практиці), то потрібно говорити про договір міни, щодо сторін якого законодавство не накладає спеціальних обмежень.

Таким чином, якщо договір, за яким відступається право вимоги , не містить перелічених вище ознак факторингу, то укладати його можуть не тільки фінансові установи, а й будь-які суб'єкти господарювання.

Відступлення права вимоги з податкової точки зору є операцією з перевідступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або подальшою компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (п.п. 14.1.255 ПКУ). Тобто до цього поняття включаються операції з перевідступлення будь-яким кредитором (первісним або наступними) будь-яких прав вимоги боргу третьої особи (грошових та негрошових) новому кредитору за компенсацію в будь-якій формі (грошову та негрошову) чи без такої.

Це визначення узгоджується з юридичним поняттям, відповідно до якого передача права вимоги є заміною кредитора у зобов'язанні шляхом передання ним своїх прав іншій особі за правочином (див. ч. 1 ст. 512 ЦКУ).

Порядок формування доходів та витрат при здійсненні операцій з продажу або придбання права вимоги зобов'язань регулює п. 153.5 ПКУ. Відповідно до цього пункту платник податків у цілях оподаткування повинен вести облік фінансових результатів від проведення операцій з продажу (передання) або придбання права вимоги зобов'язань:

— у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третій особі;

— за фінансовими кредитами;

— за іншими цивільно-правовими договорами.

Зауважимо: хоча в п. 153.5 ПКУ окремо виділено грошову форму зобов'язань, за якими відступається право вимоги, застосовувати норми цього пункту слід і при здійсненні операцій за іншими договорами відступлення права вимоги (тобто і щодо товарних зобов'язань), на що власне і орієнтує фраза «за іншими цивільно-правовими договорами».

Розглянемо на умовних прикладах порядок оподаткування операції з відступлення права вимоги у сторін договору.

Приклад 1. Підприємство «Альфа» відвантажило підприємству «Омега» товар на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 4000 грн.) на умовах відстрочення платежу на три місяці.

Не очікуючи надходження від покупця коштів в оплату відвантаженого йому товару, підприємство «Альфа» (первісний кредитор) уклало з підприємством «Сигма» (новим кредитором), що є фінансовою установою, договір відступлення права грошової вимоги. За цим договором право вимоги оплати постачання товару відступається новому кредитору за 22200 грн. Відповідно до домовленості новий кредитор перераховує первісному кредитору обумовлену суму.

Підприємство «Омега» (боржник) погашає заборгованість за товар перед новим кредитором (підприємством «Сигма») грошовими коштами в сумі 24000 грн.

Схематично взаємовідносини сторін виглядають так (див. рис. 1 на с. 25).

Рис. 1. Відступлення грошової вимоги

Первісний кредитор. На дату переходу до покупця права власності на товар, відвантажений на підставі договору купівлі-продажу, первісний кредитор як постачальник цього товару за загальним правилом визнає податковий дохід (п. 137.1 ПКУ) та відображає податкові зобов'язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).

На підтвердження податкових зобов'язань з ПДВ, що виникли при відвантаженні товару, він виписує податкову накладну, оригінал якої передає покупцю (боржнику).

Потім первісний кредитор відступає право грошової вимоги новому кредитору шляхом укладення договору відступлення права вимоги.

Згідно з п. 153.5 ПКУ операція з відступлення права вимоги в обліку з податку на прибуток у первісного кредитора відображається так:

— до витрат уключається договірна (контрактна) вартість товару, за яким виникла заборгованість (із відображенням у рядку 06.4.20 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток). При цьому датою відображення витрат, на нашу думку, є дата здійснення відступлення права вимоги, тобто дата підписання відповідного договору;

— до доходів уключається отримана від такого відступлення сума грошових коштів, а також сума заборгованості, що погашається (уключеної до складу витрат) (із відображенням у рядку 03.5 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток). Датою визнання такого доходу, на наш погляд, також є дата здійснення відступлення права вимоги.

Отже, у цьому випадку, оскільки первісний кредитор відступає новому кредитору право вимоги заборгованості в розмірі 24000 грн. за 22200 грн., то до складу своїх податкових витрат він уключає суму 24000 грн., а до складу доходів — 22200 грн., отриманих від відступлення.

У разі безоплатного відступлення права вимоги зобов'язань ситуація така. Якщо виходити з п. 153.5 ПКУ, то при здійсненні такої операції первісний кредитор не повинен відображати податковий дохід, оскільки він не отримує від нового кредитора компенсацію за відступлення, не буде в нього також податкових витрат, оскільки ця операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства (не спрямована на отримання доходу).

Водночас до цього питання існує й інший підхід. Згідно з ним правила оподаткування, прописані у спеціальному п. 153.5 ПКУ, застосовуються виключно до договорів відступлення права вимоги, що мають ознаки договору купівлі-продажу, тобто коли первісний кредитор отримує компенсацію від нового кредитора за відступлене право вимоги боргу. А от якщо договір відступлення права вимоги має ознаки договору дарування, мають діяти загальні «товарні» правила. Так, при безоплатному наданні товарів (права вимоги) дарувальник (первісний кредитор) повинен відобразити в себе дохід виходячи зі звичайних цін — причому незалежно від податкового статусу одержувача (нового кредитора). При цьому дарувальник має право врахувати у складі витрат собівартість переданих товарів (тобто в цьому випадку суму права вимоги, що відступається). Такий висновок випливає з Узагальнюючої податкової консультації № 581.

Тепер стосовно ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з:

— відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ;

— торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Нагадаємо: відповідно до п. 1 ст. 1 Декрету № 15-93 валюта України (українська гривня), у тому числі безготівкові кошти, на рахунках на території України входить до переліку валютних цінностей.

Таким чином, оскільки в ситуації, що розглядається, об'єктом боргу є валютні цінності (гривні), операція з відступлення права грошової вимоги не є об'єктом обкладення ПДВ. Такої думки дотримувалася і ДПСУ в консультації, розміщеній у розділі 130.05 ЄБПЗ. Щоправда, на сьогодні ця консультація втратила чинність, але в цьому плані нічого змінитися не повинно.

При цьому зауважимо, що податкову накладну, раніше виписану первісним кредитором (у момент відвантаження товару покупцю-боржнику) при відступленні права вимоги новому кредитору переоформляти на його ім'я не потрібно. Така первісно виписана за першою подією (відвантаженням товару) податкова накладна навіть після відступлення права вимоги, як і раніше, є законною підставою для підтвердження податкових зобов'язань у первісного кредитора та податкового кредиту в боржника. А відступлення права вимоги та наступне за ним перерахування новим кредитором коштів в оплату відступленого права вимоги є для первісного кредитора завершальною операцією і не можуть впливати на зміну раніше нарахованих первісним кредитором податкових зобов'язань.

У податковому та бухгалтерському обліку первісного кредитора операція з відступлення права вимоги відображається так:

Таблиця 1

Новий кредитор. Відносно нового кредитора п. 153.5 ПКУ встановлює такий порядок оподаткування операцій з відступлення права вимоги:

— якщо доходи, отримані новим кредитором від наступного відступлення права вимоги зобов'язань боржника або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким новим кредитором на придбання права вимоги зобов'язань боржника, отриманий прибуток уключається до складу його доходу;

— якщо витрати, понесені новим кредитором на придбання права вимоги зобов'язань боржника, перевищують доходи, отримані від наступного відступлення права вимоги зобов'язань боржника або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не відноситься до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) чи придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи.

Інакше кажучи, уключенню до податкового доходу нового кредитора підлягає лише сума перевищення надходження від боржника (або від наступного кредитора) над сумою, сплаченою новим кредитором первісному кредитору.

Отже, в обліку нового кредитора відображається виключно прибуток від операції з відступлення права вимоги, а збитки не враховуються та їх не може бути зараховано у зменшення отриманого прибутку ані за цією конкретною операцією з передання права вимоги, ані за будь-якими іншими подібними операціями.

При цьому зазначену суму перевищення (фінансовий результат) новий кредитор виходячи з п. 153.5 ПКУ повинен визначати на дату погашення заборгованості боржником (або на дату отримання коштів в оплату відступленого права вимоги від наступного кредитора). Ця сума записується до рядка 03.6 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу: згідно з роз'ясненнями податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.16 ЄБПЗ), якщо витрати на придбання права вимоги зобов'язання боржника здійснені новим кредитором після виконання вимоги боржником (або після наступного відступлення права вимоги), то до складу податкових доходів уключається вся сума отриманого новим кредитором доходу від такої операції, при цьому коригування фінансового результату за такою операцією в подальшому п. 153.5 ПКУ не передбачене.

І ще один момент, що стосується безоплатного отримання новим кредитором права вимоги зобов'язань. Якщо керуватися спеціальним п. 153.5 ПКУ, то при визначенні фінансового результату в такого платника податків до складу податкових доходів потрапить уся сума доходу, отриманого від виконання вимоги боржником (або від наступного відступлення вимоги зобов'язань боржника), адже витрат на придбання права вимоги зобов'язань боржника в нового кредитора немає (вони дорівнюють нулю).

Разом із тим, варто взяти до уваги й інший підхід, згідно з яким правила оподаткування, прописані в п. 153.5 ПКУ, застосовуються виключно до договорів відступлення права вимоги, що мають ознаки договору купівлі-продажу, тобто коли первісний кредитор отримує компенсацію від нового кредитора за відступлене право вимоги боргу, а щодо договору відступлення права вимоги, який має ознаки договору дарування, діють загальні «товарні» правила. Виходить, що при такому безоплатному отриманні товару (відступленого права вимоги) новий кредитор повинен відобразити в себе дохід у сумі, отриманій від виконання вимоги боржником (або від наступного відступлення вимоги зобов'язань боржника). При подальшому продажі отриманого в дар товару новому кредитору знову-таки потрібно буде визнати дохід від такого продажу, але при цьому в нього буде можливість уключити собівартість цього товару до складу своїх податкових витрат.

Хоча маємо попередити: за однією з версій податківців безоплатно отримане новим кредитором право вимоги зобов'язань боржника слід розглядати як безповоротну фінансову допомогу з наслідками, що звідси випливають: відображенням доходу (1) у сумі такої безповоротної фінансової допомоги (сумі зобов'язань боржника, на яку отримано право вимоги) та (2) у сумі компенсації, отриманої від боржника (або від наступного відступлення вимоги зобов'язань боржника).

Погодитися з такою версією ми не можемо, оскільки безповоротна фінансова допомога згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ — це сума коштів, передана платнику податків відповідно до договорів дарування, інших подібних договорів або без укладення таких договорів. У цій же ситуації новому кредитору передаються не кошти, а право вимоги (сплатити гроші, поставити товари тощо), що належить первісному кредитору.

У податковому та бухгалтерському обліку нового кредитора операція з відступлення права вимоги відображається так:

Таблиця 2

Боржник. При оприбуткуванні товару в боржника як покупця за першою подією на загальних підставах виникає право на податковий кредит з ПДВ (п. 198.2 ПКУ).

Собівартість отриманого товару потрапляє до його податкових витрат у тому звітному періоді, в якому визнано дохід від реалізації цього товару (п. 138.4 ПКУ).

При отриманні повідомлення про заміну кредитора в зобов'язанні в податковому обліку боржника жодних змін не відбувається — у результаті зміни кредитора боржник повинен виконати своє зобов'язання, але вже перед новим кредитором (тобто погасити грошову заборгованість перед іншим суб'єктом господарювання), і тим самим здійснити завершальну операцію за правочином.

Отже, ані проведення самого відступлення права вимоги первісним кредитором, ані погашення боргу перед новим кредитором не спричинюють жодних податкових наслідків у боржника.

У боржника, який перерахував заборгованість за раніше отримані товари (роботи, послуги) новому кредитору, зберігається право на податковий кредит за податковою накладною, виписаною первісним кредитором.

Водночас майте на увазі: такому боржнику, який виконав зобов'язання з оплати товарів (робіт, послуг) перед новим кредитором, може бути відмовлено у праві на бюджетне відшкодування ПДВ. Річ у тім, що згідно з п.п. «а» п. 200.4 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг). А в цьому випадку сплата покупцем-боржником сум ПДВ здійснюється не постачальнику товарів (послуг) — первісному кредитору, а новому кредитору. На це звертали увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.15.05 ЄБПЗ. І хоча ця консультація сьогодні втратила чинність, навряд чи думка контролерів із цього приводу зміниться.

У податковому та бухгалтерському обліку боржника зазначені операції відображаються так:

Таблиця 3

Відступлення товарної вимоги

Приклад 2. Підприємство «Золоте руно» перерахувало підприємству «Колос» передоплату за товар у сумі 15000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2500 грн.).

Згодом підприємство «Золоте руно» (первісний кредитор) на підставі договору відступлення права вимоги відступило за номіналом (за 15000 грн.) підприємству «Владар» (новому кредитору) право вимоги боргу з постачання товару підприємством «Колос» (боржником).

Підприємство «Владар» перерахувало підприємству «Золоте руно» грошові кошти в сумі 15000 грн. в оплату відступленого права вимоги, а підприємство «Колос» поставило підприємству «Владар» товари в рахунок погашення заборгованості на суму 15000 грн.

Схематично взаємовідносини сторін виглядають так (див. рис. 2).

Рис. 2. Відступлення товарної вимоги

Первісний кредитор. Сума передоплати, перерахована первісним кредитором постачальнику за договором купівлі-продажу, у складі податкових витрат не відображається (п.п. 139.1.3 ПКУ).

На дату перерахування передоплати в первісного кредитора як покупця на загальних підставах за першою подією виникає право на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ).

Після того, як первісний кредитор відступає право товарної вимоги новому кредитору, він перестає бути покупцем за договором купівлі-продажу, тобто це по суті означає, що в нього так і не відбувся договір купівлі-продажу — адже фактично здійснена передоплата за товар повертається йому не в товарному, а в грошовому вигляді (у момент підписання договору відступлення права вимоги для первісного кредитора фактично змінюються умови первісно укладеного з боржником договору).

Отже, первісному кредитору в такій ситуації слід визнати умовне постачання отриманого товару та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з ціни його придбання, при цьому податковий кредит коригуванню не підлягає. Таку думку висловлено податківцями в консультації, розміщеній у розділі 130.15.05 ЄБПЗ. І хоча ця консультація сьогодні втратила чинність, думка працівників податкового відомства, імовірно, залишиться такою самою. При цьому платник податків повинен самому собі виписати податкову накладну, у верхній лівій частині якої проставити відмітку «Х» та вказати тип причини «08» (постачання для операцій, що не є об'єктом обкладення податком на додану вартість). Обидва примірники такої податкової накладної залишаються в первісного кредитора.

Що стосується безпосередньо операції з відступлення права вимоги новому кредитору, то відносно обкладення її податком на прибуток первісний кредитор повинен керуватися спеціальними правилами, установленими п. 153.5 ПКУ. Тому все викладене вище з приводу визначення в первісного кредитора доходів та витрат при відступленні грошової вимоги (див. приклад 1) справедливо і для цієї ситуації.

Операція з відступлення права вимоги виходячи з п.п. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки розглядається як торгівля за грошові кошти борговими зобов'язаннями. Адже в результаті здійснення такої операції первісний кредитор за відступлене право вимоги боргу отримує від нового кредитора компенсацію саме у грошовій формі. Інша річ, якби право вимоги відступалося первісним кредитором новому кредитору в порядку заліку (у рахунок погашення заборгованості первісного кредитора перед новим кредитором). У цьому випадку таке відступлення обкладалося б ПДВ за загальним правилом за ставкою 20 %.

У податковому та бухгалтерському обліку первісного кредитора операція з відступлення права вимоги відображається так:

Таблиця 4

Новий кредитор. При укладенні договору відступлення товарної вимоги новий кредитор стає, по суті, покупцем товару , який буде отримано ним від боржника. Проте права на відображення податкового кредиту з ПДВ за таким товаром новий кредитор не має, оскільки боржник при відвантаженні товару новому кредитору не оформляє на його ім'я податкову накладну.

Що стосується податкових витрат у частині собівартості отриманого товару, то їх може бути відображено новим кредитором одночасно з отриманням доходу від реалізації цього товару (п. 138.4 ПКУ).

Щодо самої операції з отримання новим кредитором права вимоги від первісного кредитора діють спеціальні правила обкладення податком на прибуток, установлені п. 153.5 ПКУ. Тому все викладене вище з приводу визначення фінансового результату операції при відступленні грошової вимоги (див. приклад 1) справедливо і для цієї ситуації.

У податковому та бухгалтерському обліку нового кредитора операція з відступлення права вимоги відображається так:

Таблиця 5

Боржник. Сума передоплати, отримана від покупця (первісного кредитора) за договором купівлі-продажу, у складі податкових доходів підприємства не відображається (п.п. 136.1.1 ПКУ).

На дату отримання передоплати боржник як постачальник товару повинен на загальних підставах за першою подією відобразити податкові зобов'язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).

При отриманні повідомлення про заміну кредитора в зобов'язанні в податковому обліку боржника жодних змін не відбувається — у результаті такої заміни він повинен виконати своє зобов'язання, але вже перед новим кредитором (тобто погасити товарну заборгованість), і тим самим здійснити завершальну операцію за правочином. При цьому підкреслимо: боржник при відвантаженні товару новому кредитору не оформляє на його ім'я податкову накладну та не виписує первісному кредитору розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, складеної раніше за передоплатою. Чинною для нього для відображення податкових зобов'язань з ПДВ залишається податкова накладна, виписана за першою подією, — за отриманням передоплати від первісного кредитора.

Таблиця 6

Таким є порядок відображення операцій з відступлення права вимоги в обліку сторін договору. Як бачите, він нескладний. Тому впевнені, що в разі відповідних обставин ви легко впораєтеся з вирішенням усіх боргових питань.