Условная поставка при аннулировании плательщика НДС: что в бухучете?
Как отражается в бухгалтерском учете «условная поставка» активов при начислении налоговых обязательств в случае аннулирования плательщика НДС?
(г. Днепропетровск)
Согласно п. 184.5 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) с момента аннулирования регистрации лица как плательщика налога такое лицо лишается права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту и выписку налоговых накладных.
Согласно п. 184.7 НКУ товары/услуги, необоротные активы, суммы налога по которым были включены в состав налогового кредита, которые не были использованы в облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности (проще говоря, если на момент аннулирования они числятся на балансе плательщика, кроме активов нехозяйственного назначения, поскольку по ним налогового кредита быть не может), такой плательщик в последнем отчетном (налоговом) периоде не позднее даты аннулирования его регистрации плательщиком обязан определить налоговые обязательства по таким товарам/услугам, необоротным активам исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов, кроме случаев аннулирования регистрации плательщиком налога вследствие реорганизации плательщика путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения в соответствии с законом.
Хотя условная поставка призвана скорректировать начисленный ранее налоговый кредит, на самом деле она часто оборачивается начислением дополнительных налоговых обязательств, поскольку обычная цена на момент аннулирования регистрации плательщика НДС может существенно отличаться от той, по которой было осуществлено приобретение.
На дату признания условной продажи плательщик должен выписать налоговую накладную в двух экземплярах и оба оставить у себя (п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379). При этом в верхней левой части налоговой накладной следует сделать отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» и проставить код причины — «10» — «признание условной поставки товарных остатков и/или необоротных активов, находящихся в учете плательщика на день аннулирования его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах при аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость» (п. 8 Порядка № 1379).
Условная поставка отражается в декларации в общем порядке — в стр. 1 с расшифровкой в приложении Д5, в котором условная поставка товаров вносится в стр. «Інші», а необоротных активов — также в специальной строке «у тому числі постачання необоротних активів» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 47). При этом следует отметить, что хотя последний налоговый период плательщика заканчивается днем аннулирования, последнюю декларацию он должен подавать в сроки, установленные в общем порядке, т. е. в течение 20 (40) календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, в котором произошло аннулирование плательщика НДС.
Отражение условной поставки и ее последствий в бухгалтерском учете также содержит определенную неясность. Будучи «условной», поставка не влияет на активы, обязательства и капитал предприятия, поэтому сама поставка (в обычном смысле — отгрузка с начислением дебиторской задолженности) в бухгалтерском учете не отражается. Другое дело, что НДС, начисленный на эту условную поставку, придется уплачивать реальными деньгами, поэтому начисление налоговых обязательств в бухучете отражаться будет.
При этом сумма начисленного НДС списывается на расходы отчетного периода (счет 949), что оформляется проводкой Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 641 «Расчеты по налогам». Следует отметить, что относительно недавно Минфин в своем письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 47) изложил иную точку зрения — по его мнению, на сумму налоговых обязательств в связи с условной поставкой следует увеличивать первоначальную стоимость товаров и остаточную стоимость необоротных активов. Мы же считаем, что подобный вывод не имеет под собой оснований, ведь первоначальная стоимость активов формируется в момент их приобретения (пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 7 и пп. 8, 9 П(С)БУ 9) и в дальнейшем может изменяться лишь в связи с четко определенными обстоятельствами (например, в связи с переоценкой или увеличением будущих экономических выгод от использования — для необоротных активов).
Максим Нестеренко, экономист-аналитик
