Умовне постачання при анулюванні платника ПДВ: що в бухобліку?
Як відображається в бухгалтерському обліку «умовне постачання» активів у разі нарахування податкових зобов'язань при анулюванні платника ПДВ?
(м. Дніпропетровськ)
Згідно з п. 184.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) з моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту та виписку податкових накладних.
Згідно з п. 184.7 ПКУ товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими було включено до складу податкового кредиту, що не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (простіше кажучи, якщо на момент анулювання вони значаться на балансі платника, крім активів негосподарського призначення, оскільки за ними податкового кредиту бути не може), такий платник в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника зобов'язаний визначити податкові зобов'язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг або необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації платником податку внаслідок реорганізації платника податків шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Хоча умовне постачання покликане скоригувати нарахований раніше податковий кредит, насправді воно часто обертається нарахуванням додаткових податкових зобов'язань, оскільки звичайна ціна на момент анулювання реєстрації платника ПДВ може істотно відрізнятися від тієї, за якою було здійснено придбання.
На дату визнання умовного продажу платник повинен виписати податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких він залишає в себе (п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379). При цьому у верхній лівій частині податкової накладної слід зробити відмітку «Х» у полі «Залишається у продавця (тип причини)» та проставити код причини «10» — «визнання умовного постачання товарних залишків та/або необоротних активів, що перебувають в обліку платника на день анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, щодо яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість» (п. 8 Порядку № 1379).
Умовне постачання відображається в декларації в загальному порядку — у ряд. 1 з розшифровкою в додатку Д5, в якому умовне постачання товарів, вноситься до ряд. «Інші», а необоротних активів — також до спеціального рядка «в тому числі постачання необоротних активів» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 47). При цьому слід зауважити, що хоча останній податковий період платника закінчується днем анулювання, останню декларацію він повинен подати у строки, установлені загальним порядком, тобто протягом 20 (40) календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, в якому відбулося анулювання платника ПДВ.
Відображення умовного постачання та його наслідків у бухгалтерському обліку також містить певну невизначеність. Будучи «умовним», постачання не впливає на активи, зобов'язання та капітал підприємства, тому саме постачання (у звичайному розумінні — відвантаження з нарахуванням дебіторської заборгованості) у бухгалтерському обліку не відображається. Інша річ, що ПДВ, нарахований на це умовне постачання, доведеться сплачувати реальними грошима, тому нарахування податкових зобов'язань у бухобліку відображатиметься.
При цьому сума нарахованого ПДВ списується на витрати звітного періоду (рахунок 949), що оформляється проводкою Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 641 «Розрахунки за податками». Слід зазначити, що відносно недавно Мінфін у своєму листі від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 47) висловив іншу точку зору — на його думку, на суму податкових зобов'язань у зв'язку з умовним постачанням слід збільшувати первісну вартість товарів та залишкову вартість необоротних активів. Ми ж вважаємо, що подібний висновок не має підстав, адже первісна вартість активів формується в момент їх придбання (пп. 4, 7, 8 П(С)БО 7 та пп. 8, 9 П(С)БО 9 ) та в подальшому може змінюватися лише у зв'язку з чітко визначеними обставинами (наприклад, у зв'язку з переоцінкою або збільшенням майбутніх економічних вигод від використання — для необоротних активів).
Максим Нестеренко, економіст-аналітик
