Имущественные взносы в уставный капитал: учет у инвестора и эмитента

Имущественные взносы в уставный капитал: учет у инвестора и эмитента

Действующее законодательство практически не ограничивает субъектов хозяйствования в отношении вида активов, которые могут быть внесены в уставный капитал предприятия при его формировании. Поэтому нередко учредители нового предприятия вносят в его уставный фонд не только денежные средства, но и имущество, необходимое «новичку» для ведения хозяйственной деятельности: основные средства, товарно-материальные ценности и ценные бумаги. Такие операции имеют свои учетные особенности по сравнению со взносами «живыми» деньгами, а значит порядок их налогового и бухгалтерского учета рассмотрим отдельно.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Начнем с того, что напомним уже известный вам факт: с точки зрения НКУ, операция по внесению средств или имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией. Такое определение приведено в п.п. «б» п.п. 14.1.81 НКУ. При этом прямые инвестиции являются разновидностью собственно инвестиций, под которыми в НКУ понимаются хозяйственные операции, которые предусматривают приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество.

Таким образом, для целей налогообложения инвестора операцию по внесению имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права следует рассматривать в разрезе двух ее составляющих:

— внесение имущества в уставный капитал эмитента;

— приобретение корпоративных прав в обмен на имущество.

В учете эмитента все с точностью до наоборот. То есть операцию по получению взносов в уставный капитал можно разбить на две составляющие, каждая из которых влечет за собой свои налоговые последствия:

— получение имущества в качестве взноса в уставный капитал;

— передача корпоративных прав в обмен на взносы.

Внесение имущества в уставный капитал (у инвестора) и получение имущества в качестве взноса в уставный капитал (у эмитента) приравниваются к продаже (у инвестора) и покупке (у эмитента) и влекут за собой соответствующие налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС.

В свою очередь операции с корпоративными правами и у инвестора, и у эмитента отражаются с учетом требований п. 153.8 НКУ, который, напомним, устанавливает особый порядок налогообложения операций с ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.

А теперь подробно рассмотрим особенности учета взносов в уставный капитал различными видами имущества.

Налоговый учет

Учет у инвестора. Операцию по внесению ТМЦ в уставный капитал другого предприятия инвестор отражает в порядке, предусмотренном НКУ для продажи товаров. Объясняется это просто: при передаче ТМЦ в качестве взноса в уставный капитал соблюдаются главные признаки продажи товаров, сформулированные в п.п. 14.1.202 НКУ, а именно:

— право собственности на ТМЦ переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав;

— в качестве компенсации стоимости переданных ТМЦ инвестор получает корпоративные права.

Таким образом, при передаче ТМЦ в уставный капитал предприятия-эмитента в налоговом учете инвестора возникают налоговые доходы и налоговые обязательства по НДС. Кроме того, одновременно с признанием доходов от продажи ТМЦ предприятие-инвестор имеет право включить их себестоимость в состав налоговых расходов на основании п. 138.4 НКУ.

Обратите внимание: в данном случае в качестве компенсации стоимости переданных ТМЦ инвестор получает корпоративные права, т. е. имеет место неденежная форма расчетов за поставленные ценности. Это, в свою очередь, означает, что при отражении налоговых доходов инвестору нужно руководствоваться требованиями п. 153.10 НКУ, в соответствии с которыми доход от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяется исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен.

База обложения НДС определяется по общим правилам, предусмотренным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости ТМЦ, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов.

На дату возникновения налоговых обязательств по НДС предприятие-инвестор, являющееся плательщиком этого налога, выписывает налоговую накладную в двух экземплярах. Оригинал такой налоговой накладной выдается эмитенту (при условии, что он зарегистрирован плательщиком НДС), а ее копия остается у инвестора. При этом в поле «Вид цивільно-правового договору» такой налоговой накладной указывается «Статут» либо «Засновницький договір», а в поле «Форма проведених розрахунків» делается запись «Без оплати». Кстати, на таком порядке заполнения реквизита «Форма проведених розрахунків» налоговой накладной настаивают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.21 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) на официальном сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua).

Теперь что касается второй составляющей операции — получения инвестором корпоративных прав.

В соответствии с абзацем вторым п. 153.9 НКУ нормы п. 153.8 НКУ распространяются также на определение балансовых убытков или прибылей, полученных налогоплательщиком от операций с корпоративными правами, выраженными в иных, нежели ценные бумаги, формах. При этом, как предусмотрено абзацем седьмым п. 153.8 НКУ, в случае если налогоплательщик выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг, или последующей продажи собственных акций эмитентом, или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, расходы, уплаченные (начисленные) таким налогоплательщиком эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от отчуждения таких ценных бумаг.

Другими словами, на момент осуществления взноса в уставный капитал инвестор не отражает расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете. Такие расходы будут учтены только в периоде продажи (погашения) таких корпоративных прав при расчете финансового результата от такой операции.

Кроме того, получение инвестором корпоративных прав в НДС-учете инвестора также не отражается. Основание — п.п. 196.1.1 НКУ, согласно которому операции по выпуску (эмиссии), размещению и продаже за денежные средства ценных бумаг, а также корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах не являются объектом обложения НДС.

Учет у эмитента. Прежде всего отметим, что стоимость ТМЦ, полученных налогоплательщиком в качестве прямой инвестиции в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включается в состав его налоговых доходов (п.п. 136.1.3 НКУ).

В то же время получение эмитентом имущественных взносов в уставный капитал (в том числе в виде ТМЦ) приравнивается к приобретению такого имущества. Ведь ТМЦ в рассматриваемой ситуации поступают эмитенту корпоративных прав не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию.

Кроме того, вывод о том, что для эмитента получение имущественных взносов является именно приобретением ТМЦ, косвенно следует и из приведенного выше определения термина «инвестиции». Судите сами: если, осуществляя инвестиции, инвестор приобретает корпоративные права в обмен на имущество, то логично, что вторая сторона этой сделки, т. е. эмитент, приобретает имущество в обмен на корпоративные права.

Поскольку получение ТМЦ в уставный капитал в налоговом учете классифицируется как их приобретение, то себестоимость таких матценностей, в случае использования их в хозяйственной деятельности эмитента, включается в состав его расходов в порядке, предусмотренном НКУ. То есть с учетом положений п. 138.4 НКУ себестоимость ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный капитал, признается расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от их реализации.

В то же время напомним: до недавнего времени налоговики неоднократно высказывались против включения в состав налоговых расходов предприятий-эмитентов стоимости внесенных в их уставный капитал ТМЦ. При этом такое мнение бытовало как в периоде действия Закона о налоге на прибыль (см., в частности, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43), так и после вступления в силу НКУ (см., например, на данный момент отмененную консультацию, размещенную в разделе 110.06.07 ЕБНЗ). И лишь недавно ГНСУ пересмотрела свою фискальную точку зрения и наконец-то признала тот факт, что внесение ТМЦ в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права носит компенсационный характер, а значит, эмитент при использовании таких ТМЦ в собственной хоздеятельности имеет полное право на налоговые расходы. К такому благоприятному для налогоплательщиков выводу ГНСУ пришла в Обобщающей консультации № 573.

Отметим также, что при исчислении себестоимости внесенных в уставный капитал ТМЦ следует учитывать два важных момента.

Во-первых, себестоимость реализованных товаров согласно п.п. 14.1.228 НКУ представляет собой расходы, которые прямо связаны с приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров и которые определяются в соответствии с П(С)БУ, применяющимися в части, не противоречащей разд. III НКУ. В свою очередь конкретизирует состав расходов, включаемых в себестоимость приобретенных и реализованных товаров, п. 138.6 НКУ. В соответствии с указанным пунктом она формируется согласно цене приобретения товаров с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение их до состояния, пригодного для продажи.

Из упомянутых норм НКУ можно сделать следующий вывод: при определении налоговой себестоимости ТМЦ, полученных в качестве взноса в уставный капитал, должны учитываться все расходы, формирующие в соответствии с п. 11 П(С)БУ 9 первоначальную стоимость таких ТМЦ в бухгалтерском учете. Другими словами, в налоговую себестоимость ТМЦ включаются:

— согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением ТМЦ, не возмещаемых предприятию;

— суммы ввозной таможенной пошлины;

— ТЗР;

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ТМЦ и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Во-вторых, для эмитента, как и для инвестора, операция по получению ТМЦ в качестве взноса в уставный капитал носит бартерный характер, а значит при формировании себестоимости полученных ТМЦ следует помнить о положениях п. 153.10 НКУ. То есть в состав налоговых расходов попадет себестоимость полученных ТМЦ, определенная с учетом перечисленных выше затрат, но не выше их обычной цены. Другими словами, если в уставный капитал предприятия внесен стол, согласованная учредителями стоимость которого 5000,00 грн., но при этом его обычная цена составляет 1000,00 грн., предприятие в состав расходов сможет включить только 1000,00 грн.

Право предприятия-эмитента на налоговый кредит по НДС будет зависеть от его налогового статуса на момент получения имущественного взноса.

Так, если вновь созданное предприятие на момент получения взноса уже зарегистрировано плательщиком НДС, то оно имеет право на налоговый кредит на общих основаниях (т. е. при условии, что такие ТМЦ планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НКУ), а также при наличии должным образом оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НКУ)).

А вот на бюджетное возмещение по НДС эмитент в данном случае претендовать, скорее всего, не сможет. Дело в том, что, как известно, попасть под возмещение может лишь оплаченная часть возникшего отрицательного НДС. При этом под «оплаченным» налоговики традиционно понимают НДС, уплаченный поставщикам или в бюджет исключительно денежными средствами. Именно поэтому заявить к бюджетному возмещению «входной» НДС по имуществу, полученному в уставный капитал, не получится.

Если же на момент получения взноса эмитент не зарегистрирован плательщиком НДС, то права на налоговый кредит, естественно, нет. Однако в этом случае сумма «входного» НДС на основании абзаца второго п.п. 139.1.6 НКУ включается в состав себестоимости полученных ТМЦ.

Напомним, что в соответствии с упомянутым абзацем вторым п.п. 139.1.6 НКУ для налогоплательщиков, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, в состав расходов включаются суммы этого налога, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых включается в расходы такого налогоплательщика. При этом, на наш взгляд, для целей применения данной нормы имеет значение налоговый статус получателя ТМЦ на момент их приобретения (т. е. на момент формирования налоговой стоимости ТМЦ). А вот факт НДС-регистрации на момент продажи таких ТМЦ, когда их ранее сформированная стоимость увеличивает налоговые расходы, никакой роли уже не играет. Это значит: если на момент последующий продажи товаров предприятие уже будет зарегистрировано плательщиком НДС, то это не лишит его возможности увеличить сумму налоговых расходов на величину «входного» НДС.

Что касается учета у эмитента второй составляющей — передачи инвестору корпоративных прав, то такая операция в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента не отражается. Этот вывод следует из положений п. 153.9 НКУ, согласно которым нормы п. 153.8 НКУ, устанавливающие специальные правила налогообложения операций с ценными бумагами и корпоративными правами, не распространяются на операции, которые осуществляются плательщиком налога — эмитентом по размещению и последующей продаже корпоративнх прав или других ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете инвестора передача ТМЦ в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия сопровождается отражением дохода от их реализации (субсчет 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»). Себестоимость переданных ТМЦ отражается в составе расходов отчетного периода (субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»).

В бухгалтерском учете эмитента полученные в качестве взноса в уставный капитал ТМЦ зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого П(С)БУ. В качестве справедливой стоимости ТМЦ, вносимых в уставный капитал предприятия, может быть принята стоимость, зафиксированная в учредительных документах.

А теперь порядок бухгалтерского и налогового учета операций по внесению ТМЦ в уставный капитал покажем на примере.

Пример 1. В соответствии с учредительными документами размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее — эмитент), созданного в июне 2012 года, составляет 210000,00 грн.

Доля предприятия А (далее — инвестор А) в уставном капитале эмитента составляет 60 %, т. е. 126000,00 грн., а доля предприятия Б (далее — инвестор Б) — 40 %, т. е. 84000,00 грн.

Инвестор А осуществляет взнос в уставный капитал эмитента товарами на сумму 126000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 21000,00 грн.), а инвестор Б — сырьем общей стоимостью 84000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 14000,00 грн.). Согласованная учредителями стоимость ТМЦ, внесенных в уставный капитал эмитента, соответствует их обычной цене.

Балансовая стоимость товара в учете инвестора А — 100000,00 грн., а балансовая стоимость сырья в учете инвестора Б — 70000,00 грн.

На момент внесения взноса инвестором А предприятие-эмитент еще не было зарегистрировано плательщиком НДС, а на момент осуществления взносов инвестором Б — уже является плательщиком НДС.

В налоговом и бухгалтерском учете эмитента и инвесторов операции по внесению (получению) взносов в уставный капитал отразятся следующим образом (см. табл. 1):

Таблица 1

Взнос в уставный капитал ТМЦ: учет у эмитента и инвестора

Налоговый учет

Учет у инвестора. Как предусмотрено п.п. 146.17.1 НКУ, операции по внесению основных средств в уставный капитал другого предприятия приравниваются к продаже таких основных средств. В связи с этим в учете инвестора такие операции отражаются по правилам, предусмотренным п. 146.13 НКУ для продажи основных средств.

Напомним, что согласно абзацу первому п. 146.13 НКУ в налоговом учете предприятия — продавца основных средств отражается свернутый результат от их продажи. При этом:

— сумма превышения дохода от продажи объекта над его балансовой (остаточной) стоимостью попадает в состав налоговых доходов;

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходом от его продажи включается в состав налоговых расходов.

Если в уставный капитал другого предприятия передается объект основных средств, ранее полученный инвестором бесплатно, то налоговые доходы (расходы) от такой операции определяются иначе, а именно (абзац третий п. 146.13 НКУ):

— в состав доходов включается сумма превышения дохода от продажи объекта над стоимостью такого объекта, которая была включена в состав доходов в связи с его получением;

— в состав расходов попадает сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением объекта основных средств над доходом от его продажи.

Кроме того, помните и о требованиях п. 146.14 НКУ, согласно которым доход от продажи и другого отчуждения объекта основных средств определяется согласно договору продажи или другого отчуждения объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход от передачи объекта в уставный капитал другого предприятия будет определяться исходя из согласованной учредителями стоимости такого объекта, но не ниже его обычной цены.

Операция по внесению основных средств в уставный капитал другого предприятия является объектом обложения НДС на общих основаниях по ставке 20 %. При этом база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости объекта основных средств, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов (п. 188.1 НКУ). В качестве договорной (контрактной) стоимости выступает стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями и зафиксированная в учредительных документах.

Что касается получения корпоративных прав в обмен на переданный объект основных средств, то и в этом случае такая операция на момент ее совершения в отдельном «ценнобумажном» учете инвестора не отражается. При этом расходы на приобретение корпоративных прав инвестор сможет отразить лишь в том отчетном периоде, в котором будет признан доход от их продажи (погашения). Основания для такого вывода дает уже упомянутый выше абзац седьмой п. 153.8 НКУ.

Учет у эмитента. Для предприятия-инвестора внесение основных средств в уставный капитал другого предприятия классифицируется как продажа таких объектов. Логично, что для предприятия — эмитента корпоративных прав, которое выступает получателем таких основных средств, данная операция должна расцениваться как их приобретение. Подтверждает такой вывод и п.п. 146.17.2 НКУ.

В свою очередь признание операции по получению объекта основных средств в уставный капитал приобретением таких основных средств дает эмитенту корпоративных прав возможность в дальнейшем амортизировать их в налоговом учете в порядке, предусмотренном ст. 145 и ст. 146 НКУ. Однако начисление амортизации возможно только в том случае, если предприятие использует объекты основных средств в своей хозяйственной деятельности. Если же предприятие примет решение о зачислении таких объектов в состав непроизводственных основных средств, то амортизировать их нельзя (п. 144.3 НКУ).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, внесенного в уставный капитал предприятия, формируется с учетом требований п. 146.8 НКУ, согласно которым первоначальной стоимостью основных средств, включенных в уставный капитал предприятия, признается их стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены.

Также, по нашему мнению, в состав первоначальной стоимости основных средств, внесенных в уставный капитал, следует включать все расходы, перечисленные в п. 146.5 НКУ. В связи с этим обратите внимание: вновь созданное предприятие, которое не успело зарегистрироваться плательщиком НДС, в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, внесенного в уставный капитал, включает также сумму НДС, начисленную учредителем, зарегистрированным плательщиком этого налога. Право на это дают п.п. 139.1.6 и п. 146.5 НКУ.

При получении объектов основных средств к качестве взноса в уставный капитал предприятие-эмитент, являющееся плательщиком НДС, имеет право на налоговый кредит на основании п.п. «б» п. 198.1 НКУ. При этом право на налоговый кредит возникает только при наличии налоговой накладной и при условии использования полученных основных средств в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Если полученные основные средства предполагается использовать в операциях, освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом налогообложения, то суммы «входного» НДС в налоговый кредит не включаются (п. 198.4 НКУ). В этом случае плательщик налога на прибыль вправе отнести такой НДС на увеличение первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств (п. 146.5, абзац третий п.п. 139.1.6 НКУ).

Стоимость основных средств, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, не включается в налоговом учете в состав его налоговых доходов (п.п. 136.1.3 НКУ). Кроме того, налоговые последствия у эмитента не возникают и при осуществлении операции передачи корпоративных прав инвестору в обмен на полученный объект основных средств. Такая операция:

— не отражается в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента (п. 153.9 НКУ);

— не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ).

Бухгалтерский учет

Операции по передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал по сути являются продажей таких активов в обмен на корпоративные права другого юридического лица. Именно поэтому при отражении в бухгалтерском учете рассматриваемой операции необходимо учитывать требования П(С)БУ 27. То есть при передаче объектов основных средств в уставный капитал другого предприятия предприятие-инвестор обязательно отражает в бухгалтерском учете предварительный перевод таких активов в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Полученные в качестве взноса в уставный капитал основные средства зачисляются на баланс предприятия — эмитента корпоративных прав по первоначальной стоимости, которой согласно абзацу второму п. 10 П(С)БУ 7 признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 этого стандарта.

А теперь порядок бухгалтерского и налогового учета операций по внесению (получению) основных средств в качестве взноса в уставный капитал проиллюстрируем на примере.

Пример 2. В соответствии с учредительными документами размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее — эмитент), созданного в июне 2012 года, составляет 180000,00 грн.

Взнос одного из учредителей ООО (далее — инвестор А) осуществляется путем внесения в уставный капитал производственного оборудования. Согласованная учредителями стоимость оборудования, которая указана в учредительных документах, составила 66000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 11000,00 грн.). На момент внесения объекта основных средств в уставный капитал предприятие уже зарегистрировано плательщиком НДС.

Остаточная стоимость производственного оборудования 50000,00 грн., а сумма начисленного износа — 1500,00 грн.

Согласованная учредителями стоимость объекта основных средств, внесенного в уставный капитал ООО, соответствует его обычной цене.

Остальная часть уставного капитала сформирована за счет денежных взносов инвестора Б.

В бухгалтерском и налоговом учете эмитента и инвестора А операция по получению (внесению) взноса в уставный капитал основными средствами отражается следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2

Взнос в уставный капитал основными средствами:
учет у эмитента и инвестора

Налоговый учет

Учет у инвестора. Как и в случаях с другими видами имущества, внесение в уставный капитал юридического лица ценных бумаг* рассматривается как их продажа.

* Обратите внимание: в качестве взноса в уставный капитал хозяйственного общества запрещается использовать векселя (ст. 13 Закона о хозобществах, ст. 12 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III).

Как известно, НКУ устанавливает особый порядок отражения в налоговом учете доходов и расходов от операций с ценными бумагами и другими корпоративными правами, который оговорен в п. 153.8 Кодекса.

Руководствуясь положениями этого пункта, инвестор, передающий ценные бумаги в уставный капитал другого предприятия, отражает в отдельном учете «ценнобумажные» доходы. Кроме того, если на момент приобретения таких ценных бумаг предприятие не увеличивало «ценнобумажные» расходы, связанные с их приобретением (например, если ценные бумаги были приобретены на первичном рынке ценных бумаг), то такие расходы могут быть отражены одновременно с признанием доходов.

Получение корпоративных прав в обмен на переданные ценные бумаги в отдельном «ценнобумажном» учете инвестора не отражается, поскольку, как вы помните, п. 153.8 НКУ момент отражения расходов на приобретение корпоративных прав перенесен на тот отчетный период, в котором произойдет продажа (погашение) таких корпоративных прав.

Что касается НДС, то в соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции обмена ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги и корпоративные права. Следовательно, налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости переданных ценных бумаг, и налоговый кредит по полученным от эмитента корпоративным правам не начисляются.

Учет у эмитента. Налоговые доходы на стоимость ценных бумаг, полученных в качестве взноса в уставный капитал, у эмитента не возникают (п.п. 136.1.3 НКУ).

В то же время внесение ценных бумаг в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права носит компенсационный характер, а потому в целях налогообложения такая операция должна рассматриваться как приобретение таких ценных бумаг. Это, в свою очередь, говорит о том, что предприятие-эмитент, получившее ценные бумаги в обмен на корпоративные права, имеет право на формирование расходов в отдельном учете операций с ценными бумагами. При этом, поскольку внесение в уставный капитал ценных бумаг, как правило, представляет собой их обращение на вторичном рынке, расходы налогоплательщика по таким ценным бумагам будут формироваться в налоговом периоде их осуществления независимо от факта получения дохода от продажи таких ценных бумаг*.

* На тот факт, что «ценнобумажные» расходы на вторичном рынке ценных бумаг отражаются, не дожидаясь доходов от продажи таких ценных бумаг, налоговики указывают в Обобщающей консультации № 579.

Исключение составляют случаи, когда взнос в уставный капитал осуществляется собственными акциями инвестора (то есть акциями собственной эмиссии). В таком случае право на отражение расходов по приобретенным акциям в «ценнобумажном» учете эмитент корпоративных прав получит лишь в периоде отчуждения акций.

Следует учесть, что на сегодняшний день с этим выводом соглашаются и налоговики. В уже упомянутой выше Обобщающей консультации № 573 ГНСУ пришла к справедливому выводу о том, себестоимость ценных бумаг, полученных в качестве взноса в уставный капитал, в случае использования их в хоздеятельности эмитента включается в состав его налоговых расходов (в отдельном «ценнобумажном» учете).

В НДС-учете эмитента, как и в учете инвестора, ни налоговые обязательства при передаче корпоративных прав, ни налоговый кредит при получении ценных бумаг не отражаются. Такой вывод можно сделать из положений упомянутого выше п.п. 196.1.1 НКУ.

Передача корпоративных прав инвестору никаких налоговых последствий для эмитента не влечет. Такая операция на момент ее проведения не отражается в отдельном «ценнобумажном» учете эмитента (п. 153.9 НКУ) и не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета операций по внесению ценных бумаг в уставный капитал рассмотрим на примере.

Пример 3. В соответствии с учредительными документами размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее — эмитент), созданного в сентябре 2012 года, составляет 150000,00 грн.

Взнос одного из учредителей ООО (далее — инвестор А) осуществляется путем внесения в уставный капитал долгосрочных ценных бумаг. Согласованная учредителями стоимость ценных бумаг — 50000,00 грн.

Остальная часть уставного капитала сформирована за счет денежных взносов инвестора Б.

В бухгалтерском и налоговом учете эмитента и инвестора А операция по получению (внесению) взноса в уставный капитал ценными бумагами отразится следующим образом (см. табл. 3):

Таблица 3

Взнос в уставный капитал ценными бумагами: учет у эмитента и инвестора

Мы уже неоднократно акцентировали внимание на том, что для инвестора операция по внесению имущественного взноса в уставный капитал юридического лица по сути является продажей такого имущества. Поэтому в том случае, когда инвестором выступает физическое лицо, обязательно возникает вопрос относительно необходимости начисления и удержания эмитентом налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) исходя из стоимости имущественного взноса.

Для ответа на этот вопрос следует вспомнить положения п.п. 165.1.44 НКУ, согласно которым сумма имущественного и неимущественного взноса налогоплательщика в уставный фонд юридического лица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие права не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход. Это значит, что взносы в уставный капитал в любой форме (в том числе и имущественной) не облагаются НДФЛ.

А вот в Налоговом расчете по форме № 1ДФ отразить сумму полученного имущественного взноса в уставный капитал предприятию — эмитенту корпоративных прав все-таки придется. При этом стоимость полученного имущества отражается в графах 3 и 3а Налогового расчета с признаком дохода «178», а в графах 4 и 4а ставятся прочерки. Указанная информация приводится в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором состоялось фактическое внесение имущества.

В заключение следует обратить внимание: рассмотренные выше правила налогообложения операций по передаче (получению) имущества в уставный капитал справедливы лишь в том случае, когда речь идет о формировании уставного фонда в размере, зафиксированном в учредительных документах предприятия. Стоимость имущества, полученного эмитентом от инвесторов в качестве дополнительных взносов (т. е. в сумме выше, чем зафиксировано в уставе и учредительных документах), не может быть признана прямой инвестицией в корпоративные права. Такое имущество для целей налогообложения рассматривается как безвозмездно полученное. Точно так же безвозмездно полученным будет считаться имущество, внесенное в уставный капитал в счет его увеличения, если такое увеличение не зарегистрировано в Едином государственном реестре (см. консультацию, размещенную в разделе 110.06.07 ЕБНЗ).