Майнові внески до статутного капіталу: облік у інвестора та емітента

Майнові внески до статутного капіталу: облік у інвестора та емітента

Чинне законодавство практично не обмежує суб’єктів господарювання щодо виду активів, що може бути внесено до статутного капіталу підприємства при його формуванні. Тому часто засновники нового підприємства вносять до його статутного фонду не лише грошові кошти, а й майно, необхідне «новачку» для ведення господарської діяльності: основні засоби, товарно-матеріальні цінності та цінні папери. Такі операції мають свої облікові особливості порівняно із внесками «живими» грошима, а отже, порядок їх податкового та бухгалтерського обліку розглянемо окремо.

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Почнемо з того, що нагадаємо вже відомий вам факт: з точки зору ПКУ, операція із внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається прямою інвестицією. Таке визначення наведено в п.п. «б» п.п. 14.1.81 ПКУ. При цьому прямі інвестиції є різновидом власне інвестицій, під якими в ПКУ розуміються господарські операції, що передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на грошові кошти або майно.

Таким чином, для цілей оподаткування інвестора операцію з унесення майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права слід розглядати в розрізі двох її складових:

— унесення майна до статутного капіталу емітента;

— придбання корпоративних прав в обмін на майно.

В обліку емітента все навпаки. Тобто операцію з отримання внесків до статутного капіталу можна розбити на дві складові, кожна з яких спричинює свої податкові наслідки:

— отримання майна як внеску до статутного капіталу;

— передача корпоративних прав в обмін на внески.

Унесення майна до статутного капіталу (в інвестора) та отримання майна як внеску до статутного капіталу (в емітента) прирівнюються до продажу (в інвестора) та купівлі (в емітента) і спричинюють відповідні податкові наслідки з податку на прибуток та ПДВ.

У свою чергу, операції з корпоративними правами і в інвестора, і в емітента відображаються з урахуванням вимог п. 153.8 ПКУ, який, нагадаємо, установлює особливий порядок оподаткування операцій з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

А тепер докладно розглянемо особливості обліку внесків до статутного капіталу різними видами майна.

Податковий облік

Облік у інвестора. Операцію з унесення ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства інвестор відображає в порядку, передбаченому ПКУ для продажу товарів. Пояснюється це просто: при передачі ТМЦ як внеску до статутного капіталу дотримуються головні ознаки продажу товарів, сформульовані в п.п. 14.1.202 ПКУ, а саме:

— право власності на ТМЦ переходить від інвестора до емітента корпоративних прав;

— як компенсацію вартості переданих ТМЦ інвестор отримує корпоративні права.

Таким чином, при передачі ТМЦ до статутного капіталу підприємства-емітента в податковому обліку інвестора виникають податкові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ. Крім того, одночасно з визнанням доходів від продажу ТМЦ підприємство-інвестор має право включити їх собівартість до складу податкових витрат на підставі п. 138.4 ПКУ.

Зверніть увагу: у цьому випадку як компенсацію вартості переданих ТМЦ інвестор отримує корпоративні права, тобто має місце негрошова форма розрахунків за поставлені цінності. Це, у свою чергу, означає, що при відображенні податкових доходів інвестору потрібно керуватися вимогами п. 153.10 ПКУ, відповідно до якого дохід від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначається виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін.

База обкладення ПДВ визначається за загальними правилами, передбаченими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості ТМЦ, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів.

На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ підприємство-інвестор, що є платником цього податку, виписує податкову накладну у двох примірниках. Оригінал такої податкової накладної видається емітенту (за умови, що він зареєстрований як платник ПДВ), а її копія залишається в інвестора. При цьому в полі «Вид цивільно-правового договору» такої податкової накладної зазначається «Статут» або «Засновницький договір», а в полі «Форма проведених розрахунків» робиться запис «Без оплати». До речі, на такому порядку заповнення реквізиту «Форма проведених розрахунків» податкової накладної наполягають і податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.21 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ) на офіційному сайті ДПСУ (www.sts.gov.ua).

Тепер стосовно другої складової операції — отримання інвестором корпоративних прав.

Відповідно до абзацу другого п. 153.9 ПКУ норми п. 153.8 ПКУ поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податків від операцій з корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах. При цьому, як передбачено абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ, якщо платник податків виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів чи подальшого продажу власних акцій емітентом, або в разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, витрати, сплачені (нараховані) таким платником податків емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано дохід від відчуження таких цінних паперів.

Інакше кажучи, на момент здійснення внеску до статутного капіталу інвестор не відображає витрати на придбання корпоративних прав в окремому «ціннопаперовому» обліку. Такі витрати буде враховано тільки в періоді продажу (погашення) таких корпоративних прав під час розрахунку фінансового результату від такої операції.

Крім того, отримання інвестором корпоративних прав у ПДВ-обліку інвестора також не відображається. Підстава — п.п. 196.1.1 ПКУ, згідно з яким операції з випуску (емісії), розміщення та продажу за грошові кошти цінних паперів, а також корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах не є об’єктом обкладення ПДВ.

Облік в емітента. Насамперед зауважимо, що вартість ТМЦ, отриманих платником податків як пряма інвестиція в корпоративні права, емітовані таким платником податків, не включається до складу його податкових доходів (п.п. 136.1.3 ПКУ).

Водночас отримання емітентом майнових внесків до статутного капіталу (у тому числі у вигляді ТМЦ) прирівнюється до придбання такого майна. Адже ТМЦ у цій ситуації надходять емітенту корпоративних прав не безоплатно, а в обмін на власні корпоративні права, тобто за компенсацію.

Крім того, висновок про те, що для емітента отримання майнових внесків є саме придбанням ТМЦ, непрямо випливає і з наведеного вище визначення терміна «інвестиції». Судіть самі: якщо, здійснюючи інвестиції, інвестор придбаває корпоративні права в обмін на майно, то логічно, що друга сторона цього правочину, тобто емітент, придбаває майно в обмін на корпоративні права.

Оскільки отримання ТМЦ до статутного капіталу в податковому обліку класифікується як їх придбання, то собівартість таких матцінностей у разі використання їх у господарській діяльності емітента включається до складу його витрат у порядку, передбаченому ПКУ. Тобто з урахуванням положень п. 138.4 ПКУ собівартість ТМЦ, отриманих у вигляді внеску до статутного капіталу, визнається витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від їх реалізації.

Водночас нагадаємо: донедавна податківці неодноразово висловлювалися проти включення до складу податкових витрат підприємств-емітентів вартості внесених до їх статутного капіталу ТМЦ. При цьому така думка існувала як у період дії Закону про податок на прибуток (див., зокрема, консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 43), так і після набуття чинності ПКУ (див., наприклад, наразі скасовану консультацію, розміщену в розділі 110.06.07 ЄБПЗ). І лише нещодавно ДПСУ переглянула свою фіскальну точку зору й нарешті визнала те, що внесення ТМЦ до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права має компенсаційний характер, а отже, емітент при використанні таких ТМЦ у власній госпдіяльності має повне право на податкові витрати. Такого сприятливого для платників податків висновку ДПСУ дійшла в Узагальнюючій консультації № 573.

Зауважимо також, що при обчисленні собівартості внесених до статутного капіталу ТМЦ слід ураховувати два важливі моменти.

По-перше, собівартість реалізованих товарів згідно з п.п. 14.1.228 ПКУ є витратами, які прямо пов’язані з придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів та визначаються відповідно до П(С)БО, що застосовуються в частині, яка не суперечить розд. III ПКУ. У свою чергу конкретизує склад витрат, що включаються до собівартості придбаних та реалізованих товарів, п. 138.6 ПКУ. Відповідно до зазначеного пункту вона формується згідно з ціною придбання товарів з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку й доведення їх до стану, придатного для продажу.

Зі згаданих норм ПКУ можна зробити такий висновок: при визначенні податкової собівартості ТМЦ, отриманих як внесок до статутного капіталу, повинні враховуватися всі витрати, що формують відповідно до п. 11 П(С)БО 9 первісну вартість таких ТМЦ у бухгалтерському обліку. Інакше кажучи, до податкової собівартості ТМЦ уключаються:

— погоджена засновниками (учасниками) їх справедлива вартість;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ТМЦ, що не відшкодовуються підприємству;

— суми ввізного мита;

— ТЗВ;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням ТМЦ та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

По-друге, для емітента, як і для інвестора, операція з отримання ТМЦ як внеску до статутного капіталу має бартерний характер, а отже, при формуванні собівартості отриманих ТМЦ слід пам’ятати про положення п. 153.10 ПКУ. Тобто до складу податкових витрат потрапить собівартість отриманих ТМЦ, визначена з урахуванням перелічених вище витрат, але не вище їх звичайної ціни. Інакше кажучи, якщо до статутного капіталу підприємства внесено стіл, погоджена засновниками вартість якого 5000,00 грн., але при цьому його звичайна ціна становить 1000,00 грн., підприємство до складу витрат зможе включити тільки 1000,00 грн.

Право підприємства-емітента на податковий кредит з ПДВ залежатиме від його податкового статусу на момент отримання майнового внеску.

Так, якщо новостворене підприємство на момент отримання внеску вже зареєстроване платником ПДВ, то воно має право на податковий кредит на загальних підставах (тобто за умови, що такі ТМЦ планується використати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 198.3 ПКУ), а також за наявності належним чином оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ)).

А от на бюджетне відшкодування з ПДВ емітент у цьому випадку претендувати, найімовірніше, не зможе. Річ у тім, що, як відомо, потрапити під відшкодування може лише оплачена частина від’ємного ПДВ, що виник. При цьому під «оплаченим» податківці традиційно розуміють ПДВ, сплачений постачальникам або до бюджету виключно грошовими коштами. Саме тому заявити до бюджетного відшкодування «вхідний» ПДВ щодо майна, отриманого до статутного капіталу, не вдасться.

Якщо ж на момент отримання внеску емітент не зареєстрований платником ПДВ, то права на податковий кредит, звісно, немає. Проте в цьому випадку сума «вхідного» ПДВ на підставі абзацу другого п.п. 139.1.6 ПКУ включається до складу собівартості отриманих ТМЦ.

Нагадаємо: відповідно до згаданого абзацу другого п.п. 139.1.6 ПКУ для платників податків, не зареєстрованих як платники ПДВ, до складу витрат уключаються суми цього податку, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких уключається до витрат такого платника податків. При цьому, на наш погляд, для цілей застосування цієї норми має значення податковий статус одержувача ТМЦ на момент їх придбання (тобто на момент формування податкової вартості ТМЦ). А от факт ПДВ-реєстрації на момент продажу таких ТМЦ, коли їх раніше сформована вартість збільшує податкові витрати, жодного значення вже не має. Це означає таке: якщо на момент наступного продажу товарів підприємство вже буде зареєстроване платником ПДВ, то це не позбавить його можливості збільшити суму податкових витрат на величину «вхідного» ПДВ.

Що стосується обліку в емітента другої складової — передачі інвестору корпоративних прав, то така операція в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента не відображається. Цей висновок випливає з положень п. 153.9 ПКУ, згідно з яким норми п. 153.8 ПКУ, що встановлюють спеціальні правила оподаткування операцій з цінними паперами та корпоративними правами, не поширюються на операції, які здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав чи інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податків.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку інвестора передача ТМЦ як внеску до статутного капіталу іншого підприємства супроводжується відображенням доходу від їх реалізації (субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»). Собівартість переданих ТМЦ відображається у складі витрат звітного періоду (субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»).

У бухгалтерському обліку емітента отримані як внесок до статутного капіталу ТМЦ зараховуються на баланс за первісною вартістю. При цьому відповідно до п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. Як справедлива вартість ТМЦ, що вносяться до статутного капіталу підприємства, може бути прийнята вартість, зафіксована в установчих документах.

А тепер порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій з унесення ТМЦ до статутного капіталу покажемо на прикладі.

Приклад 1. Відповідно до установчих документів розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (далі — емітент), створеного в червні 2012 року, становить 210000,00 грн.

Частка підприємства А (далі — інвестор А) у статутному капіталі емітента складає 60 %, тобто 126000,00 грн., а частка підприємства Б (далі — інвестор Б) — 40 %, тобто 84000,00 грн.

Інвестор А здійснює внесок до статутного капіталу емітента товарами на суму 126000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 21000,00 грн.), а інвестор Б — сировиною загальною вартістю 84000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 14000,00 грн.). Погоджена засновниками вартість ТМЦ, унесених до статутного капіталу емітента, відповідає їх звичайній ціні.

Балансова вартість товару в обліку інвестора А — 100000,00 грн., а балансова вартість сировини в обліку інвестора Б — 70000,00 грн.

На момент внесення внеску інвестором А підприємство-емітент ще не було зареєстроване як платник ПДВ, а на момент здійснення внесків інвестором Б — уже є платником ПДВ.

У податковому та бухгалтерському обліку емітента й інвесторів операції з унесення (отримання) внесків до статутного капіталу відобразяться так (див. табл. 1):

Таблиця 1

Внесок до статутного капіталу ТМЦ: облік у емітента та інвестора

Податковий облік

Облік у інвестора. Як передбачено п.п. 146.17.1 ПКУ, операції з унесення основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства прирівнюються до продажу таких основних засобів. У зв’язку з цим в обліку інвестора такі операції відображаються за правилами, передбаченими п. 146.13 ПКУ для продажу основних засобів.

Нагадаємо: згідно з абзацом першим п. 146.13 ПКУ в податковому обліку підприємства — продавця основних засобів відображається згорнутий результат від їх продажу. При цьому:

— сума перевищення доходу від продажу об’єкта над його балансовою (залишковою) вартістю потрапляє до складу податкових доходів;

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходом від його продажу включається до складу податкових витрат.

Якщо до статутного капіталу іншого підприємства передається об’єкт основних засобів, раніше отриманий інвестором безоплатно, то податкові доходи (витрати) від такої операції визначаються інакше, а саме (абзац третій п. 146.13 ПКУ):

— до складу доходів уключається сума перевищення доходу від продажу об’єкта над вартістю такого об’єкта, яку було включено до складу доходів у зв’язку з його отриманням;

— до складу витрат потрапляє сума перевищення вартості, уключеної до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням об’єкта основних засобів, над доходом від його продажу.

Крім того, слід пам’ятати й про вимоги п. 146.14 ПКУ, згідно з яким дохід від продажу та іншого відчуження об’єкта основних засобів визначається відповідно до договору продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта. Стосовно ситуації, що розглядається, це означає, що дохід від передачі об’єкта до статутного капіталу іншого підприємства визначатиметься виходячи з погодженої засновниками вартості такого об’єкта, але не нижче його звичайної ціни.

Операція з унесення основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства є об’єктом обкладення ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %. При цьому база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості об’єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (п. 188.1 ПКУ). Договірною (контрактною) вартістю є вартість об’єкта основних засобів, погоджена засновниками та зафіксована в установчих документах.

Що стосується отримання корпоративних прав в обмін на переданий об’єкт основних засобів, то і в цьому випадку така операція на момент її здійснення в окремому «ціннопаперовому» обліку інвестора не відображається. При цьому витрати на придбання корпоративних прав інвестор зможе відобразити лише в тому звітному періоді, в якому буде визнано дохід від їх продажу (погашення). Підстави для такого висновку дає вже згаданий вище абзац сьомий п. 153.8 ПКУ.

Облік в емітента. Для підприємства-інвестора внесення основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства класифікується як продаж таких об’єктів. Логічно, що для підприємства — емітента корпоративних прав, яке виступає одержувачем таких основних засобів, ця операція повинна розцінюватися як їх придбання. Підтверджує такий висновок і п.п. 146.17.2 ПКУ.

У свою чергу, визнання операції з отримання об’єкта основних засобів до статутного капіталу придбанням таких основних засобів дає емітенту корпоративних прав можливість у подальшому амортизувати їх у податковому обліку в порядку, передбаченому ст. 145 і 146 ПКУ. Проте нарахування амортизації можливе тільки в разі, коли підприємство використовує об’єкти основних засобів у своїй господарській діяльності. Якщо ж підприємство прийме рішення про зарахування таких об’єктів до складу невиробничих основних засобів, то амортизувати їх не можна (п. 144.3 ПКУ).

Первісна вартість об’єкта основних засобів, унесеного до статутного капіталу підприємства, формується з урахуванням вимог п. 146.8 ПКУ, згідно з яким первісною вартістю основних засобів, уключених до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.

Також, на нашу думку, до складу первісної вартості основних засобів, унесених до статутного капіталу, слід уключати всі витрати, перелічені в п. 146.5 ПКУ. У зв’язку з цим зверніть увагу на таке: новостворене підприємство, що не встигло зареєструватися платником ПДВ, до складу первісної вартості об’єкта основних засобів, унесеного до статутного капіталу, уключає також суму ПДВ, нараховану засновником, зареєстрованим платником цього податку. Право на це дають п.п. 139.1.6 і п. 146.5 ПКУ.

При отриманні об’єктів основних засобів як внеску до статутного капіталу підприємство-емітент, що є платником ПДВ, має право на податковий кредит на підставі п.п. «б» п. 198.1 ПКУ. При цьому право на податковий кредит виникає тільки за наявності податкової накладної та за умови використання отриманих основних засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Якщо отримані основні засоби передбачається використовувати в операціях, що звільнені від обкладення ПДВ або не є об’єктом оподаткування, то суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту не включаються (п. 198.4 ПКУ). У цьому випадку платник податку на прибуток має право віднести такий ПДВ на збільшення первісної вартості придбаного об’єкта основних засобів (п. 146.5, абзац третій п.п. 139.1.6 ПКУ).

Вартість основних засобів, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, не включається в податковому обліку до складу його податкових доходів (п.п. 136.1.3 ПКУ). Крім того, податкові наслідки в емітента не виникають і при здійсненні операції передачі корпоративних прав інвестору в обмін на отриманий об’єкт основних засобів. Така операція:

— не відображається в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента (п. 153.9 ПКУ);

— не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік

Операції з передачі основних засобів як внеску до статутного капіталу, по суті, є продажем таких активів в обмін на корпоративні права іншої юридичної особи. Саме тому при відображенні в бухгалтерському обліку цієї операції необхідно враховувати вимоги П(С)БО 27. Тобто при передачі об’єктів основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства підприємство-інвестор обов’язково відображає в бухгалтерському обліку попереднє переведення таких активів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Отримані як внесок до статутного капіталу основні засоби зараховуються на баланс підприємства — емітента корпоративних прав за первісною вартістю, якою згідно з абзацом другим п. 10 П(С)БО 7 визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість, з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 цього стандарту.

Порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій з унесення (отримання) основних засобів як внеску до статутного капіталу проілюструємо на прикладі.

Приклад 2. Відповідно до установчих документів розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (далі — емітент), створеного в червні 2012 року, становить 180000,00 грн.

Внесок одного із засновників ТОВ (далі — інвестор А) здійснюється шляхом внесення до статутного капіталу виробничого устаткування. Погоджена засновниками вартість устаткування, що вказана в установчих документах, склала 66000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 11000,00 грн.). На момент внесення об’єкта основних засобів до статутного капіталу підприємство вже зареєстроване платником ПДВ.

Залишкова вартість виробничого устаткування 50000,00 грн., а сума нарахованого зносу — 1500,00 грн.

Погоджена засновниками вартість об’єкта основних засобів, унесеного до статутного капіталу ТОВ, відповідає його звичайній ціні.

Решту статутного капіталу сформовано за рахунок грошових внесків інвестора Б.

У бухгалтерському та податковому обліку емітента й інвестора А операція з отримання (внесення) внеску до статутного капіталу основними засобами відображається так (див. табл. 2):

Таблиця 2

Внесок до статутного капіталу основними засобами:
облік у емітента та інвестора

Податковий облік

Облік в інвестора. Як і у випадках з іншими видами майна, унесення до статутного капіталу юридичної особи цінних паперів* розглядається як їх продаж.

* Зверніть увагу: як внесок до статутного капіталу господарського товариства забороняється використовувати векселі (ст. 13 Закону про госптовариства, ст. 12 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-ІІІ).

Як відомо, ПКУ встановлює особливий порядок відображення в податковому обліку доходів та витрат від операцій з цінними паперами та іншими корпоративними правами, який обумовлено п. 153.8 Кодексу.

Керуючись положеннями цього пункту, інвестор, який передає цінні папери до статутного капіталу іншого підприємства, відображає в окремому обліку «ціннопаперові» доходи. Крім того, якщо на момент придбання таких цінних паперів підприємство не збільшувало «ціннопаперові» витрати, пов’язані з їх придбанням (наприклад, якщо цінні папери було придбано на первинному ринку цінних паперів), то такі витрати може бути відображено одночасно з визнанням доходів.

Отримання корпоративних прав в обмін на передані цінні папери в окремому «ціннопаперовому» обліку інвестора не відображається, оскільки, як ви пам’ятаєте, згідно з п. 153.8 ПКУ момент відображення витрат на придбання корпоративних прав перенесено на той звітний період, в якому відбудеться продаж (погашення) таких корпоративних прав.

Що стосується ПДВ, то відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції обміну цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших ніж цінні папери формах, на інші цінні папери та корпоративні права. Отже, податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості переданих цінних паперів та податковий кредит за отриманими від емітента корпоративними правами не нараховуються.

Облік в емітента. Податкові доходи на вартість цінних паперів, отриманих як внесок до статутного капіталу, в емітента не виникають (п.п. 136.1.3 ПКУ).

Водночас унесення цінних паперів до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права має компенсаційний характер, а тому в цілях оподаткування така операція повинна розглядатися як придбання таких цінних паперів. Це, у свою чергу, свідчить про те, що підприємство-емітент, яке отримало цінні папери в обмін на корпоративні права, має право на формування витрат в окремому обліку операцій з цінними паперами. При цьому, оскільки внесення до статутного капіталу цінних паперів, як правило, є їх обігом на вторинному ринку, витрати платника податків за такими цінними паперами формуватимуться в податковому періоді їх здійснення незалежно від факту отримання доходу від продажу таких цінних паперів*.

* На те, що «ціннопаперові» витрати на вторинному ринку цінних паперів відображаються, не очікуючи доходів від продажу таких цінних паперів, податківці вказують в Узагальнюючій консультації № 579.

Виняток становлять випадки, коли внесок до статутного капіталу здійснюється власними акціями інвестора (тобто акціями власної емісії). У такому разі право на відображення витрат за придбаними акціями в «ціннопаперовому» обліку емітент корпоративних прав отримає лише в періоді відчуження акцій.

Слід мати на увазі, що наразі з цим висновком погоджуються й податківці. У вже згаданій вище Узагальнюючій консультації № 573 ДПСУ дійшла справедливого висновку про те, що собівартість цінних паперів, отриманих як внесок до статутного капіталу, у разі їх використання в госпдіяльності емітента включається до складу його податкових витрат (в окремому «ціннопаперовому» обліку).

У ПДВ-обліку емітента, як і в обліку інвестора, ані податкові зобов’язання при передачі корпоративних прав, ані податковий кредит при отриманні цінних паперів не відображаються. Такий висновок можна зробити з положень згаданого вище п.п. 196.1.1 ПКУ.

Передача корпоративних прав інвестору жодних податкових наслідків для емітента не спричинює. Така операція на момент її проведення не відображається в окремому «ціннопаперовому» обліку емітента (п. 153.9 ПКУ) та не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік

Порядок бухгалтерського обліку операцій з унесення цінних паперів до статутного капіталу розглянемо на прикладі.

Приклад 3. Відповідно до установчих документів розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (далі — емітент), створеного у вересні 2012 року, становить 150000,00 грн.

Один із засновників ТОВ (далі — інвестор А) здійснює внесок шляхом внесення до статутного капіталу довгострокових цінних паперів. Погоджена засновниками вартість цінних паперів 50000,00 грн.

Решту статутного капіталу сформовано за рахунок грошових внесків інвестора Б.

У бухгалтерському та податковому обліку емітента й інвестора А операція з отримання (внесення) внеску до статутного капіталу цінними паперами відобразиться так (див. табл. 3):

Таблиця 3

Внесок до статутного капіталу цінними паперами: облік у емітента та інвестора

Ми вже неодноразово акцентували увагу на тому, що для інвестора операція з унесення майнового внеску до статутного капіталу юридичної особи, по суті, є продажем такого майна. Тому у випадку, коли інвестором є фізична особа, обов’язково виникає запитання щодо необхідності нарахування та утримання емітентом податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) виходячи з вартості майнового внеску.

Для відповіді на це запитання слід пригадати положення п.п. 165.1.44 ПКУ, згідно з яким сума майнового та немайнового внеску платника податків до статутного фонду юридичної особи — емітента корпоративних прав в обмін на такі права не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Це означає, що внески до статутного капіталу в будь-якій формі (у тому числі і майновій) не обкладаються ПДФО.

А от у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відобразити суму отриманого майнового внеску до статутного капіталу підприємству-емітенту корпоративних прав усе-таки доведеться. При цьому вартість отриманого майна відображається у графах 3 і 3а Податкового розрахунку з ознакою доходу «178», а у графах 4 і 4а ставляться прокреслення. Зазначена інформація наводиться в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за звітний квартал, в якому відбулося фактичне внесення майна.

На завершення слід звернути увагу на таке: розглянуті вище правила оподаткування операцій з передачі (отримання) майна до статутного капіталу справедливі лише у випадку, коли йдеться про формування статутного фонду в розмірі, зафіксованому в установчих документах підприємства. Вартість майна, отриманого емітентом від інвесторів як додаткові внески (тобто в сумі вище, ніж зафіксовано у статуті та установчих документах), не може бути визнана прямою інвестицією в корпоративні права. Таке майно для цілей оподаткування розглядається як безоплатно отримане. Також безоплатно отриманим вважатиметься майно, унесене до статутного капіталу в рахунок його збільшення, якщо таке збільшення не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі (див. консультацію, розміщену в розділі 110.06.07 ЄБПЗ).