Передаем в уставный капитал имущественные права

Передаем в уставный капитал имущественные права

Взносом в уставный капитал могут быть не только материальные объекты, но и имущественные права. При этом возможны различные варианты — от передачи эмитенту как исключительных имущественных прав на тот или иной объект, так и только прав пользования имуществом. Учетные особенности таких взносов рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

К имущественным правам относятся:

— вещные права;

— исключительные права на результаты интеллектуальной собственности;

— корпоративные права;

— обязательственные права (права требования).

При этом в любом случае прежде всего важен характер передаваемых в уставный капитал имущественных прав, от чего, в свою очередь, будет зависеть учет операций. Учетные особенности взносов имущественными правами рассмотрим на примере двух наиболее типичных ситуаций — передачи в уставный капитал торговой марки и права пользования помещением.

Достаточно распространенным примером такого «нематериального» взноса на практике оказывается передача в уставный капитал исключительных имущественных прав на торговую марку (когда эмитент получает возможность не только пользоваться полученной в уставный капитал торговой маркой в собственной деятельности, но также и распоряжаться ею — отчуждать либо передавать ее в пользование другим лицам).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете поступающие эмитенту исключительные имущественные права являются нематериальным активом (далее — НМА) согласно п. 4 П(С)БУ 8 нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован). Поэтому, получая их в уставный капитал, эмитент формирует в бухгалтерском учете объект НМА соответствующей группы согласно п. 5 П(С)БУ 8. Первоначальной стоимостью такого объекта является согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость (п. 14 П(С)БУ 8) с учетом прочих расходов, связанных с его поступлением, оговоренных п. 11 П(С)БУ 8.

В свою очередь инвестор в обмен на переданные эмитенту исключительные имущественные права (Дт 377 — Кт 746) получает долгосрочную финансовую инвестицию (корпоративные права, Дт 143 — Кт 377).

Налоговый учет. Получение исключительных имущественных прав является для эмитента объектом НМА и в налоговом учете. Заметим, что с переходом на НКУ «налоговое» понятие НМА (п.п. 14.1.120 НКУ) было приближено к бухучету и теперь (даже несколько конкретнее бухгалтерского) определяет, что к нематериальным активам относится право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами*.

*Напомним, что в «докодексные» времена в налоговом учете при зачислении объектов к НМА определяющим было право собственности (п. 1.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), в то время как право пользования имуществом и имущественными правами под «налоговое» понятие НМА не подпадало, что, в свою очередь, влекло расхождения с бухучетом. Теперь же, как видим, в п.п. 14.1.120 НКУ говорится не только о праве собственности, но и об имущественных правах, при этом «налоговая» классификация НМА по группам (п.п. 145.1.1 НКУ) также по аналогии выстроена в духе «бухучетной» из п. 5 П(С)БУ 8.

Таким образом, получив в уставный капитал исключительные имущественные права, эмитент в налоговом учете создает объект НМА соответствующей группы (согласно классификации из п.п. 145.1.1 НКУ), который вправе в дальнейшем амортизировать. Ведь операции по получению объектов НМА в уставный капитал приравниваются к их приобретению (п.п. 146.17.2 НКУ), а значит такие объекты в налоговом учете также подлежат «налоговой» амортизации (п. 144.1 НКУ). Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта, который согласно п.п. 145.1.1 НКУ определяется в соответствии с правоустанавливающим документом. Если же правоустанавливающим документом срок действия права пользования не установлен, то «налоговую» амортизацию начисляют из расчета срока использования в 10 лет (последний абзац п.п. 145.1.1 НКУ).

При этом нужно заметить: в отличие от основных средств, особенности формирования «налоговой» первоначальной стоимости НМА в НКУ не оговорены. Тем не менее считаем, в данном случае нужно руководствоваться тем же подходом и по аналогии с п. 146.8 НКУ первоначальной стоимостью НМА, поступающих налогоплательщику в уставный капитал, считать согласованную учредителями стоимость (однако не выше обычных цен), с учетом возможных сопутствующих расходов, связанных с таким поступлением (например, с учетом расходов, понесенных в связи с оформлением/переоформлением имущественных прав, расходов на доставку и т. п.).

Попутно заметим, что стоимость поступающих в качестве взноса в уставный капитал имущественных прав эмитенту включать в налоговом учете в состав «налоговых» доходов не нужно — полученные взносы (инвестиции в эмитированные налогоплательщиком корпоративные права) доходом не считаются (п.п. 136.1.3 НКУ).

В свою очередь инвестор операции по передаче исключительных имущественных прав в уставный капитал отражает в учете как продажу нематериального актива (п.п. 146.17.1 НКУ). А значит, следуя положениям п. 146.13 НКУ, инвестор в налоговом учете должен отразить результат от продажи НМА: сумму превышения доходов от продажи** над балансовой стоимостью НМА включить в «налоговые» доходы (а сумму превышения балансовой стоимости над доходами от продажи** — в «налоговые» расходы).

**При этом доходом в данном случае считается согласованная учредителями стоимость НМА, передаваемых в уставный капитал.

НДС. Также следует учесть, что «неденежные» взносы в уставный капитал являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1, п. 185.1 НКУ). При этом база налогообложения (п. 188.1 НКУ) определяется исходя из договорной (согласованной учредителями) стоимости, однако не ниже обычных цен. Поэтому инвестор, передавая в уставный капитал имущественные права, должен начислить налоговые обязательства по НДС. В свою очередь эмитент сумму «входного» НДС сможет включить в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.3 НКУ), если он, конечно, уже будет на этот момент зарегистрирован плательщиком НДС (иначе сумма «входного» НДС по поступающему взносу войдет в первоначальную стоимость).

Учет по п. 153.8 НКУ. И еще один момент. Наряду с передачей взноса в уставный капитал у инвестора возникает встречная операция — получение корпоративных прав в обмен на переданные имущественные права. Как известно, учет корпоративных прав ведут отдельно, по «своим» особым правилам п. 153.8 НКУ (результаты такого отдельного, так называемого ценнобумажного, учета отражают в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль).

Вместе с тем при формировании уставного капитала нужно помнить о «своих» особенностях. Так, согласно абзацу седьмому п. 153.8 НКУ расходы на приобретение корпоративных прав признаются инвестором расходами того отчетного периода, в котором возникают доходы от их отчуждения (т. е. признаются расходами в отдельном «ценнобумажном» учете «отложенно» — в периоде признания доходов от отчуждения корпоративных прав). Другими словами, расходы на приобретение корпоративных прав у инвестора не пропадают, а просто «откладываются на будущее».

Что касается эмитента, то, как предусмотрено абзацем первым п. 153.9 НКУ, на него положения п. 153.8 НКУ не распространяются. Поэтому операция по размещению корпоративных прав в его налоговом (отдельном «ценнобумажном») учете никак не отразится.

Пример . Инвестор (учредитель) в обмен на корпоративные права передает в уставный капитал исключительные имущественные права на приобретенную в прошлом торговую марку по согласованной учредителями стоимости 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.).

В учете инвестора (учредителя) по такому объекту:

— первоначальная стоимость (без НДС) — 180000 грн.;

— остаточная стоимость — 150000 грн.;

— сумма начисленной амортизации — 30000 грн.

Кроме того, эмитентом оплачены расходы, связанные с переоформлением прав на такой объект, в размере 2000 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Взнос в уставный капитал НМА

По договоренности сторон в уставный капитал может передаваться не само имущество, а только права пользования имуществом. Например, взносом в уставный капитал может оказаться право пользования помещением, автомобилем или иным, полученным от учредителя, объектом. Этот случай отличается от ситуации, рассмотренной выше (когда эмитенту передавались исключительные имущественные права). В данном же случае предполагается, что право собственности на сам объект эмитенту не передается, а эмитент может только пользоваться объектом в собственной деятельности (т. е. права эмитента весьма ограничены). По своей сути передача права пользования в этом случае напоминает аренду (поставку услуг), где арендодателем выступает инвестор, а арендатором — эмитент.

Бухгалтерский учет . Хотя в «бухучетной» классификации НМА из п. 5 П(С)БУ 8 (а также выстроенной по аналогии с ней «налоговой» классификации НМА из п.п. 145.1.1 НКУ) и говорится о «правах пользования», считаем, что в данном случае получаемые эмитентом права пользования к ним не относятся (т. е. в действительности не могут расцениваться нематериальным активом, поскольку не соблюдаются критерии признания НМА из п. 6 П(С)БУ 8 — в частности, критерий получения будущих экономических выгод от использования объекта).

В данном случае для предприятия, получающего право пользования тем или иным объектом в уставный капитал, операции фактически оказываются сродни арендным. По сути, формирование уставного капитала в этом случае происходит услугами, в обмен на которые инвестор (учредитель) получает корпоративные права. При этом для эмитента, пользующегося объектом, плата за него в виде передаваемых корпоративных прав является арендной платой (а при условии соответствия критериям из п. 4 П(С)БУ 15, п.п. 14.1.225 НКУ может считаться роялти).

Исходя из этого, полагаем, что стоимость права пользования (фактически общую сумму арендной платы/роялти) в бухгалтерском учете эмитенту следует показывать в составе расходов будущих периодов (Дт 39), а инвестору — в составе доходов будущих периодов (Кт 69) с последующим периодическим списанием соответственно эмитентом в состав расходов текущего периода (Дт, 23, 91, 92, 93), а инвестором — в состав доходов текущего периода (Дт 719) по мере фактического пользования объектом (например, ежемесячно).

Налоговый учет . Отражая подобные операции в налоговом учете, следует исходить из правил налогообложения, аналогичных арендным операциям (получению/выплате роялти). В связи с этим у инвестора (учредителя) будут возникать доходы (пп. 135.5.1, 135.5.2, п. 137.1 НКУ), а у эмитента — расходы (пп. 138.4, 138.5 НКУ) ежемесячно, по мере фактического пользования имуществом (объектом). При этом если суммы являются роялти, то эмитент относит их в налоговом учете в «налоговые» расходы с учетом ограничений из п.п. 140.1.2 НКУ.

Также при осуществлении операций инвестору (как «с услуг») не следует забывать о начислении НДС (в том числе если речь идет о роялти, поскольку согласно п.п. 196.1.6 НКУ не является объектом обложения НДС лишь выплата роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг. Поэтому если роялти выплачиваются корпоративными правами, отличными от ценных бумаг, то с их суммы инвестору (как получателю платы в виде роялти за предоставление права пользования объектом) придется начислить налоговые обязательства по НДС). При этом эмитент (если он зарегистрирован плательщиком НДС) сможет включить сумму «входного» НДС в налоговый кредит.

Что касается отдельного «ценнобумажного» учета по п. 153.8 НКУ, то, как и в ситуации, рассмотренной выше:

— на учет эмитента операции по размещению корпоративных прав при формировании уставного капитала никак не повлияют и в его отдельном «ценнобумажном» учете никак не отразятся (абзац первый п. 153.9 НКУ),

— а вот инвестор в свою очередь расходы на приобретение корпоративных прав сможет отразить в отдельном «ценнобумажном» учете «отложенно» — лишь в периоде признания доходов от отчуждения корпоратиных прав.

Пример. Инвестор (учредитель) передает в уставный капитал право пользования помещением по согласованной учредителями стоимости 180000 грн., в том числе НДС — 30000 грн. (право пользования передано на 5 лет из расчета стоимости 3000 грн. с НДС в месяц; соответственно общая стоимость переданного права пользования 180000 грн. = 3000 грн. х 12 месяцев х 5 лет).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Взнос в уставный капитал права пользования имуществом