Передаємо до статутного капіталу майнові права

Передаємо до статутного капіталу майнові права

Внеском до статутного капіталу можуть бути не лише матеріальні об’єкти, а й майнові права. При цьому можливі різні варіанти — від передачі емітенту виключних майнових прав на той чи інший об’єкт до передачі тільки прав користування майном. Облікові особливості таких внесків розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

До майнових прав належать:

— речові права;

— виключні права на результати інтелектуальної власності;

— корпоративні права;

— зобов’язальні права (права вимоги).

Проте в будь-якому разі насамперед важливий характер майнових прав, що передаються до статутного капіталу, від чого, у свою чергу, залежатиме облік операцій. Облікові особливості внесків майновими правами розглянемо на прикладі двох найбільш типових ситуацій — передачі до статутного капіталу торгової марки та права користування приміщенням.

Досить поширеним прикладом такого «нематеріального» внеску на практиці є передача до статутного капіталу виключних майнових прав на торгову марку (коли емітент набуває можливості не лише користуватися отриманою до статутного капіталу торговою маркою у власній діяльності, а також і розпоряджатися нею — відчужувати або передавати її в користування іншим особам).

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку виключні майнові права, що надходять емітенту, є нематеріальним активом (далі — НМА; згідно з п. 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований). Тому, отримуючи їх до статутного капіталу, емітент формує в бухгалтерському обліку об’єкт НМА (відповідної групи згідно з п. 5 П(С)БО 8). Первісною вартістю такого об’єкта є погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість (п. 14 П(С)БО 8), з урахуванням інших витрат, пов’язаних з його надходженням, обумовлених п. 11 П(С)БО 8.

У свою чергу, інвестор в обмін на передані емітенту виключні майнові права (Дт 377 — Кт 746) отримує довгострокову фінансову інвестицію (корпоративні права, Дт 143 — Кт 377).

Податковий облік. Отримання виключних майнових прав є для емітента об’єктом НМА й у податковому обліку. Зауважимо, що з переходом на ПКУ «податкове» поняття НМА (п.п. 14.1.120 ПКУ) було наближене до бухобліку і тепер (навіть дещо конкретніше ніж бухгалтерське) визначає, що до нематеріальних активів належить право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами*.

* Нагадаємо, що в «докодексні» часи в податковому обліку при зарахуванні об’єктів до НМА визначальним було право власності (п. 1.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР), тоді як право користування майном та майновими правами під «податкове» поняття НМА не підпадало, що, у свою чергу, спричинювало розбіжності з бухобліком. Тепер же, як бачимо, у п.п. 14.1.120 ПКУ зазначається не лише про право власності, а й про майнові права, при цьому «податкову» класифікацію НМА за групами (п.п. 145.1.1 ПКУ) також за аналогією побудовано в дусі «бухоблікової» з п. 5 П(С)БО 8.

Таким чином, отримавши до статутного капіталу виключні майнові права, емітент у податковому обліку створює об’єкт НМА відповідної групи (згідно з класифікацією з п.п. 145.1.1 ПКУ), який має право надалі амортизувати. Адже операції з отримання об’єктів НМА до статутного капіталу прирівнюються до їх придбання (п.п. 146.17.2 ПКУ), а отже, такі об’єкти в податковому обліку також підлягають «податковій» амортизації (п. 144.1 ПКУ). Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об’єкта, який згідно з п.п. 145.1.1 ПКУ визначається відповідно до правовстановлюючого документа. Якщо ж правовстановлюючим документом строк дії права користування не встановлено, то «податкову» амортизацію нараховують з розрахунку строку використання в 10 років (останній абзац п.п. 145.1.1 ПКУ).

При цьому, слід зауважити, на відміну від основних засобів, особливості формування «податкової» первісної вартості НМА в ПКУ не обумовлено. Утім, вважаємо, у цьому випадку потрібно керуватися таким самим підходом та за аналогією з п. 146.8 ПКУ первісною вартістю НМА, що надходять платнику податків до статутного капіталу, вважати погоджену засновниками вартість (однак не вище звичайних цін), з урахуванням можливих супутніх витрат, пов’язаних з таким надходженням (наприклад, з урахуванням витрат, понесених у зв’язку з оформленням/переоформленням майнових прав, витрат на доставку тощо).

Принагідно зауважимо, що вартість майнових прав, що надходять як внесок до статутного капіталу, емітенту включати в податковому обліку до складу «податкових» доходів не потрібно — отримані внески (інвестиції в емітовані платником податків корпоративні права) доходом не вважаються (п.п. 136.1.3 ПКУ).

У свою чергу, інвестор операції з передачі виключних майнових прав до статутного капіталу відображає в обліку як продаж нематеріального активу (п.п. 146.17.1 ПКУ). Отже, дотримуючись положень п. 146.13 ПКУ, інвестор у податковому обліку повинен відобразити результат від продажу НМА: суму перевищення доходів від продажу* над балансовою вартістю НМА включити до «податкових» доходів (а суму перевищення балансової вартості над доходами від продажу* — до «податкових» витрат).

* Доходом у цьому випадку вважається погоджена засновниками вартість НМА, що передаються до статутного капіталу.

ПДВ. Також слід мати на увазі, що «негрошові» внески до статутного капіталу є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1, п. 185.1 ПКУ). При цьому база оподаткування (п. 188.1 ПКУ) визначається виходячи з договірної (погодженої засновниками) вартості, однак не нижче звичайних цін. Тому інвестор, передаючи до статутного капіталу майнові права, повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. У свою чергу, емітент суму «вхідного» ПДВ зможе включити до податкового кредиту (п.п. «б» п. 198.3 ПКУ), якщо він, звісно, уже буде на цей момент зареєстрований платником ПДВ (інакше сума «вхідного» ПДВ за внеском, що надходить, увійде до первісної вартості).

Облік за п. 153.8 ПКУ. І ще один момент. Разом із передачею внеску до статутного капіталу в інвестора виникає зустрічна операція — отримання корпоративних прав в обмін на передані майнові права. Як відомо, облік корпоративних прав ведуть окремо, за «своїми» особливими правилами п. 153.8 ПКУ (результати такого окремого, так званого ціннопаперового обліку відображають в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток).

Водночас при формуванні статутного капіталу слід пам’ятати про «свої» особливості. Так, згідно з абзацом сьомим п. 153.8 ПКУ витрати на придбання корпоративних прав визнаються інвестором витратами того звітного періоду, в якому виникають доходи від їх відчуження (тобто визнаються витратами в окремому «ціннопаперовому» обліку пізніше — у періоді визнання доходів від відчуження корпоративних прав). Інакше кажучи, витрати на придбання корпоративних прав у інвестора не пропадають, а просто «відкладаються на майбутнє».

Що стосується емітента, то, як передбачено абзацом першим п. 153.9 ПКУ, на нього положення п. 153.8 ПКУ не поширюються. Тому операція з розміщення корпоративних прав в його податковому (окремому «ціннопаперовому») обліку не відобразиться.

Приклад . Інвестор (засновник) в обмін на корпоративні права передає до статутного капіталу виключні майнові права на придбану в минулому торгову марку за погодженою засновниками вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.).

В обліку інвестора (засновника) за таким об’єктом:

— первісна вартість (без ПДВ) — 180000 грн.;

— залишкова вартість — 150000 грн.;

— сума нарахованої амортизації — 30000 грн.

Крім того, емітентом оплачені витрати, пов’язані з переоформленням прав на такий об’єкт, у розмірі 2000 грн.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Внесок до статутного капіталу НМА

За домовленістю сторін до статутного капіталу може передаватися не саме майно, а тільки права користування майном. Наприклад, внеском до статутного капіталу може бути право користування приміщенням, автомобілем чи іншим отриманим від засновника об’єктом. Цей випадок відрізняється від ситуації, розглянутої вище (коли емітенту передавалися виключні майнові права). У цьому ж випадку передбачається, що право власності на сам об’єкт емітенту не передається, а емітент може тільки користуватися об’єктом у власній діяльності (тобто права емітента вельми обмежені). За своєю суттю передача права користування в цьому випадку нагадує оренду (постачання послуг), де орендодавцем виступає інвестор, а орендарем — емітент.

Бухгалтерський облік. Хоча в «бухобліковій» класифікації НМА з п. 5 П(С)БО 8 (а також побудованій за аналогією з нею «податковій» класифікації НМА з п.п. 145.1.1 ПКУ) і йдеться про «права користування», вважаємо, що в цьому випадку отримані емітентом права користування до них не належать (тобто насправді не можуть розцінюватися як нематеріальний актив, оскільки не дотримуються критерії визнання НМА з п. 6
П(С)БО 8 — зокрема, критерій отримання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта).

У цьому випадку для підприємства, що одержує право користування тим чи іншим об’єктом до статутного капіталу, операції фактично виявляються схожими на орендні. По суті, формування статутного капіталу в цьому випадку відбувається послугами, в обмін на які інвестор (засновник) отримує корпоративні права. При цьому для емітента, який користується об’єктом, плата за нього у вигляді переданих корпоративних прав, по суті, є орендною платою (а за умови відповідності критеріям з п. 4 П(С)БО 15, п.п. 14.1.225 ПКУ може вважатися роялті).

Виходячи з цього, вважаємо, що вартість права користування (фактично загальну суму орендної плати/роялті) у бухгалтерському обліку емітенту слід відображати у складі витрат майбутніх періодів (Дт 39), а інвестору — у складі доходів майбутніх періодів (Кт 69) з наступним періодичним списанням відповідно емітентом до складу витрат поточного періоду (Дт, 23, 91, 92, 93), а інвестором — до складу доходів поточного періоду (Дт 719) у міру фактичного користування об’єктом (наприклад, щомісячно).

Податковий облік. Відображаючи подібні операції в податковому обліку, слід виходити з правил оподаткування, аналогічних орендним операціям (отриманню/виплаті роялті). У зв’язку з цим у інвестора (засновника) виникатимуть доходи (пп. 135.5.1, 135.5.2, п. 137.1 ПКУ), а в емітента — витрати (пп. 138.4, 138.5 ПКУ) щомісячно, у міру фактичного користування майном (об’єктом). При цьому якщо суми є роялті, то емітент відносить їх у податковому обліку до «податкових» витрат з урахуванням обмежень з п.п. 140.1.2 ПКУ.

Також при здійсненні операцій інвестору (як «з послуг») не слід забувати про нарахування ПДВ (у тому числі, якщо йдеться про роялті, оскільки згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ лише виплата роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів. Тому, якщо роялті виплачуються корпоративними правами, відмінними від цінних паперів, то з їх суми інвестору (як одержувачу плати у вигляді роялті за надання права користування об’єктом) доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ). При цьому емітент (якщо він зареєстрований платником ПДВ) зможе включити суму «вхідного» ПДВ до податкового кредиту.

Що стосується окремого «ціннопаперового» обліку за п. 153.8 ПКУ, то як і в ситуації, розглянутій вище:

— на облік емітента операції з розміщення корпоративних прав при формуванні статутного капіталу ніяк не вплинуть і в його окремому «ціннопаперовому» обліку не відобразяться (абзац перший п. 153.9 ПКУ);

— а от інвестор, у свою чергу, витрати на придбання корпоративних прав зможе відобразити в окремому «ціннопаперовому» обліку «відкладено» — лише в періоді визнання доходів від відчуження корпоративних прав.

Приклад. Інвестор (засновник) передає до статутного капіталу право користування приміщенням за погодженою засновниками вартістю 180000 грн., у тому числі ПДВ — 30000 грн. (право користування передано на 5 років із розрахунку вартості 3000 грн. з ПДВ на місяць; відповідно загальна вартість переданого права користування 180000 грн. = 3000 грн. х 12 місяців х 5 років).

В обліку сторін операції відобразяться так:

Внесок до статутного капіталу права користування майном