Взнос в уставный капитал единоналожнику/единоналожником
Данная статья посвящена рассмотрению единоналожных последствий взноса в уставный капитал денежных средств/имущества: с точки зрения единоналожника — хозяйственного общества и единоналожника-инвестора. При этом особое внимание в ней следует уделить вопросу о распространении на указанные операции единоналожных ограничений, в частности требования о расчетах в денежной форме, поскольку его нарушение приводит в том числе к аннулированию свидетельства.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Взнос единоналожнику 4 или 6 группы
1.1. Ограничения
При получении взноса в уставный капитал единоналожнику следует принимать во внимание ограничения по его форме и инвесторам*. Рассмотрим их далее.
* Что касается суммы взносов, то для нее ограничений в общем случае не предусмотрено. В то же время, если в качестве взноса единоналожник получает средства/имущество сверх уставного капитала (в том числе суммы эмиссионного дохода), то ему следует учитывать общие доходные ограничения: 5 млн грн. для 4 группы и 20 млн грн. для 6 группы (об особенностях, установленных для данной группы единоналожников, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71, с. 16).
Форма взноса. На форму взноса в уставный капитал единоналожников распространяются общие ограничения. К примеру, взносом не может выступать залоговое имущество, бюджетные средства и т. п., о чем подробнее см. в одной из статей данного номера (см. с. 9). В остальном в качестве взноса в уставный капитал единоналожник может принимать любое имущество (деньги, движимые/недвижимые вещи, имущественные права и т. п.), в том числе то, которое ему запрещено производить/импортировать/продавать (к примеру, подакцизные товары, к которым, напомним, относятся и легковые автомобили), — главное при этом отслеживать в дальнейшем использование такого «запрещенного» имущества, чтобы не нарушить соответствующих предписаний НКУ (в противном случае единоналожника, кроме всего прочего, ожидает аннулирование свидетельства, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53).
При этом сразу же разберемся с вопросом о том, может ли единоналожник вообще получать взносы в материальной/нематериальной форме. Обусловлен он тем, что п. 291.6 НКУ, как известно, требует от единоналожников осуществления расчетов за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме. В то же время получение взноса в уставный капитал в материальной/нематериальной форме может расцениваться как бартерная операция, в процессе которой корпоративные права обмениваются на имущество (подробнее об этом см. на с. 17). Таким образом, факт неденежных расчетов налицо. Несмотря на это, в данной ситуации требование о расчетах в денежной форме не нарушается, как минимум потому, что передача корпоративных прав не является отгрузкой товаров (выполнением работ, предоставлением услуг). Что важно: возможность получения единоналожником взноса в материальной/нематериальной форме подтверждается и непосредственно в п.п. 8 п. 292.11 НКУ. Кроме того, если помните, в докодексный период налоговики приходили к аналогичному выводу (см. их мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 41, с. 46).
Инвесторы . В результате увеличения уставного капитала состав участников и/или пропорции их участия могут изменяться. В связи с чем напоминаем, что в уставном капитале единоналожника совокупность долей, принадлежащих юрлицам — не единоналожникам, должна быть меньше 25 % (п.п. 291.5.5 НКУ). При этом сделаем несколько уточнений:
1) данное ограничение говорит о любых юрлицах, которые не являются единоналожниками 4 и 6 групп, вне зависимости от их классификации по другим признакам (субъекты малого предпринимательства согласно ч. 3 ст. 55 ХКУ, плательщики фиксированного сельхозналога и т. п.);
2) оно не распространяется на физлиц, в том числе физлиц-нерезидентов. В свою очередь, относительно юрлиц-нерезидентов действуют общие ограничения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 14);
3) при определении ограничения в расчет принимается совокупный размер долей, принадлежащих юрлицам — не единоналожникам, а не доля каждого участника;
4) данное ограничение привязывается к уставному капиталу, что, как считают некоторые, выводит из-под ограничения унитарные предприятия, которые, напоминаем, создаются единственным учредителем (ч. 4 ст. 63 ХКУ). Однако должны заметить: такие выводы ошибочны, поскольку уставный капитал формируется и в унитарных предприятиях. Более того, сведения о его размере должны раскрываться в уставе и заноситься в Единый государственный реестр (также см. письма Госкомпредпринимательства от 25.12.2007 г. № 9652 и от 24.06.2008 г. № 5337). Данный факт в большинстве своем подтверждают и суды (см., например, постановление окружного административного суда Автономной Республики Крым от 28.05.2012 г. по делу № 2а-4377/12/0170/3);
5) запрет, предусмотренный п.п. 291.5.5 НКУ, не зависит от того, в каком размере формируется уставный капитал, а также от того, сформирован он полностью или еще нет. Если согласно учредительным документам одним из учредителей (участников) юрлица выступает юридическое лицо, которое не является плательщиком единого налога и ему принадлежит 25 и более процентов уставного капитала, такое юрлицо не может находиться на едином налоге.
Что произойдет, если рассматриваемое предписание все же будет нарушено ? Ответ на этот вопрос не так прост. Дело в том, что НКУ, называя требования к уставному капиталу единоналожника, не устанавливает последствий в случае их нарушения. В связи с чем формально после приобретения единоналожного статуса юрлицо в дальнейшем может увеличивать уставный фонд, не обращая внимания на состав участников. Однако, по нашему мнению, допускать подобной ситуации нельзя: если требование к уставному фонду все же нарушено, единоналожнику наиболее безопасно самостоятельно принять решение о переходе на общую систему в соответствии с абз. 5 п.п. 298.2.3 НКУ — с первого месяца за кварталом, в котором произошло изменение состава участников, приведшее к нарушению предписаний п.п. 291.5.5 НКУ*. Именно так разъясняют налоговики в разделе 240.10 ЕБНЗ.
* Хотя, конечно, использование этой нормы не совсем корректно, так как она говорит лишь о запретных видах деятельности и нарушениях требований организационно-правовых форм.
Как осуществляется переход на уплату других налогов, сборов в случае внесения изменений в уставный фонд ЮЛ — плательщика ЕН, в результате которых ЮЛ лишается права быть плательщиком ЕН?
Юридическое лицо — плательщик единого налога, у которого произошло перераспределение долей уставного капитала таким образом, что 25 процентов или более 25 процентов уставного фонда принадлежат юридическим лицам, не являющимся плательщиками единого налога, обязано перейти на уплату других налогов и сборов с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором произошли такие изменения.
Для отказа от упрощенной системы налогообложения юридическое лицо не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала (года) подает заявление в орган ГНС.
1.2. Учет взноса
Доходы. Суммы средств и/или стоимость имущества, полученные в качестве взноса в уставный капитал, не включаются в доход единоналожника, что прописано непосредственно в п.п. 8 п. 292.11 НКУ. При этом имуществом согласно ч. 1 ст. 190 ГКУ признается вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности, в связи с чем получение в уставный фонд права пользования каким-либо объектом (к примеру, помещением) также не приводит к увеличению дохода. Однако, заметьте, во избежание споров с налоговиками получение взносов следует организовывать уже после государственной регистрации изменений в учредительных документах, что особенно актуально в силу появления постановления ВСУ от 21.02.2012 г. по делу № 21-942во10.
В то же время указанные выше выводы справедливы лишь для взносов в пределах уставного капитала. Если же единоналожник получает от учредителей/участников средства/имущество свыше уставного капитала (в том числе эмиссионный доход), то ему придется отразить доход от бесплатно полученного имущества (п. 292.3 НКУ), о чем также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 24.
НДС. В части НДС взнос в уставный капитал влечет те же последствия, которые рассматривались в предыдущих статьях данного номера (см. на с. 17). В общих чертах они состоят в следующем: при получении взноса в форме товаров (необоротных активов) единоналожник вправе отразить налоговый кредит, но, разумеется, при условии соблюдения общих условий для его формирования. В свою очередь, что касается бюджетного возмещения, то налоговики, вероятнее всего, как и прежде, будут выступать против , о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70, с. 9.
2. Взнос единоналожником
2.1. Ограничения
Главная особенность для инвесторов-единоналожников заключается в том, что в уставный капитал они могут передавать взносы исключительно в денежной форме. Причина подобного вывода кроется в следующем: как уже отмечалось, передача взносов в уставный капитал в материальной/нематериальной форме, с точки зрения налогообложения может квалифицироваться как бартер, при котором в обмен на материальные ценности инвестор получает корпоративные права. Разумеется, такие действия нарушают требования п. 291.6 НКУ об обязательности расчетов за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в денежной форме, что и приводит к выводу о невозможности для единоналожников осуществлять взносы в уставный капитал других лиц в материальной форме.
В свою очередь, в части единоналожников-физлиц заметим, что они приобретают корпоративные права как граждане (а не как предприниматели), поэтому могут осуществлять взносы в уставный капитал как в денежной, так и в материальной/нематериальной форме.
2.2. Учет взноса
Денежный взнос в уставный капитал вопросов не вызывает. Что касается взноса в материальной/нематериальной форме, то, как уже отмечалось, для единоналожников такие операции запрещены.
В свою очередь, относительно единоналожников-физлиц должны заметить: если они осуществляют взнос в уставный капитал в материальной/нематериальной форме, то дохода, с точки зрения НДФЛ, не возникает, что обусловлено предписаниями п.п. 165.1.44 НКУ (подробнее об этом вопросе см. на с. 17).
