Бартерные операции в сфере ВЭД: правовые и учетные нюансы

Бартерные операции в сфере ВЭД: правовые и учетные нюансы

Наши постоянные читатели наверняка помнят, что в этом году мы уже обращались к теме учета бартерных операций*. Тогда на страницах газеты были подробно рассмотрены особенности правового регулирования, а также бухгалтерского и налогового учета бартерных операций между предприятиями-резидентами. Сегодня остановимся на правовых и учетных нюансах бартерных операций в сфере ВЭД, т. е. когда одной из сторон бартерного договора выступает предприятие-нерезидент.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

* См. статью «Бартерные операции: подробности бухгалтерского учета и налогообложения»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 1814 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно государственной поддержки самолетостроительной промышленности в Украине» от 20.01.2010 г. № 1814-VI.

Закон № 5061 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 05.07.2012 г. № 5061-VI.

Закон о бартере в ВЭД — Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-ХIV.

Закон о ВЭД — Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.

Постановление № 756 — Постановление КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 29.04.99 г. № 756.

Положение № 201 — Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 г. № 201.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Особенности заключения и исполнения бартерных договоров в сфере ВЭД установлены Законом о бартере в ВЭД, а также Законом о ВЭД. Итак, посмотрим, какие требования указанных документов нужно обязательно учитывать при заключении бартерных ВЭД-договоров.

1. Определение бартера в сфере ВЭД. В соответствии со ст. 1 Закона о бартере в ВЭД товарообменная (бартерная) операция в сфере ВЭД — это один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным субъектом хозяйствования, предусматривающий сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.

Обратите внимание: из приведенного определения следует, что для целей применения Закона о бартере в ВЭД бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты. При прекращении обязательств путем зачета встречных однородных денежных требований по различным внешнеэкономическим договорам оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется, а потому операция зачета однородных денежных требований не считается товарообменной (бартерной) операцией в сфере ВЭД в понимании этого Закона. К такому выводу налоговики приходят в консультации, размещенной в разделе 110.12 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) на официальном сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua).

Кстати, аналогичный вывод следует и из налогового определения бартерной (товарообменной) операции, согласно которому это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ).

Право на проведение товарообменных (бартерных) операций в сфере ВЭД имеют все субъекты ВЭД (ч. 3 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

2. Оформление бартерного договора в сфере ВЭД. Как и любой другой ВЭД-договор, договор бартера в ВЭД должен заключаться в простой письменной форме, если, конечно, иное не предусмотрено международным договором Украины или законом (ч. 2 ст. 6 Закона о ВЭД).

Причем при оформлении бартерного ВЭД-договора помните: такой договор должен соответствовать требованиям законов Украины (в частности, ХКУ, ГКУ, Закона о ВЭД, Положения № 201) или действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено ВРУ. В противном случае он может быть признан недействительным в судебном порядке (ст. 6 Закона о ВЭД, ч. 3 ст. 382 ХКУ).

В качестве ориентира при составлении перечня условий ВЭД-договора можно использовать Положение № 201.

В частности, при заключении бартерного ВЭД-договора в нем следует указать цену товаров (работ, услуг), подлежащих обмену в рамках такого договора. Такую цену субъекты ВЭД устанавливают на договорных началах с учетом спроса и предложения, а также других факторов, которые действуют на соответствующем рынке на момент заключения бартерного договора (ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

Кроме того, в бартерном договоре указывается общая стоимость импортируемых и экспортируемых товаров (работ, услуг), которая должна быть выражена в иностранной валюте, отнесенной НБУ к первой группе Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34 (ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД, п. 1.6 Положения № 201)*.

* Напомним, что к первой группе Классификатора иностранных валют и банковских металлов относятся: доллары (австралийские, США, канадские), английские фунты стерлингов, кроны (датские, исландские, норвежские, шведские), швейцарские франки, японские йены и евро.

3. Ограничения на экспорт и импорт товаров (работ, услуг) на условиях бартера. В соответствии с ч. 4 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД с целью увеличения поступлений в Украину валютных средств, стабилизации денежной национальной единицы и оздоровления финансово-банковской системы Украины КМУ может устанавливать перечень товаров (работ, услуг), ВЭД-бартер с участием которых запрещен.

Действующий на сегодняшний день Перечень товаров (работ, услуг), экспорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, приведен в приложении 1 к постановлению № 756. В свою очередь Перечень товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, установлен приложением 2 к этому постановлению.

В то же время учтите: указанные ограничения не распространяются на бартерные операции, сторонами которых являются субъекты ВЭД и иностранные субъекты хозяйственной деятельности, зарегистрированные как субъекты предпринимательства в странах-участницах СНГ при условии, что в процессе проведения таких операций будет соблюдаться правило прямой отгрузки при экспорте с территории Украины.

4. Лицензирование бартерных операций в сфере ВЭД. В соответствии со ст. 16 Закона о ВЭД лицензирование бартерных операций осуществляется в том случае, если предметом этих операций являются товары, экспорт (импорт) которых подлежит лицензированию. При этом относительно каждого вида товаров может устанавливаться только один вид лицензии.

Перечни товаров, экспорт и импорт которых подлежит лицензированию, и квот на 2012 год утверждены постановлением КМУ от 26.12.2011 г. № 1360.

Обратите внимание: осуществление внешнеэкономических операций без соответствующих лицензий влечет за собой привлечение субъекта ВЭД к ответственности в виде штрафа в сумме 10 % стоимости проведенной операции, пересчитанной в валюту Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день осуществления такой операции.

5. Уведомление органов ГНС и ГТС об осуществлении бартерной операции в сфере ВЭД. При осуществлении экспорта или импорта товаров (работ, услуг) по бартерному договору субъекты ВЭД обязаны в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, сообщить о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг) органам (ч. 4 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД):

— государственной таможенной службы Украины (если по бартерному договору импортируются или экспортируются товары);

— государственной налоговой службы Украины (если по бартерному договору импортируются или экспортируются работы или услуги).

Форма Уведомления об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору утверждена приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404. Уведомление составляется в двух экземплярах, один из которых остается в органе ГНС, а второй передается субъекту ВЭД.

Непредоставление или несвоевременное предоставление указанной информации субъектом ВЭД чревато начислением пени в размере 1 % стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. Однако общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).

Информация, приведенная в Уведомлении, служит для осуществления контроля со стороны органов ГНС и ГТС за соблюдением сроков проведения товарообменных операций, установленных ст. 2 Закона о бартере в ВЭД.

6. Сроки проведения бартерных операций в сфере ВЭД. Согласно ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД товары, импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, определенные договором, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления экспортной таможенной декларации) товаров, которые фактически экспортированы по бартерному договору, а в случае экспорта по бартерному договору работ, услуг — с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

При этом датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления импортной таможенной декларации), а в случае импорта по бартерному договору работ и услуг — дата подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

В случае переоформления в установленном порядке бартерного договора на другие виды ВЭД-договора сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, не возобновляются и не прерываются.

Таким образом, если первым событием по бартерному ВЭД-договору был экспорт товаров (работ, услуг), то субъект ВЭД — резидент обязан ввезти полученные в обмен импортные товары (работы, услуги) в течение 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортированных товаров (даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг).

Вместе с тем следует обратить внимание на следующий момент. Новый 180-дневный срок проведения бартерных операций в сфере ВЭД введен с 18.08.2012 г., т. е. даты вступления в силу Закона № 5061, внесшего соответствующие изменения в Закон о бартере в ВЭД. Именно по этой причине новый срок может применяться к экспортным операциям, осуществленным с указанной даты. А вот в отношении переходных экспортных операций возникают сомнения: какой срок — 90 или 180 дней — следует применять к незавершенным на момент вступления в силу Закона № 5061 бартерным ВЭД-операциям?

По нашему мнению, в описанной ситуации также следует ориентироваться на новый 180-дневный срок завершения бартерной операции. При этом справедливость нашей точки зрения косвенно подтверждает предыдущий опыт увеличения сроков расчетов в ВЭД, которое происходило в 2008 и 2010 годах.

Напомним, что в 2010 году в связи со вступлением в силу Закона № 1814 срок расчетов в иностранной валюте в ВЭД был увеличен с 90 до 180 дней. Тогда НБУ в письме от 26.02.2010 г. № 28-311/599-3019 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 19) пришел к следующему, бесспорно благоприятному для субъектов ВЭД, выводу: к тем операциям, сроки расчета по которым на момент вступления в силу этого Закона не истекли, применяется новый срок, равный 180 дням. При этом для обоснования своей позиции специалисты НБУ апеллировали к ст. 58 Конституции Украины, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Более того, аналогичную либеральную позицию НБУ и ГНАУ занимали и после увеличения сроков расчетов в ВЭД, которое произошло в результате вступления в силу 01.01.2008 г. Закона Украины от 31.05.2007 г. № 1108-V. Тогда специалисты НБУ и налоговики также соглашались с правомерностью продления 90-дневного срока до 180 дней в тех случаях, когда момент его окончания наступал уже после 01.01.2008 г. (см. письма НБУ от 06.12.2007 г. № 28-311/4379-12665 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103 и ГНАУ от 23.11.2007 г. № 23963/7/22-5018 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103, от 14.01.2008 г. № 362/7/22-5017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 10).

Нарушение субъектом ВЭД 180-дневного срока ввоза товаров (выполнения работ, предоставления услуг), импортируемых по бартерному договору, влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости неполученных товаров (работ, услуг), импортируемых по бартерному договору. При этом общий размер начисленной пени не может превышать размера задолженности (ч. 1 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Если задолженность по бартерному договору возникла из-за обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажора, сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, приостанавливаются, и пеня за их нарушение не взыскивается. Но в этом случае учтите: наступление и окончание действия обстоятельств непреодолимой силы должно быть подтверждено справкой официального органа, уполномоченного государством, в котором такие обстоятельства имели место. Также в установленном законодательством порядке следует подтвердить и возникновение форс-мажорных обстоятельств.

Порядок бухгалтерского учета бартерных операций между предприятиями-резидентами подробно рассматривался в статье «Бартерные операции: подробности бухгалтерского учета и налогообложения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39). Все описанные в ней правила учета внутриукраинского бартера в полной мере распространяются и на ВЭД-бартер. По этой причине здесь мы не будем повторять уже знакомые читателям принципы учета бартерных операций, а акцентируем внимание лишь на одной учетной особенности, присущей бартеру с участием товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Как вы помните, согласно ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД общая стоимость импортируемых и экспортируемых по бартерному ВЭД-договору товаров (работ, услуг) должна быть выражена в иностранной валюте.

Отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте регулируется П(С)БУ 21. В соответствии с нормами указанного стандарта для правильного учета таких операций следует знать, монетарной или немонетарной является соответствующая статья баланса.

Напомним, что монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Немонетарные статьи — это статьи, не являющиеся монетарными статьями баланса (п. 4 П(С)БУ 21).

В связи с тем, что при проведении бартерных операций в иностранной валюте (не предполагающих частичной денежной доплаты) отсутствует денежная форма расчетов, такие операции следует классифицировать как операции с немонетарными статьями (активами), а возникающую при этом задолженность рассматривать как немонетарную.

При этом согласно п. 7 П(С)БУ 21 немонетарные статьи на дату баланса отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции. Другими словами, при осуществлении ВЭД-бартера пересчет иностранной валюты в гривни осуществляется всего один раз на дату признания:

— дохода, если первым событием является отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг);

— активов или расходов, в случае, когда первое событие — получение товаров, результатов работ (услуг).

Суммы задолженностей в иностранной валюте по бартерной операции не пересчитываются в зависимости от изменения валютных курсов ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции.

Дата возникновения налоговых доходов. Напомним, что в соответствии с общими правилами, установленными п. 137.1 НКУ, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. В свою очередь, доход от предоставления работ (услуг) признается по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.

Что касается ВЭД-договоров, то дата перехода права собственности зависит от того, право какого государства распространяется на отношения сторон. И если стороны договорились регулировать свои отношения законодательством Украины, то следует учитывать положения ч. 4 ст. 715 ГКУ, где установлено специальное правило в отношении момента перехода права собственности на товары, обмениваемые по бартеру. Так, если иное не оговорено договором или законом, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами.

Таким образом, совместное применение упомянутых норм НКУ и ГКУ позволяет прийти к выводу, что дата возникновения налоговых доходов от осуществления бартерной операции в сфере ВЭД определяется в зависимости от того, какое из событий было первым:

— если первым событием было получение товаров от нерезидента (т. е. импортная часть бартерной операции) — налоговый доход возникает на дату последующей отгрузки товаров на экспорт;

— если первым событием была отгрузка товаров нерезиденту (т. е. экспортная часть бартерной операции) — доход возникнет только на дату последующего получения импортных товаров.

Однако обратите внимание: если стороны бартерного договора воспользуются правом, предоставленным им ч. 4 ст. 715 ГКУ, и предусмотрят в нем, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, то налоговый доход от бартерной операции будет определяться на основании упомянутого выше п. 137.1 НКУ без каких-либо оговорок. То есть субъект ВЭД — резидент отражает налоговый доход от бартерной операции как при обычной продаже, т. е. по дате отгрузки товара на экспорт.

Заметим: на практике стороны бартерного договора нередко прибегают к указанной оговорке, что позволяет избежать возможных претензий со стороны налоговиков, которые могут быть вызваны применением описанного выше «нетрадиционного» способа отражения налоговых доходов.

Порядок определения налоговых доходов и расходов. Для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие (экспорт и импорт), каждая из которых будет иметь свои налоговые последствия. Поэтому порядок определения ВЭД-бартерных доходов и расходов рассмотрим отдельно в разрезе экспортной и импортной ее части.

Импортная часть бартерной операции. При ввозе импортных товаров по бартерному договору следует учитывать, что в момент их оприходования расходы в налоговом учете не отражаются. В то же время при приобретении импортных товаров происходит формирование их себестоимости (себестоимость приобретенных и реализованных товаров в терминах НКУ), которая в дальнейшем, при продаже таких товаров, будет учтена в составе «налоговых» расходов.

Стоимость работ, услуг, полученных от нерезидента по бартерному ВЭД-договору, включается в состав расходов в периоде их получения, а если такие работы, услуги используются при производстве продукции — в периоде реализации такой продукции.

Обратите внимание: стоимость приобретенных у нерезидента по бартеру товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, поэтому для целей отражения в налоговом учете себестоимость приобретенных товаров, а также сумму расходов на приобретение работ (услуг) необходимо пересчитывать в гривни. Возникает вопрос: какой курс применять для пересчета?

К сожалению прямого указания то, как следует решать этот вопрос в ситуации с ВЭД-бартером, НКУ не содержит. По нашему мнению, пересчет себестоимости приобретенных товаров, а также суммы расходов на приобретение работ (услуг) должен осуществляться в зависимости от того, какое из событий произошло первым:

— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения, если первым событием по договору ВЭД-бартера было получение импортных товаров (работ, услуг);

— по курсу НБУ на дату признания дохода от экспортной операции, если первым событием по договору ВЭД-бартера была отгрузка товаров (предоставление результатов работ, услуг) нерезиденту.

С первой ситуацией все более или менее понятно — предприятие получает импортные товары (работы, услуги) и по курсу на дату их оприходования (получения) определяет сумму расходов, понесенных в связи с их приобретением.

Вторая ситуация не так однозначна, однако именно такой подход, на наш взгляд, наиболее полно отвечает духу НКУ и замыслам законодателей. Ведь, как известно, авторы этого документа ставили своей целью максимально сблизить правила ведения налогового и бухгалтерского учета. В этой связи (и при отсутствии в НКУ каких-либо иных указаний) будет вполне логично воспользоваться в налоговом учете теми же правилами, которые применяются в учете бухгалтерском (см. с. 15). Тем более что и п.п. 153.1.3 НКУ указывает на необходимость определения курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ.

Кроме того, в качестве косвенного подтверждения правильности нашей точки зрения можно сослаться на положения п.п. 153.1.2 НКУ, согласно которому расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг включаются в расходы отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции приобретения, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Если предположить, что по замыслу законодателя отгрузка товаров на экспорт по бартерному договору для целей применения этого подпункта соответствует предварительной оплате за импортные товары (работы, услуги), то расходы, понесенные в связи с их приобретением, должны пересчитываться в национальную валюту именно по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты, т. е. экспорта.

И еще два важных момента, которые следует учитывать при определении расходов по бартерным ВЭД-операциям:

— в соответствии с п. 153.10 НКУ доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен;

— согласно п. 161.2 НКУ при заключении договоров, предусматривающих оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщика на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, если субъекты ВЭД — резиденты приобретают по бартеру товары (работы, услуги) у нерезидентов, имеющих оффшорный статус, стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в состав налоговых расходов в размере только 85 % их стоимости.

Информация о перечне оффшорных зон приведена в приложении к распоряжению КМУ «О перечне оффшорных зон» от 23.02.2011 г. № 143-р.

Экспортная часть бартерной операции. По нашему мнению, сумма дохода от осуществления бартерной ВЭД-операции, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту Украины в зависимости от того, какое из событий было первым:

— по курсу НБУ, действовавшему на дату продажи товаров (работ, услуг) нерезиденту, если первым событием была отгрузка товаров нерезиденту (выполнение работ, предоставление услуг);

— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения импортных товаров (работ, услуг), если первым событием было получение товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: такой порядок перерасчета доходов от бартерных ВЭД-операций также отвечает духу НКУ, хотя прямых указаний на него Кодекс не содержит. В то же время считаем, что именно такие правила перерасчета должны применяться при определении доходов от бартерной ВЭД-операции.

Также при определении бартерного дохода следует помнить о необходимости применения в этом случае обычных цен. Ведь согласно упомянутому выше п. 153.10 НКУ доходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен.

В периоде признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) по бартерному ВЭД-договору предприятие имеет право увеличить расходы, связанные с такой реализацией, на основании п. 138.4 НКУ. При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с п. 138.6 НКУ, а себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) рассчитывается согласно требованиям п. 138.8 НКУ.

Налоговые последствия бартерной операции в сфере ВЭД в НДС-учете налогоплательщиков-резидентов также рассмотрим в разрезе импортной и экспортной части такой операции.

Импортная часть бартерной операции. Ввоз товаров на таможенную территорию Украины согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по ставке 20 %. Причем обратите внимание: уплачивать НДС при ввозе товаров должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (конечно же, только в случае ввоза товаров в объемах, подлежащих налогообложению). Это требование прямо предусмотрено п. 181.2 НКУ.

В то же время из общего правила есть и исключения. Так, налоговые обязательства по НДС не начисляются при ввозе освобожденных от налогообложения товаров, который согласно п. 197.4 НКУ также льготируется. Кроме того, ряд НДС-льгот при импорте устанавливает подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ.

Налоговые обязательства по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возникают на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ).

Для начисления ввозного НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по официальному курсу НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления, а при начислении налоговых обязательств таможенным органом в случае, если ТД не подавалась — по официальному курсу НБУ на день определения налоговых обязательств (абзац второй п. 190.1 НКУ).

Помимо необходимости начисления налоговых обязательств по НДС, импорт товаров влечет за собой возникновение у предприятия-импортера права на налоговый кредит по НДС (п.п. «а» п. 198.1 НКУ). При этом, отражая налоговый кредит, нужно учитывать следующие нюансы:

— право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте (п. 198.2 НКУ);

— документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

Если по бартерному договору субъект ВЭД — резидент получает от нерезидента (в том числе его постоянного представительства, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика) работы (услуги), место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины, то на получателя таких услуг возлагается обязанность по начислению НДС по основной ставке на базу налогообложения (п. 208.2 НКУ). То есть получатель нерезидентских услуг независимо от того, является он плательщиком НДС или нет, фактически выступает налоговым агентом такого нерезидента и обязан начислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по этим услугам по ставке 20 % (п. 180.2 НКУ). При этом НДС начисляется на стоимость услуги, полученной от нерезидента (на базу налогообложения), т. е. «сверху», а не удерживается из суммы договора.

Датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, подтверждающего факт поставки работ (услуг) нерезидентом (п. 187.8 НКУ).

База налогообложения по услугам, поставленным нерезидентом, исчисляется согласно п. 190.2 НКУ: ею является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств.

Налоговый кредит в данном случае можно будет показать на дату уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, включенным получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода (п.п. «в» п. 198.1, п. 198.2 НКУ).

Если по бартерному договору субъект ВЭД — резидент получает от нерезидента работы (услуги), место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины, то такие операции не являются объектом обложения НДС, а значит, ее осуществление не ведет к возникновению налоговых обязательств и налогового кредита по НДС.

Экспортная часть бартерной операции. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является объектом обложения НДС на основании п.п. «г» п. 185.1 НКУ. При этом ставка налогообложения при экспорте составляет 0 % базы налогообложения (п.п. 195.1.1 НКУ).

Обратите внимание: по ставке 0 % НДС облагается экспорт не только налогооблагаемых, но и освобожденных от обложения НДС товаров, но лишь при условии, что такое освобождение предусмотрено разд. V НКУ (п. 195.2 НКУ). Что касается операций, освобожденных от НДС прочими разделами НКУ, операций, не являющихся объектом обложения НДС, а также экспортных операций, по которым НКУ установлен прямой запрет на применение нулевой ставки, по ним ставка 0 % не применяется.

Налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Помните: поскольку объектом налогообложения согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ являются операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, то для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров (без фактического вывоза не возникает и объекта налогообложения). Поэтому только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины налогоплательщик-экспортер вправе начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %.

База налогообложения при экспорте товаров определяется по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом перерасчет такой стоимости в национальную валюту осуществляется по курсу НБУ на дату оформления ТД.

Если по бартерному ВЭД-договору предприятие-резидент предоставляет нерезиденту услуги, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины, то такая операция является объектом обложения НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ.

База налогообложения таких услуг определяется исходя из стоимости, указанной в п. 188.1 НКУ. При этом для перерасчета базы налогообложения в гривни в данном случае, на наш взгляд, следует ориентироваться на курс НБУ на дату возникновения налоговых обязательств.

Для удобства читателей рассмотренные выше правила обложения НДС бартерных операций в сфере ВЭД обобщим в табл. 2 на с. 23.

А теперь рассмотренные выше правила налогового и бухгалтерского учета бартерных операций проиллюстрируем на примере.

Пример. Предприятие-резидент заключило с предприятием-нерезидентом бартерный ВЭД-договор. По договоренности сторон импортно-экспортные операции осуществляются в такой последовательности:

— предприятие А — резидент 17.08.2012 г. отгрузило нерезиденту партию товара А, контрактная стоимость которого составляет $10000. Курс НБУ на дату таможенного оформления и отгрузки товара нерезиденту — 7,98 грн./$ (условно). Себестоимость приобретенных и реализованных на экспорт товаров — 65000 грн. Плата за таможенное оформление партии товара составила 200 грн. (условно);

— предприятие Б — нерезидент 01.10.2012 г. осуществляет встречную поставку партии товара Б договорной стоимостью $10000. Курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования импортных товаров — 8,10 грн./$ (условно). При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены следующие таможенные платежи:

— таможенная пошлина — 10 % (условно);

— ввозной (импортный) НДС;

— плата за таможенное оформление — 200 грн. (условно).

Договорная стоимость товаров принята на уровне их обычных цен.

В налоговом и бухгалтерском учете субъекта ВЭД — резидента данные операции отразятся следующим образом (см. табл. 1 на с. 21):

Таблица 1

Налоговый и бухгалтерский учет бартерной операции в сфере ВЭД

Вот, пожалуй, и все основные особенности налогообложения и учета бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности. Надеемся, что данная статья при необходимости поможет вам с легкостью справиться с отражением в учете товарообменных операций с вашим иностранным партнером.

Таблица 2

Правила обложения НДС бартерных операций в сфере ВЭД