Бартерні операції у сфері ЗЕД: правові та облікові нюанси

Бартерні операції у сфері ЗЕД: правові та облікові нюанси

Наші постійні читачі напевно пам’ятають, що цього року ми вже зверталися до теми обліку бартерних операцій*. Тоді на сторінках газети було докладно розглянуто особливості правового регулювання, а також бухгалтерського та податкового обліку бартерних операцій між підприємствами-резидентами. Сьогодні зупинимося на правових та облікових нюансах бартерних операцій у сфері ЗЕД, тобто коли однією зі сторін бартерного договору виступає підприємство-нерезидент.

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 1814 — Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо державної підтримки літакобудівної промисловості в Україні» від 20.01.2010 р. № 1814-VI.

Закон № 5061 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 05.07.2012 р. № 5061-VI.

Закон про бартер у ЗЕД — Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-ХIV.

Закон про ЗЕД — Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.

Постанова № 756 — постанова КМУ «Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 29.04.99 р. № 756.

Положення № 201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. № 201.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Особливості укладення та виконання бартерних договорів у сфері ЗЕД установлено Законом про бартер у ЗЕД, а також Законом про ЗЕД. Отже, подивимось, які вимоги зазначених документів потрібно обов’язково враховувати під час укладення бартерних ЗЕД-договорів.

1. Визначення бартеру у сфері ЗЕД. Відповідно до ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД товарообмінна (бартерна) операція у галузі ЗЕД — це один із видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб’єктом ЗЕД України та іноземним суб’єктом господарювання, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.

Зверніть увагу: із наведеного визначення випливає, що для цілей застосування Закону про бартер у ЗЕД бартерною вважається операція з обміну товарами (роботами, послугами), оформлена бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати. У разі припинення зобов’язань шляхом заліку зустрічних однорідних грошових вимог за різними зовнішньоекономічними договорами оформлення бартерного або змішаного договору не здійснюється, а тому операція заліку однорідних грошових вимог не вважається товарообмінною (бартерною) операцією у сфері ЗЕД у розумінні цього Закону. Такого висновку податківці доходять у консультації, розміщеній у розділі 110.12 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ) на офіційному сайті ДПСУ (www.sts.gov.ua).

До речі, аналогічний висновок випливає і з податкового визначення бартерної (товарообмінної) операції, згідно з яким це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ).

Право на проведення товарообмінних (бартерних) операцій у сфері ЗЕД мають усі суб’єкти ЗЕД (ч. 3 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД).

2. Оформлення бартерного договору у сфері ЗЕД. Як і будь-який інший ЗЕД-договір, договір бартеру у ЗЕД має укладатися у простій письмовій формі, якщо, звісно, інше не передбачено міжнародним договором України або законом (ч. 2 ст. 6 Закону про ЗЕД).

Причому при оформленні бартерного ЗЕД-договору пам’ятайте: такий договір має відповідати вимогам законів України (зокрема, ГКУ, ЦКУ, Закону про ЗЕД, Положення № 201) або діючих міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано ВРУ. В іншому разі його може бути визнано недійсним у судовому порядку (ст. 6 Закону про ЗЕД, ч. 3 ст. 382 ГКУ).

Як орієнтир при складанні переліку умов ЗЕД-договору можна використовувати Положення № 201.

Зокрема, при укладенні бартерного ЗЕД-договору в ньому слід указати ціну товарів (робіт, послуг), що підлягають обміну в межах такого договору. Таку ціну суб’єкти ЗЕД установлюють на договірних засадах з урахуванням попиту та пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідному ринку на момент укладення бартерного договору (ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД).

Крім того, у бартерному договорі вказується загальна вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються, яку має бути виражено в іноземній валюті, віднесеній НБУ до першої групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 (ч. 2 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД, п. 1.6 Положення № 201)*.

* Нагадаємо, що до першої групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів належать: долари (австралійські, США, канадські), англійські фунти стерлінгів, крони (датські, ісландські, норвезькі, шведські), швейцарські франки, японські єни та євро.

3. Обмеження на експорт та імпорт товарів (робіт, послуг) на умовах бартеру. Відповідно до ч. 4 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД з метою збільшення надходжень в Україну валютних коштів, стабілізації грошової національної одиниці та оздоровлення фінансово-банківської системи України КМУ може встановлювати перелік товарів (робіт, послуг), ЗЕД-бартер за участі яких заборонено.

Діючий на сьогодні Перелік товарів (робіт, послуг), експорт яких за бартерними (товарообмінними) операціями забороняється, наведено в додатку 1 до постанови № 756. У свою чергу, Перелік товарів (робіт, послуг), імпорт яких за бартерними (товарообмінними) операціями забороняється, установлено додатком 2 до цієї постанови.

Водночас майте на увазі: зазначені обмеження не поширюються на бартерні операції, сторонами яких є суб’єкти ЗЕД та іноземні суб’єкти господарської діяльності, зареєстровані як суб’єкти підприємництва у країнах — учасницях СНД за умови, що у процесі проведення таких операцій дотримуватиметься правило прямого відвантаження при експорті з території України.

4. Ліцензування бартерних операцій у сфері ЗЕД. Відповідно до ст. 16 Закону про ЗЕД ліцензування бартерних операцій здійснюється в разі, якщо предметом цих операцій є товари, експорт (імпорт) яких підлягає ліцензуванню. При цьому щодо кожного виду товарів може встановлюватися тільки один вид ліцензії.

Переліки товарів, експорт та імпорт яких підлягає ліцензуванню, та квот на 2012 рік затверджено постановою КМУ від 26.12.2011 р. № 1360.

Зверніть увагу: здійснення зовнішньоекономічних операцій без відповідних ліцензій спричинює притягнення суб’єкта ЗЕД до відповідальності у вигляді штрафу в сумі 10 % вартості проведеної операції, перерахованої у валюту України за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день здійснення такої операції.

5. Повідомлення органів ДПС і ДМС про здійснення бартерної операції у сфері ЗЕД. У разі здійснення експорту або імпорту товарів (робіт, послуг) за бартерним договором суб’єкти ЗЕД зобов’язані протягом 5 робочих днів із дня підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг, повідомити про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг) органам (ч. 4 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД):

— державної митної служби України (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються товари);

— державної податкової служби України (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються роботи або послуги).

Форму Повідомлення про експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором затверджено наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404. Повідомлення складається у двох примірниках, один з яких залишається в органі ДПС, а другий передається суб’єкту ЗЕД.

Ненадання або несвоєчасне надання зазначеної інформації суб’єктом ЗЕД загрожує нарахуванням пені в розмірі 1 % вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Проте загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартість експортованих товарів (робіт, послуг).

Інформація, наведена в Повідомленні, використовується для здійснення контролю з боку органів ДПС і ДМС за дотриманням строків проведення товарообмінних операцій, установлених ст. 2 Закону про бартер у ЗЕД.

6. Строки проведення бартерних операцій у сфері ЗЕД. Згідно з ч. 1 ст. 2 Закону про бартер у ЗЕД товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України у строки, визначені договором, але не пізніше 180 календарних днів із дати митного оформлення (дати оформлення експортної митної декларації) товарів, які фактично експортовано за бартерним договором, а в разі експорту за бартерним договором робіт, послуг — із дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

При цьому датою ввезення товарів за бартерним договором на митну територію України вважається дата їх митного оформлення (дата оформлення імпортної митної декларації), а в разі імпорту за бартерним договором робіт та послуг — дата підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

У разі переоформлення в установленому порядку бартерного договору на інші види ЗЕД-договору строки, передбачені ч. 1 ст. 2 Закону про бартер у ЗЕД, не поновлюються і не перериваються.

Таким чином, якщо першою подією за бартерним ЗЕД-договором був експорт товарів (робіт, послуг), то суб’єкт ЗЕД — резидент зобов’язаний увезти отримані в обмін імпортні товари (роботи, послуги) протягом 180 календарних днів із дати митного оформлення експортованих товарів (дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг).

Водночас слід звернути увагу на такий момент. Новий 180-денний строк проведення бартерних операцій у сфері ЗЕД запроваджено з 18.08.2012 р., тобто дати набуття чинності Законом № 5061, що вніс відповідні зміни до Закону про бартер у ЗЕД. Саме з цієї причини новий строк може застосовуватися до експортних операцій, здійснених із зазначеної дати. А от щодо перехідних експортних операцій виникають сумніви: який строк — 90 чи 180 днів — слід застосовувати до незавершених на момент набуття чинності Законом № 5061 бартерних ЗЕД-операцій?

На нашу думку, в описаній ситуації також слід орієнтуватися на новий 180-денний строк завершення бартерної операції. При цьому справедливість нашої точки зору побічно підтверджує попередній досвід збільшення строків розрахунків у ЗЕД, що відбувалося у 2008 і 2010 роках.

Нагадаємо: у 2010 році у зв’язку з набуттям чинності Законом № 1814 строк розрахунків в іноземній валюті у ЗЕД було збільшено з 90 до 180 днів. Тоді НБУ в листі від 26.02.2010 р. № 28-311/599-3019 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 19) дійшов такого, безперечно сприятливого для суб’єктів ЗЕД, висновку: до тих операцій, строки розрахунку за якими на момент набуття чинності цим Законом не закінчилися, застосовується новий строк, що дорівнює 180 днів. При цьому для обґрунтування своєї позиції фахівці НБУ апелювали до ст. 58 Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Більше того, аналогічну ліберальну позицію НБУ та ДПАУ займали і після збільшення строків розрахунків у ЗЕД, яке відбулося в результаті набуття чинності 01.01.2008 р. Законом України від 31.05.2007 р. № 1108-V. Тоді фахівці НБУ та податківці також погоджувалися із правомірністю продовження 90-денного строку до 180 днів у випадках, коли момент його закінчення наставав уже після 01.01.2008 р. (див. листи НБУ від 06.12.2007 р. № 28-311/4379-12665 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103 і ДПАУ від 23.11.2007 р. № 23963/7/22-5018 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103, від 14.01.2008 р. № 362/7/22-5017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 10).

Порушення суб’єктом ЗЕД 180-денного строку ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), що імпортуються за бартерним договором, спричинює стягнення пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % вартості неотриманих товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним договором. При цьому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати розміру заборгованості (ч. 1 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД).

Якщо заборгованість за бартерним договором виникла внаслідок обставин непереборної сили або форс-мажору, строки, передбачені ч. 1 ст. 2 Закону про бартер у ЗЕД, припиняються і пеня за їх порушення не стягується. Утім, у цьому випадку майте на увазі: настання і закінчення дії обставин непереборної сили має бути підтверджено довідкою офіційного органу, уповноваженого державою, де такі обставини мали місце. Також у встановленому законодавством порядку слід підтвердити і виникнення форс-мажорних обставин.

Порядок бухгалтерського обліку бартерних операцій між підприємствами-резидентами докладно розглядався у статті «Бартерні операції: подробиці бухгалтерського обліку та оподаткування» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39). Усі описані в ній правила обліку внутрішньоукраїнського бартеру повною мірою поширюються і на ЗЕД-бартер. Із цієї причини тут ми не повторюватимемо вже знайомі читачам принципи обліку бартерних операцій, а акцентуємо увагу лише на одній обліковій особливості, притаманній бартеру за участю товарів (робіт, послуг), вартість яких виражена в іноземній валюті.

Як ви пам’ятаєте, згідно з ч. 2 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД загальна вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються за бартерним ЗЕД-договором, має бути виражена в іноземній валюті.

Відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21. Відповідно до норм зазначеного стандарту для правильного обліку таких операцій слід знати, монетарною чи немонетарною є відповідна стаття балансу.

Нагадаємо: монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті — це статті, що не є монетарними статтями балансу (п. 4 П(С)БО 21).

У зв’язку з тим, що при проведенні бартерних операцій в іноземній валюті (що не передбачають часткової грошової доплати) відсутня грошова форма розрахунків, такі операції слід класифікувати як операції з немонетарними статтями (активами), а заборгованість, що виникає при цьому, розглядати як немонетарну.

При цьому згідно з п. 7 П(С)БО 21 немонетарні статті на дату балансу відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції. Інакше кажучи, при здійсненні ЗЕД-бартера перерахунок іноземної валюти у гривні здійснюється тільки один раз на дату визнання:

— доходу, якщо першою подією є відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг);

— активів або витрат, у разі коли перша подія — отримання товарів, результатів робіт (послуг).

Суми заборгованостей в іноземній валюті за бартерною операцією не перераховуються залежно від зміни валютних курсів ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції.

Дата виникнення податкових доходів. Нагадаємо: згідно із загальними правилами, установленими п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар. У свою чергу, дохід від виконання робіт (послуг) визнається за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Що стосується ЗЕД-договорів, то дата переходу права власності залежить від того, право якої держави поширюється на відносини сторін. І якщо сторони домовилися регулювати свої відносини згідно із законодавством України, то слід ураховувати положення ч. 4 ст. 715 ЦКУ, де встановлено спеціальне правило щодо моменту переходу права власності на товари, що обмінюються за бартером. Так, якщо інше не обумовлено договором або законом, право власності на товари, що обмінюються, переходить до сторін бартерного договору одночасно після виконання зобов’язань щодо передачі майна обома сторонами.

Таким чином, спільне застосування згаданих норм ПКУ і ЦКУ дозволяє дійти висновку, що дата виникнення податкових доходів від здійснення бартерної операції у сфері ЗЕД визначається залежно від того, яка з подій була першою:

— якщо першою подією було отримання товарів від нерезидента (тобто імпортна частина бартерної операції) — податковий дохід виникає на дату наступного відвантаження товарів на експорт;

— якщо першою подією було відвантаження товарів нерезиденту (тобто експортна частина бартерної операції) — дохід виникне тільки на дату наступного отримання імпортних товарів.

Однак зверніть увагу: якщо сторони бартерного договору скористаються правом, наданим їм ч. 4 ст. 715 ЦКУ та передбачать у ньому, що перехід права власності на майно відбувається в момент його передачі стороні, яка приймає, то податковий дохід від бартерної операції визначатиметься на підставі згаданого вище п. 137.1 ПКУ без будь-яких застережень. Тобто суб’єкт ЗЕД — резидент відображає податковий дохід від бартерної операції як при звичайному продажу, тобто за датою відвантаження товару на експорт.

Зауважимо: на практиці сторони бартерного договору часто вдаються до зазначеного застереження, що дозволяє уникнути можливих претензій з боку податківців, які можуть бути викликані застосуванням описаного вище «нетрадиційного» способу відображення податкових доходів.

Порядок визначення податкових доходів та витрат. Для суб’єктів ЗЕД — резидентів будь-яку бартерну ЗЕД-операцію можна умовно розподілити на дві складові (експорт та імпорт), кожна з яких матиме свої податкові наслідки. Тому порядок визначення ЗЕД-бартерних доходів та витрат розглянемо окремо в розрізі експортної та імпортної їх частини.

Імпортна частина бартерної операції. При ввезенні імпортних товарів за бартерним договором слід ураховувати, що в момент їх оприбуткування витрати в податковому обліку не відображаються. Водночас при придбанні імпортних товарів відбувається формування їх собівартості (собівартість придбаних та реалізованих товарів у термінах ПКУ), яку надалі, при продажу таких товарів, буде враховано у складі «податкових» витрат.

Вартість робіт, послуг, отриманих від нерезидента за бартерним ЗЕД-договором, уключається до складу витрат у періоді їх отримання, а якщо такі роботи, послуги використовуються при виробництві продукції — у періоді реалізації такої продукції.

Зверніть увагу: вартість придбаних у нерезидента за бартером товарів (робіт, послуг) виражено в іноземній валюті, тому для цілей відображення в податковому обліку собівартість придбаних товарів, а також суму витрат на придбання робіт (послуг) необхідно перераховувати у гривні. Виникає запитання: який курс застосовувати для перерахунку?

На жаль, прямої вказівки щодо того, як слід вирішувати це питання в ситуації із ЗЕД-бартером, ПКУ не містить. На нашу думку, перерахунок собівартості придбаних товарів, а також суми витрат на придбання робіт (послуг) має здійснюватися залежно від того, яка з подій відбулася першою:

— за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції придбання, якщо першою подією за договором ЗЕД-бартера було отримання імпортних товарів (робіт, послуг);

— за курсом НБУ на дату визнання доходу від експортної операції, якщо першою подією за договором ЗЕД-бартера було відвантаження товарів (надання результатів робіт, послуг) нерезиденту.

Із першою ситуацією все більш-менш зрозуміло — підприємство отримує імпортні товари (роботи, послуги) та за курсом на дату їх оприбуткування (отримання) визначає суму витрат, понесених у зв’язку з їх придбанням.

Друга ситуація не така однозначна, проте саме такий підхід, на наш погляд, якнайповніше відповідає духу ПКУ та задумам законодавців. Адже, як відомо, автори цього документа ставили собі за мету максимально зблизити правила ведення податкового та бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим (та за відсутності в ПКУ будь-яких інших вказівок) буде цілком логічно скористатися в податковому обліку тими самими правилами, що застосовуються в обліку бухгалтерському (див. с. 15). Тим більше, що і п.п. 153.1.3 ПКУ вказує на необхідність визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти відповідно до П(С)БО.

Крім того, як на непряме підтвердження правильності нашої точки зору можна послатися на положення п.п. 153.1.2 ПКУ, згідно з яким витрати, здійснені (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, уключаються до витрат звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту тієї частини їх вартості, яку не було оплачено раніше, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Якщо припустити, що за задумом законодавця відвантаження товарів на експорт за бартерним договором для цілей застосування цього підпункту відповідає попередній оплаті за імпортні товари (роботи, послуги), то витрати, понесені у зв’язку з їх придбанням, повинні перераховуватися в національну валюту саме за курсом, що діяв на дату здійснення оплати, тобто експорту.

І ще два важливі моменти, які слід ураховувати при визначенні витрат за бартерними ЗЕД-операціями:

— відповідно до п. 153.10 ПКУ доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін;

— згідно з п. 161.2 ПКУ при укладенні договорів, що передбачають оплату товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, які мають офшорний статус, незалежно від того, здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо чи через інших резидентів або нерезидентів, витрати платника податків на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) уключаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг).

Таким чином, якщо суб’єкти ЗЕД — резиденти придбавають за бартером товари (роботи, послуги) у нерезидентів, які мають офшорний статус, вартість таких товарів (робіт, послуг) уключається до складу податкових витрат у розмірі тільки 85 % їх вартості.

Інформацію про перелік офшорних зон наведено в додатку до розпорядження КМУ «Про перелік офшорних зон» від 23.02.2011 р. № 143-р.

Експортна частина бартерної операції. На нашу думку, сума доходу від здійснення бартерної ЗЕД-операції, виражена в іноземній валюті, перераховується в національну валюту України залежно від того, яка з подій була першою:

— за курсом НБУ, що діяв на дату продажу товарів (робіт, послуг) нерезиденту, якщо першою подією було відвантаження товарів нерезиденту (виконання робіт, надання послуг);

— за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції придбання імпортних товарів (робіт, послуг), якщо першою подією було отримання товарів (робіт, послуг).

Зверніть увагу: такий порядок перерахунку доходів від бартерних ЗЕД-операцій також відповідає духу ПКУ, хоча прямих вказівок на нього Кодекс не містить. Водночас вважаємо, що саме такі правила перерахунку повинні застосовуватися при визначенні доходів від бартерної ЗЕД-операції.

Також при визначенні бартерного доходу слід пам’ятати про необхідність застосування в цьому випадку звичайних цін. Адже згідно із згаданим вище п. 153.10 ПКУ доходи від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін.

У періоді визнання доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) за бартерним ЗЕД-договором підприємство має право збільшити витрати, пов’язані з такою реалізацією, на підставі п. 138.4 ПКУ. При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до п. 138.6 ПКУ, а собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) розраховується згідно з вимогами п. 138.8 ПКУ.

Податкові наслідки бартерної операції у сфері ЗЕД у ПДВ-обліку платників-резидентів також розглянемо в розрізі імпортної та експортної частин такої операції.

Імпортна частина бартерної операції. Увезення товарів на митну територію України згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %. Причому зверніть увагу: сплачувати ПДВ при ввезенні товарів повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (звісно, тільки в разі ввезення товарів в обсягах, що підлягають оподаткуванню). Цю вимогу прямо передбачено п. 181.2 ПКУ.

Водночас із загального правила є винятки. Так, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються при ввезенні звільнених від оподаткування товарів, який згідно з п. 197.4 ПКУ також пільгується. Крім того, низку ПДВ-пільг при імпорті встановлює підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України виникають на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А базою оподаткування в цьому випадку є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості таких товарів, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Для нарахування ввізного ПДВ базу оподаткування в іноземній валюті перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на дату подання МД для митного оформлення, а при нарахуванні податкових зобов’язань митним органом у разі, якщо МД не подавалася, — за офіційним курсом НБУ на день визначення податкових зобов’язань (абзац другий п. 190.1 ПКУ).

Крім необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, імпорт товарів спричинює виникнення в підприємства-імпортера права на податковий кредит з ПДВ (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ). При цьому, відображаючи податковий кредит, слід ураховувати такі нюанси:

— право на податковий кредит виникає на дату сплати ввізного ПДВ при імпорті (п. 198.2 ПКУ);

— документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, що оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Якщо за бартерним договором суб’єкт ЗЕД — резидент отримує від нерезидента (у тому числі його постійного представництва, не зареєстрованого як платник податків) роботи (послуги), місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України, то на отримувача таких послуг покладається обов’язок з нарахування ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування (п. 208.2 ПКУ). Тобто отримувач нерезидентських послуг незалежно від того, є він платником ПДВ чи ні, фактично виступає податковим агентом такого нерезидента і зобов’язаний нарахувати та сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ за цими послугами за ставкою 20 % (п. 180.2 ПКУ). При цьому ПДВ нараховується на вартість послуги, отриманої від нерезидента (на базу оподаткування), тобто «зверху», а не утримується із суми договору.

Датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання робіт (послуг) нерезидентом (п. 187.8 ПКУ).

База оподаткування за послугами, поставленими нерезидентом, обчислюється згідно з п. 190.2 ПКУ: нею є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.

Податковий кредит у цьому випадку можна буде показати на дату сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями, уключеними отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду (п.п. «в» п. 198.1, п. 198.2 ПКУ).

Якщо за бартерним договором суб’єкт ЗЕД — резидент отримує від нерезидента роботи (послуги), місце постачання яких розташоване за межами митної території України, то такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ, а отже, їх здійснення не спричинює виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ.

Експортна частина бартерної операції. Вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «г» п. 185.1 ПКУ. При цьому ставка оподаткування при експорті становить 0 % бази оподаткування (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Зверніть увагу: за ставкою 0 % ПДВ обкладається експорт не лише оподатковуваних, а й звільнених від обкладення ПДВ товарів, але лише за умови, що таке звільнення передбачено розд. V ПКУ (п. 195.2 ПКУ). Щодо операцій, звільнених від ПДВ іншими розділами ПКУ, операцій, що не є об’єктом обкладення ПДВ, а також експортних операцій, за якими ПКУ встановлено пряму заборону на застосування нульової ставки, за ними ставка 0 % не застосовується.

Податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають на дату оформлення МД, що підтверджує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

Пам’ятайте: оскільки об’єктом оподаткування згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПКУ є операції з вивезення товарів за межі митної території України, то для застосування нульової ставки за експортними операціями має відбутися фактичне вивезення товарів (без фактичного вивезення не виникає й об’єкта оподаткування). Тому тільки після фактичного перетину товарами митного кордону України платник-експортер має право нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %.

База оподаткування при експорті товарів визначається за загальними правилами, установленими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. При цьому перерахунок такої вартості в національну валюту здійснюється за курсом НБУ на дату оформлення МД.

Якщо за бартерним ЗЕД-договором підприємство-резидент надає нерезиденту послуги, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України, то така операція є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ.

База оподаткування таких послуг визначається виходячи з вартості, зазначеної в п. 188.1 ПКУ. При цьому для перерахунку бази оподаткування у гривні в цьому випадку, на наш погляд, слід орієнтуватися на курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.

Для зручності читачів розглянуті вище правила обкладення ПДВ бартерних операцій у сфері ЗЕД узагальнимо в табл. 2 на с. 23.

А тепер розглянуті вище правила податкового та бухгалтерського обліку бартерних операцій проілюструємо на прикладі.

Приклад. Підприємство-резидент уклало з підприємством-нерезидентом бартерний ЗЕД-договір. За домовленістю сторін імпортно-експортні операції здійснюються в такій послідовності:

— підприємство А — резидент 17.08.2012 р. відвантажило нерезиденту партію товару А, контрактна вартість якого становить $10000. Курс НБУ на дату митного оформлення та відвантаження товару нерезиденту — 7,98 грн./$ (умовно). Собівартість придбаних та реалізованих на експорт товарів — 65000 грн. Плата за митне оформлення партії товару склала 200 грн. (умовно);

— підприємство Б — нерезидент 01.10.2012 р. здійснює зустрічне постачання партії товару Б договірною вартістю $10000. Курс НБУ на дату митного оформлення та оприбуткування імпортних товарів — 8,10 грн./$ (умовно). При ввезенні товару на митну територію України було сплачено такі митні платежі:

— мито — 10 % (умовно);

— ввізний (імпортний) ПДВ;

— плата за митне оформлення — 200 грн. (умовно).

Договірну вартість товарів прийнято на рівні їх звичайних цін.

У податковому та бухгалтерському обліку суб’єкта ЗЕД — резидента ці операції відобразяться так (див. табл. 1) на с. 21:

Таблиця 1

Податковий та бухгалтерський облік бартерної операції у сфері ЗЕД

От, мабуть, і всі основні особливості оподаткування та обліку бартерних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Сподіваємося, що ця стаття в разі необхідності допоможе вам легко впоратися з відображенням в обліку товарообмінних операцій з іноземним партнером.

Таблиця 2

Правила обкладення ПДВ бартерних операцій у сфері ЗЕД