Купля-продажа здания с землей: налоговый и бухгалтерский учет

Купля-продажа здания с землей: налоговый и бухгалтерский учет

Обсуждению «налоговых» правил купли-продажи основных средств в условиях действия НКУ посвящено множество публикаций в нашем издании (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42, с. 23 и № 94, с. 4). В последней из них среди прочего вскользь затрагивались и вопросы, касающиеся продажи здания с землей. Кроме того, в другой статье («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42, с. 6) шла речь также и о приобретении объекта недвижимости вместе с земельным участком. Однако для всестороннего раскрытия заявленной темы этого, похоже, недостаточно, ведь объекты недвижимости — не совсем обычные основные средства (хотя бы с точки зрения наличия особого правового режима совершения сделок с ними), а статус земельных участков в налоговом учете и вовсе размыт (то ли ОС, то ли нет). Учитывая все это, проанализируем подробно юридические, налоговые и бухгалтерские нюансы осуществления таких сделок.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о госрегистрации вещных прав — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Закон № 1878 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа от 03.10.2007 г. № 1100).

П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.

Классификация вещей на движимые и недвижимые в гражданском законодательстве осуществляется по правилам ст. 181 ГКУ, в соответствии с которой к недвижимым вещам (синонимы: недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых является невозможным без их обесценивания и изменения их назначения (в эту подкатегорию попадают здания, дома, строения, сооружения и т. п.), а также собственно земельные участки.

Статьей 657 ГКУ установлено, что договор купли-продажи земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома (квартиры) или другого недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению, а также государственной регистрации*, кроме договоров купли-продажи имущества, находящегося в налоговом залоге.

* В настоящее время такая регистрация осуществляется нотариусом в момент нотариального удостоверения договора купли-продажи недвижимости в соответствии с Временным порядком государственной регистрации сделок, утвержденным постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 671. Обращаем внимание, что с 01.01.2013 г. госрегистрация сделок с недвижимостью (не путать с госрегистрацией вещных прав на недвижимое имущество!) упраздняется (см. п.п. 7 п. 3 разд. I Закона № 1878).

Кроме того, госрегистрации подлежат также право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение (см. ст. 182 ГКУ), процедура проведения которой с 01.01.2013 г. будет урегулирована Законом о госрегистрации вещных прав (в редакции Закона № 1878**). В контексте нашего разговора обращает на себя внимание норма абз. первого ч. 3 ст. 4 этого Закона, предоставляющая возможность регистрации права собственности на жилой дом, здание, сооружение (их отдельные части) независимо от того, зарегистрировано ли право собственности на земельный участок, на котором они расположены. Другими словами, госрегистрация соответствующих прав отдельно в отношении объекта недвижимости и отдельно — в отношении земельного участка является вполне допустимой***.

*** Следует сказать, что наряду с этим с 04.10.2012 г. в Законе о госрегистрации вещных прав действует еще и такая норма (см. ч. 1 ст. 16): в случае возникновения, перехода или прекращения права собственности на жилой дом, здание или сооружение с одновременным возникновением, переходом или прекращением вещных прав на земельный участок, на котором они расположены, подается одно заявление о государственной регистрации прав и их ограничений на такие объекты (см. с. 5).

Между тем здание (сооружение), как недвижимое имущество, неразрывно связано фундаментом с земельным участком, на котором оно расположено, т. е. здание и участок физически неотделимы друг от друга. Следовательно, продавая (покупая) здание, имеет смысл заблаговременно задаться вопросом о юридической судьбе земельного участка под ним, поскольку наличие разных собственников у неотделимых друг от друга вещей будет выглядеть по меньшей мере странно.

В гражданском законодательстве указанный вопрос в общем случае решается через понятия главной вещи и принадлежности. Так, принадлежностью считается вещь, предназначенная для обслуживания другой (главной) вещи и связанная с ней общим назначением (см. ст. 186 ГКУ). Принадлежность следует за главной вещью, если иное не установлено договором или законом. Примеры такого следования можно найти даже в народных сказках, где попытка продать коня (главную вещь) без уздечки (принадлежности) обычно вызывает удивление у покупателя («Где же это видано, чтоб коня продавали без уздечки? А передать-то его из рук в руки как?»), однако стороны имеют полное право отойти от традиций и заключить сделку на свое усмотрению.

В отношении купли-продажи недвижимости существуют специальные правовые нормы, которые такой свободы выбора не содержат, однозначно устанавливая неразрывность судьбы здания и земельного участка под ним. Что же за чем следует в связке «здание — земля»? Другими словами, что здесь главная вещь, а что принадлежность?

Ответ находим в ч. 1 ст. 377 ГКУ, согласно которой к лицу, приобретшему право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности, право пользования на земельный участок, на котором они расположены, без изменения его целевого назначения в объеме и на условиях, установленных для предыдущего землевладельца (землепользователя). При этом у прежнего владельца жилого дома, здания или сооружения прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором расположены эти объекты (см. ч. 1 ст. 120 ЗКУ).

Добавим, что существенными условиями договора, предусматривающего приобретение права собственности на жилой дом (кроме многоквартирных домов), здание или сооружение, являются размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на эти объекты. Такое предписание содержится в ч. 2 ст. 377 ГКУ и ч. 6 ст. 120 ЗКУ.

Итак, по задумке законодателя, земельный участок является принадлежностью* к главной вещи — объекту недвижимости, расположенному на этом участке, и наследует судьбу такой главной вещи. Это значит, что:

1) если субъект хозяйствования приобретает объект недвижимости, он одновременно получает право собственности/пользования землей**, на которой расположена эта недвижимость;

2) конкретный объем прав на землю у нового владельца объекта недвижимости зависит от того, на основании какого права владел (пользовался) землей предыдущий собственник объекта недвижимости.

* Хотя, согласитесь, как-то необычно считать землю принадлежностью к объекту недвижимости, учитывая, что земля сама по себе может выступать отдельным объектом права собственности (о налоговом учете такого варианта продажи земли под объектом недвижимости мы еще скажем).

** Между тем, как указывается в п.п. 3.4 постановления Пленума ВХСУ от 17.05.2011 г. № 6, то или иное вещное право на землю к покупателю недвижимого имущества автоматически не переходит, он лишь вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью, с момента государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество.

Напомним (подробнее об этом см. в статье «Плата за землю: общие моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88), что в подавляющем большинстве случаев пользование землей осуществляется по одному из таких прав:

— (1) праву собственности на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ);

— (2) праву постоянного пользования земельным участком (ч. 1 ст. 92 ЗКУ);

— (3) праву аренды земельного участка*** (ч. 1 ст. 93 ЗКУ).

*** Кроме того, существуют еще такие правовые основания землепользования, как сервитут (ст. 98 ЗКУ), эмфитевзис (ст. 102¹ ЗКУ) и суперфиций (см. там же), однако поскольку они являются вторичными по отношению к перечисленным выше правам, мы о них отдельно говорить не будем.

Таким образом, если предыдущий собственник здания обладал правом собственности на земельный участок под объектом недвижимости, то к новому собственнику переходит именно это право на такой участок. Если же предыдущий собственник имел право пользования (постоянного или временного, т. е. аренды) земельным участком под объектом недвижимости, то и новый собственник, приобретая объект недвижимости, наделяется соответствующим правом пользования**** этим земельным участком.

**** Обращаем внимание: если покупатель недвижимости не входит в число лиц, на которых распространяется ч. 2 ст. 92 ЗКУ, то в таком случае вместо права постоянного пользования ему придется оформить право аренды земельного участка под приобретенным объектом согласно ч. 3 ст. 124 этого Кодекса.

Очевидно, что рассматривать какие-либо другие основания владения землей, имеющиеся у продавца недвижимости, кроме права собственности на землю, в рамках этой статьи смысла нет, поскольку переход права пользования (постоянного или временного) земельным участком к покупателю недвижимости не сопровождается переходом к нему какого-либо актива, помимо собственно приобретенной недвижимости. Другими словами, отражению в бухгалтерском и налоговом учете продавца подлежит только стоимость здания, что само по себе тривиально, поэтому в таких случаях не должно возникать никаких трудностей (если отдельные вопросы все же появятся, советуем обратиться за ответами на них к первым двум публикациям, перечисленным в преамбуле к этой статье).

Таким образом, наибольший интерес представляют учетные нюансы сделок с недвижимостью, земля под которой находится в собственности продавца. Обсуждением таких нюансов мы и ограничимся в дальнейшем изложении. Но перед этим остановимся на вопросе документального оформления перехода права собственности на земельный участок при продаже объекта недвижимости.

На сегодня ч. 2 ст. 126 ЗКУ предусмотрено, что право собственности на земельные участки частной собственности без изменения границы участка и его целевого назначения удостоверяется, в частности, гражданско-правовым соглашением об отчуждении земельного участка, заключенным в установленном порядке, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению. Это дает возможность новому владельцу земли не оформлять на свое имя государственный акт на право собственности на земельный участок при его отчуждении. К указанному гражданско-правовому соглашению достаточно приложить госакт на землю, полученный от старого собственника. На нем нотариус, удостоверяющий соглашение, и орган, осуществляющий госрегистрацию прав на недвижимое имущество, делают соответствующие отметки* об отчуждении земельного участка с указанием договора, на основании которого состоялось такое отчуждение (см. ч. 6 ст. 126 ЗКУ).

* Порядок проставления такой отметки утвержден постановлением КМУ от 06.05.2009 г. № 439.

Между тем, если при продаже недвижимости отдельное гражданско-правовое соглашение об отчуждении земельного участка не заключалось**, возможность применения такого упрощенного порядка государственной регистрации права собственности на землю оказывается под вопросом, поскольку формально наличие такого соглашения необходимо (см. письмо Госкомзема Украины от 30.04.2010 г. № 8877/17/6-10 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44).

** Что, кстати, происходит, довольно часто и чего мы рекомендовали бы всячески избегать (дополнительные аргументы в пользу такой рекомендации приведены в «налоговоучетных» разделах статьи).

О существовании этой проблемы в свое время мы уже говорили («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13, с. 35), а о том, что она существует и сегодня, можно заключить из письма Госземагентства Украины от 10.05.2012 г. № 7095/17/6-12, где сказано, что после переоформления права собственности на объект недвижимого имущества его собственник получает право на оформление права собственности на земельный участок для обслуживания приобретенного объекта недвижимости. Таким образом, в этом случае без оформления нового госакта не обойтись.

Благо, в соответствии с п. 9 разд. VII «Заключительные и переходные положения» Закона Украины «О Государственном земельном кадастре» от 07.07.2011 г. № 3613-VI с 1 января 2013 года государственные акты на землю выдавать перестанут, однако не исключено, что вступление в силу указанного Закона в очередной раз перенесут и субъекты хозяйствования по-прежнему вынуждены будут решать головоломку с регистрацией земли по сделкам с недвижимостью.

В качестве резюме к этому разделу статьи акцентируем внимание на том, что специальные нормы ГКУ и ЗКУ, которые здесь обсуждались, работают только в том случае, если право собственности на земельный участок под объектом недвижимости в установленном порядке было оформлено за продавцом такой недвижимости. Если же этой землей продавец пользовался без каких-либо на то оснований, покупателю не стоит полагать, что сделка по приобретению недвижимости наделяет его теми или иными правами в отношении такой земли. Следовательно, принимать во внимание налоговоучетные особенности операций по приобретению недвижимости с землей, о которых мы будем говорить дальше, такому покупателю не следует.

Еще один важный вопрос, требующий рассмотрения перед налогово-бухучетным блоком статьи: какова судьба земли, на которой расположен объект недвижимости, в случае продажи части такого объекта? При ответе на него опять же будем исходить из предположения, что земельный участок под таким зданием принадлежит владельцу (владельцам) здания на праве собственности.

При внимательном прочтении приведенных выше положений ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ бросается в глаза то, что они регламентируют «земельные» последствия сделок с недвижимостью только в тех случаях, когда происходит продажа всего здания, дома, сооружения, а не его части. А вот как быть с землей в случае продажи части объекта недвижимости, в этих нормах, к сожалению, не сказано ни слова. Такое положение вещей приводит к тому, что при решении указанного вопроса приходится руководствоваться теми положениями гражданского законодательства, которые регулируют право общей долевой собственности, привлекая заодно известные правила относительно судьбы главной вещи и ее принадлежности, которые уже упоминались в предыдущем разделе.

Вместе с тем принцип соотношения прав на землю и на недвижимость, применяемый в отношении оборота недвижимости, который изложен в специальных нормах ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ, должен сохранять свое действие независимо от того, отчуждается ли целый объект недвижимости или его часть. В этом смысле ситуация продажи части здания, дома, сооружения ничем не отличается от продажи всего объекта в целом — принцип остается неизменным.

Ранее было отмечено, что при заключении сделок с недвижимостью здание рассматривается в качестве главной вещи, а земельный участок, на котором такое здание расположено,— как принадлежность к нему. Тогда в силу сказанного выше переход права собственности на часть здания приводит к переходу права собственности в соответствующей пропорции на часть земельного участка, относящегося к зданию.

Косвенное подтверждение правильности такого вывода можно найти в ч. 4 ст. 120 ЗКУ, согласно которой при приобретении права собственности на жилой дом, здание или сооружение несколькими лицами право на земельный участок определяется пропорционально частям лиц в праве собственности жилого дома, здания или сооружения. Однако мы здесь рассматриваем случай, когда один из нескольких сособственников здания продает принадлежащую ему часть, что вообще-то не совсем вписывается в диспозицию этой нормы. Непосредственно применить ее, на наш взгляд, можно, только если продавцом объекта недвижимости выступает одно лицо, предметом договора купли-продажи является все здание в целом, а его покупателями — несколько лиц, получающих в результате право собственности на определенную часть здания и пропорциональную часть земельного участка под ним.

Возвращаясь к основному вопросу, которому посвящен этот раздел статьи, разберемся, как при продаже части здания документально оформляется переход права собственности на соответствующую часть земельного участка. Прежде всего надо понимать, что выделение такой части участка в натуре в принципе невозможно, а это, в свою очередь, делает невозможным получение индивидуальных правоустанавливающих документов на указанную часть земли. Такой вывод следует из определения земельного участка (см. п.п. 14.1.74 НКУ и ч. 1 ст. 79 ЗКУ) как части земной поверхности с установленными границами, поскольку для участка, часть которого расположена под зданием, указать его границы на поверхности нельзя.

Добавим, что сделанный нами вывод подтверждается неоднократными разъяснениями компетентных госорганов. В частности, в письме Государственной архитектурно-строительной инспекции Украины от 29.09.2011 г. № 40-17-3019 сказано, что в подобных случаях «невозможно создать объект земельных отношений — земельный участок, не нарушая единый комплекс недвижимого имущества».

Вместе с тем следует различать понятия «часть земельного участка» и «доля земельного участка в общей совместной собственности». Что касается первого из них, то, как справедливо утверждается в письме Госкомзема Украины от 13.08.2008 г. № 14-17-7/908, земельным законодательством не предусмотрен такой объект земельных отношений, как часть земельного участка и не установлен порядок отчуждения частей земельных участков. Если собственник земельного участка, находящегося в частной собственности, решил осуществить отчуждение его части, нужно предварительно осуществить раздел земельного участка в обычном порядке, т. е. разработать проект землеустройства, утвердить его, получить акты на право собственности на выделенные земельные участки, что, повторим, в нашем случае невозможно. Таким образом, нельзя зарегистрировать какое-либо вещное право нового собственника части здания на часть земельного участка, относящуюся к приобретенной части здания.

Однако это не значит, что невозможно произвести переоформление права собственности на долю земельного участка в общей совместной собственности, соответствующую проданной части здания. Такое переоформление осуществляется в соответствии с п. 2.10 приказа Госкомзема Украины от 04.05.99 г. № 43: к государственному акту на право собственности на весь земельный участок, который выдается сособственникам земли (на имя лица, уполномоченного ими; это следует из самой формы госакта), прилагается список таких сособственников.

Другими словами, на каждого сособственника земельного участка отдельный госакт не составляется; право общей собственности на земельный участок удостоверяется одним государственным актом, который и будет подтверждать, что сособственники здания (покупатель части здания и прежний владелец/владельцы его остальных частей) являются сособственниками земельного участка в определенных долях (дополнительно см. письмо Госкомзема Украины от 07.07.2009 г. № 2-3/3280). Проверить принадлежность такого земельного участка сособственникам или одному из них можно путем получения выписки из Поземельной книги (процедура выдачи такой выписки установлена пп. 31 — 40 Порядка ведения Поземельной книги, утвержденного постановлением КМУ от 09.09.2009 г. № 1021).

Поочередно проанализируем далее соответствующие нормы НКУ, регламентирующие налоговый учет операций по продаже земли и недвижимости, расположенной на ней, с точки зрения двух главных налогов.

Как известно (мы писали об этом в статье «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42), здания и сооружения в настоящее время в налоговом учете относятся к группе 3 основных средств с минимально допустимым сроком полезного использования 20 и 15 лет соответственно (см. таблицу из п. 145.1 НКУ).

Что касается земли, то здесь ситуация противоречивая: несмотря на содержание п.п. 14.1.138 НКУ, согласно которому земля не относится к объектам ОС, п. 145.1 этого Кодекса предусматривает отнесение земельных участков в состав группы 1 основных средств и прочих необоротных активов, правда, без установления для них минимально допустимого срока полезного использования, а значит, без начисления амортизации на их стоимость.

Налоговый учет операций с землей и ее капитальными улучшениями на сегодня регулируется ст. 147 НКУ. В ней, как и ранее в п. 8.9 Закона о налоге на прибыль, имевшем аналогичное предназначение, последовательно прописан порядок определения объекта налогообложения в нескольких случаях. Перечислим и кратко проанализируем те из них, которые так или иначе связаны с темой сегодняшней статьи.

1. Продажа/покупка земли как отдельного объекта собственности (п. 147.1 НКУ). Несмотря на то что предметом нашего обсуждения является купля-продажа недвижимости вместе с землей, рассмотреть порядок налогового учета земли обособленно от здания нас заставляет ряд моментов, которые станут ясны немного позже. А пока скажем, что в этом случае плательщик налога на прибыль обязан вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. При этом расходы, связанные с таким приобретением, не подлежат включению в расходы за отчетный налоговый период и не подлежат амортизации.

В уменьшение налога на прибыль указанные расходы, увеличенные на коэффициент индексации, определенный согласно п. 146.21 НКУ (о подробностях его определения мы писали в статье «Переоценка и индексация основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68), сыграют только в момент продажи такого отдельного объекта собственности, да и то только в пределах дохода, полученного в результате такой продажи. При этом положительная разница между доходами от продажи земли и расходами по ее приобретению, увеличенными на упомянутый выше коэффициент индексации, включается в соответствии с п.п. 135.5.11 НКУ в состав прочих доходов и отражается в стр. 03.18 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль (о заполнении этого приложения шла речь в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 2).

Если же расходы (с учетом упомянутой переоценки), понесенные в связи с приобретением земли как отдельного объекта собственности, превышают доходы, полученные в результате его продажи, убыток от такой операции не влияет на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога.

Важно учитывать, что согласно п. 147.5 НКУ доход, полученный в результате продажи или иного отчуждения земли, в целях налогообложения признается в соответствии с договором купли-продажи или другого отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли. Заметим, что подобного требования в п. 8.9 Закона о налоге на прибыль в свое время не было, и заодно напомним, что порядок определения обычных цен до 1 января 2013 года регламентирован п. 1.20 этого Закона. А вот после указанной даты методы определения и порядок применения обычной цены установлены ст. 39 НКУ (детали см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 16).

Что касается расходов, связанных с приобретением земли, которые отражаются в отдельном учете до момента ее продажи, то к ним, судя по всему, придется отнести не только стоимость самого земельного участка, фигурирующую в договоре купли-продажи, но и другие сопутствующие расходы (на нотариальное удостоверение такого договора, оформление соответствующих правоустанавливающих документов на землю и т. п.). Таким образом, они тоже не пойдут на уменьшение объекта налогообложения при их понесении, а окажутся «замороженными» на неопределенный период.

В остальном, по сравнению с п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль, налоговый учет земли как отдельного объекта собственности идеологически не изменился. Сегодня, как и ранее, остаются в силе требования об отдельном учете операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности и включения в «налоговые» расходы только финансового результата от каждой такой операции.

2. Продажа земли, полученной в процессе приватизации (п. 147.2 НКУ). Этот случай также может иметь место при продаже объекта недвижимости (например, при продаже здания, построенного на участке, который до того был получен плательщиком налога на прибыль в собственность через механизм приватизации).

Как и прежде (см. п.п. 8.9.2 Закона о налоге на прибыль), в этом случае в состав доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель (по мнению авторов Научно-практического комментария к НКУ*, речь идет о Методике экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531) с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Доход от продажи земли и в этом случае следует определять, ориентируясь на требования п. 147.5 НКУ, т. е. в соответствии с договором купли-продажи или другого отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли.

* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952.

Очевидно, что п. 147.2 НКУ перекликается с п. 147.1 этого Кодекса, который обсуждался выше, поскольку и здесь, и там общим является то, что убыток от такой операции не должен влиять на объект налогообложения, а покрываться за счет собственных источников плательщика налога. Прибыль, как и в предыдущем случае, включается в состав прочих доходов и тоже отражается в стр. 03.18 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль.

3. Приобретение земли одновременно с объектом недвижимости, который на ней находится (п. 147.3 НКУ). Для большей ясности произошедших изменений в налоговом учете таких операций будет не лишним привести соответствующую норму Кодекса полностью, сопоставив ее с аналогичной нормой п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль.

Учет недвижимости вместе с земельным участком

Как видим, раньше в случае приобретения недвижимости вместе с земельным участком такая покупка учитывалась в совокупности как один объект, который амортизировался как основные фонды группы 1. Соответственно в случае продажи руководствовались общими правилами, установленными п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, отражая в налоговом учете продажу такого единого объекта как продажу основных фондов группы 1.

Начиная с 01.04.2011 г. п. 147.3 НКУ требует составляющие такой покупки обособить друг от друга, т. е. отдельно учитывать недвижимость как объект основных средств группы 3 и отдельно — землю как объект ОС группы 1, начисляя при этом «налоговую» амортизацию только на стоимость первой из двух составляющих.

В принципе, в таком требовании нет, на наш взгляд, чего-то противоестественного. Наоборот, поскольку современный налоговый учет стремится к гармонизации с бухучетом, то не удивительно наличие в НКУ (см. п. 146.7) нормы, аналогичной той, которая прописана в п. 9 П(С)БУ 7. Напомним, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по расчетам по которым определены общей суммой за несколько объектов, определяются распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. Но вот годится ли «налоговый» метод разделения стоимостей нескольких объектов, заложенный в п. 146.7 НКУ, применительно к рассматриваемому случаю?

К сожалению, о том, как воплощать в жизнь предписания п. 147.3 НКУ по выделению стоимости земли из общей стоимости договора купли-продажи недвижимости (с учетом его п. 146.7 или нет), сам Кодекс не говорит ничего. Умалчивают об этом и налоговики. По крайней мере, в разделе 110.10 ЕБНЗ представлены их ответы только на самые общие вопросы, касающиеся операций с землей. Поэтому позволим себе высказать собственную гипотезу на сей счет, которая уже звучала в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42, с. 6.

Итак, при решении указанного вопроса следует, по нашему мнению, исходить из того, что для налогового учета не имеет значения, сколько сам по себе стоит земельный участок, ибо его стоимость не амортизируется, а значит не влияет на результаты налогообложения. Важно лишь то, чтобы стоимость расположенного на таком участке объекта недвижимости, по которой он будет в налоговом учете числиться как объект группы 3 и амортизироваться по правилам, установленным ст. 145 НКУ, не превышала его обычной цены, без учета стоимости земли.

Именно потому, что для целей п. 147.3 НКУ земля и недвижимость не выступают равноправными учетными объектами, для определения обособленной стоимости каждого из них п. 146.7 НКУ не подходит. Для решения поставленной задачи следует воспользоваться одним из существующих методов определения обычной цены, о чем мы уже вскользь говорили в п. 1 этого раздела статьи.

Как известно, по общему правилу, если не доказано обратное, обычной ценой считается цена, определенная сторонами договора, однако в нашем случае стоимость объекта недвижимости в договоре отдельно не выделена. Поэтому для определения уровня обычной цены такого объекта, на наш взгляд, предпочтительнее всего произвести экспертную оценку имущества (с таким способом подтверждения «обычности» цены недвижимости соглашаются и налоговики). Специально подчеркнем, что заниматься экспертной денежной оценкой земельного участка не нужно, достаточно оценить лишь объект недвижимости. Правда, для этого придется привлечь сертифицированных оценщиков, деятельность которых регламентирована Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III, но от этого, к сожалению, уйти не получится.

Подпунктом 197.1.21 НКУ установлено, что операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных долей (паев), кроме находящихся под объектами недвижимого имущества и включаемых в их стоимость в соответствии с законодательством, освобождаются от обложения НДС (код льготы 14010430 согласно Справочнику № 63 налоговых льгот по состоянию на 01.10.2012 г.).

Приведенная норма в точности повторяет п.п. 5.1.17 Закона об НДС, поэтому напомним сначала те выводы, к которым в свое время приходили налоговики, трактуя прежнюю льготу по НДС (см письмо ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01):

— земельный участок, приобретенный как отдельный объект собственности и проданный таким же образом, т. е. отдельно от объекта недвижимости, НДС не облагался;

— земельный участок, приобретенный вместе с недвижимостью (общей суммой, без выделения индивидуальной стоимости того и другого) и проданный таким же образом, т. е. стоимость земли была продавцом включена в стоимость объекта недвижимости, подлежал обложению НДС на общих основаниях. При этом покупатель получал право на налоговый кредит по общим правилам п.п. 7.4.1 Закона об НДС, если предполагалось использование земли и недвижимости в налогооблагаемых операциях в рамках его хозяйственной деятельности;

— поставка (продажа) объекта недвижимости без земли, на которой находилась такая недвижимость, также облагалась НДС по общеустановленным правилам.

Исходя из идентичности положений п.п. 5.1.17 Закона об НДС и п.п. 197.1.21 НКУ, логично применить тот же подход (что и продемонстрировали налоговики в письме ГНСУ от 15.06.2012 г. № 10075/6/15-3415-26, 16675/7/15-3417-26 с. 7).

Итак, льготирование операции купли-продажи земельного участка зависит от того, включается его стоимость в стоимость объекта недвижимости или нет:

— если земельный участок по договору купли-продажи имеет обособленную стоимость, то льгота применяется (причем независимо от количества договоров), т. е. налоговые обязательства по НДС не начисляются;

— если стоимость земли включается в стоимость объекта недвижимости, то льгота не применяется и операция по их поставке подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Чтобы комплексно представить налоговый учет различных ситуаций, возникающих при заключении сделок по продаже недвижимости вместе с землей, систематизируем их в таблице.

Налоговый учет операций по продаже недвижимости вместе с землей

Прежде всего следует помнить, что в бухгалтерском учете приобретенные на праве собственности земельные участки, а также здания и сооружения, расположенные на земле, могут по-разному классифицироваться в зависимости от своего предназначения, а именно:

— как основные средства, если они содержатся для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности;

— как инвестиционная недвижимость, если они содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (см. п. 4 П(С)БУ 32).

При наличии признаков, по которым конкретный объект может быть отнесен и к операционной, и к инвестиционной недвижимости, предприятие самостоятельно разрабатывает критерии для их разграничения.

Единицей учета основных средств является объект основных средств (п. 7 П(С)БУ 7). А вот для инвестиционной недвижимости единицей учета являются земельный участок, здание (часть здания) или их сочетание (см. п. 9 П(С)БУ 32), что означает возможность зачисления на баланс объекта недвижимости, приобретенного вместе с землей, как одного объекта, без разделения на два отдельные. Напомним, что в отношении ОС такого разделения пропорционально справедливой стоимость отдельного объекта требует п. 9 П(С)БУ 7. При этом справедливой стоимостью для земли и зданий следует считать их рыночную стоимость (см. п.п. 4.1 приложения к П(С)БУ 19).

Поступающие на предприятие объекты недвижимости и земельные участки и в том и в другом случае зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа их получения и оговорен для основных средств в пп. 8 — 13 П(С)БУ 7, а для объектов инвестиционной недвижимости — в пп. 10 — 13 П(С)БУ 32.

Основное различие между теми и другими состоит в том, что для инвестиционной недвижимости предусмотрен особый порядок бухгалтерского учета. В частности, объекты инвестиционной недвижимости на каждую дату баланса могут оцениваться по одному из двух методов, указанных в п. 16 П(С)БУ 32:

1) по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить (правила определения справедливой стоимости для объектов инвестнедвижимости оговорены в пп. 19 — 23 П(С)БУ 32);

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.

Главное отличие учета между этими методами состоит в том, что объект инвестиционной недвижимости, учитываемый по справедливой стоимости, не амортизируется, а его справедливая стоимость периодически обновляется путем переоценки. Второй же способ учета, как видим, предполагает амортизацию. Однако для земельных участков, признанных инвестиционной недвижимостью, это условие, на наш взгляд, выполняться не должно по аналогии с тем, что стоимость земли как основного средства не является объектом амортизации. Все же остальные объекты ОС, в том числе здания и сооружения, безоговорочно подлежат амортизации в порядке, установленном в пп. 22 — 30 П(С)БУ 7.

При продаже основных средств в общем случае руководствуются правилами П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 основные средства, в отношении которых принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в запасы — необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением в бухучете на одноименный субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи») и последующей их реализацией уже в качестве запасов.

При таком переводе объекты ОС, как правило, зачисляют на субсчет 286 по остаточной стоимости. Если же такие объекты еще не реализованы и продолжают числиться в учете, что как раз характерно для случаев продажи недвижимости и земли, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27). По объектам ОС, переведенным в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется
(п. 6 П(С)БУ 27).

В дальнейшем продажа объектов ОС в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа запасов. Доход от продажи в бухучете признается по правилам п. 8 П(С)БУ 15, т. е. при условии, что сумма дохода может быть достоверно определена, покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом, существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод. Поэтому, как правило, при продаже ОС доходы в бухучете возникают по отгрузке объектов ОС. Для объектов недвижимости и земельных участков сказанное означает, что момент признания доходов при их продаже фиксируется на дату подписания акта приема-передачи.