Купівля-продаж будівлі із землею: податковий та бухгалтерський облік

Купівля-продаж будівлі із землею: податковий та бухгалтерський облік

Обговоренню «податкових» правил купівлі-продажу основних засобів в умовах дії ПКУ присвячено чимало публікацій у нашому виданні (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42, с. 23 і № 94, с. 4). В останній із них серед іншого порушувалися й питання, що стосуються продажу будівлі із землею. Крім того, в іншій статті («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 42, с. 6) ішлося також і про придбання об’єкта нерухомості разом із земельною ділянкою. Проте для всебічного розкриття заявленої теми цього, схоже, недостатньо, адже об’єкти нерухомості — не зовсім звичайні основні засоби (хоча б з точки зору наявності особливого правового режиму здійснення правочинів із ними), а статус земельних ділянок у податковому обліку і зовсім розпливчастий (чи то ОЗ, чи то ні). Ураховуючи все це, проаналізуємо докладно юридичні, податкові та бухгалтерські нюанси здійснення таких правочинів.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про держреєстрацію речових прав — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон № 1878 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» від 11.02.2010 р. № 1878-VI.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617 (у редакції наказу від 03.10.2007 р. № 1100).

П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Класифікація речей на рухомі та нерухомі в цивільному законодавстві здійснюється за правилами ст. 181 ЦКУ, відповідно до якої до нерухомих речей (синоніми: нерухоме майно, нерухомість) належать об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення (до цієї підкатегорії потрапляють будівлі, будинки, будови, споруди тощо), а також власне земельні ділянки.

Статтею 657 ЦКУ встановлено, що договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню, а також державній реєстрації*, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.

* Сьогодні така реєстрація здійснюється нотаріусом у момент нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомості відповідно до Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів, затвердженого постановою КМУ від 26.05.2004 р. № 671. Звертаємо увагу, що з 01.01.2013 р. держреєстрація правочинів з нерухомістю (не плутати з держреєстрацією речових прав на нерухоме майно!) скасовується (див. п.п. 7 п. 3 розд. I Закону № 1878).

Крім того, держреєстрації підлягають також право власності та інші речові права на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід та припинення (див. ст. 182 ЦКУ), процедуру проведення якої з 01.01.2013 р. буде врегульовано Законом про держреєстрацію речових прав (у редакції Закону № 1878**). У контексті нашої розмови варта уваги норма абзацу першого ч. 3 ст. 4 цього Закону, що надає можливість реєстрації права власності на житловий будинок, будівлю, споруду (їх окремі частини) незалежно від того, чи зареєстровано право власності на земельну ділянку, на якій вони розташовані. Інакше кажучи, держреєстрація відповідних прав окремо щодо об’єкта нерухомості й окремо — щодо земельної ділянки є цілком допустимою***.

** До зазначеної дати таку процедуру встановлено Тимчасовим положенням про порядок державної реєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно, затвердженим наказом Мін’юсту України від 07.02.2002 р. № 7/5.

*** Слід зауважити, що разом із цим з 04.10.2012 р. у Законі про держреєстрацію речових прав діє ще й така норма (див. ч. 1 ст. 16): у разі виникнення, переходу або припинення права власності на житловий будинок, будівлю або споруду з одночасним виникненням, переходом або припиненням речових прав на земельну ділянку, на якій вони розташовані, подається одна заява про державну реєстрацію прав та їх обмежень на такі об’єкти (див. с. 5).

Утім, будівля (споруда), як нерухоме майно, нерозривно зв’язана фундаментом із земельною ділянкою, на якій вона розташована, тобто будівля та ділянка фізично невіддільні одна від одної. Отже, продаючи (купуючи) будівлю, варто заздалегідь потурбуватися про юридичну долю земельної ділянки під нею, оскільки наявність різних власників у невіддільних одна від одної речей виглядатиме щонайменше дивно.

У цивільному законодавстві зазначене питання в загальному випадку вирішується через поняття головної речі та приналежності. Так, приналежністю вважається річ, призначена для обслуговування іншої (головної) речі та пов’язана з нею загальним призначенням (див. ст. 186 ЦКУ). Приналежність слідує за головною річчю, якщо інше не встановлено договором або законом. Приклади такого дотримання можна знайти навіть у народних казках, де спроба продати коня (головну річ) без вуздечки (приналежності) зазвичай викликає подив у покупця («Де ж це бачено, щоб коня продавали без вуздечки? А передати його з рук у руки як?»), проте сторони мають повне право відійти від традицій та укласти правочин на свій розсуд.

Щодо купівлі-продажу нерухомості існують спеціальні правові норми, які такої свободи вибору не містять, однозначно встановлюючи нерозривність долі будівлі та земельної ділянки під нею. Що ж за чим слідує у тандемі «будівля — земля»? Інакше кажучи, що тут головна річ, а що — приналежність?

Відповідь знаходимо в ч. 1 ст. 377 ЦКУ, згідно з якою до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розташовані, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача). При цьому у колишнього власника житлового будинку, будівлі або споруди припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об’єкти (див. ч. 1 ст. 120 ЗКУ).

Додамо, що істотними умовами договору, який передбачає придбання права власності на житловий будинок (крім багатоквартирних будинків), будівлю або споруду, є розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв’язку з переходом права власності на ці об’єкти. Такий припис міститься в ч. 2 ст. 377 ЦКУ і ч. 6 ст. 120 ЗКУ.

Отже, за задумом законодавця, земельна ділянка є приналежністю* до головної речі — об’єкта нерухомості, розташованого на цій ділянці, і успадковує долю такої головної речі. Це означає, що:

1) якщо суб’єкт господарювання придбаває об’єкт нерухомості, він одночасно набуває права власності/користування землею**, на якій розташована ця нерухомість;

2) конкретний обсяг прав на землю в нового власника об’єкта нерухомості залежить від того, на підставі якого права володів (користувався) землею попередній власник об’єкта нерухомості.

* Хоча, погодьтеся, якось незвично вважати землю приналежністю до об’єкта нерухомості, ураховуючи, що земля сама по собі може виступати окремим об’єктом права власності (про податковий облік такого варіанта продажу землі під об’єктом нерухомості ми ще скажемо).

** Утім, як зазначається в п.п. 3.4 постанови Пленуму ВГСУ від 17.05.2011 р. № 6, те чи інше речове право на землю до покупця нерухомого майна автоматично не переходить, він лише має право вимагати оформлення відповідних прав на земельну ділянку, зайняту нерухомістю, з моменту державної реєстрації переходу права власності на нерухоме майно.

Нагадаємо (детальніше про це див. у статті «Плата за землю: загальні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88), що здебільшого користування землею здійснюється за одним із таких прав:

— (1) правом власності на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ);

— (2) правом постійного користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 92 ЗКУ);

— (3) правом оренди земельної ділянки*** (ч. 1 ст. 93 ЗКУ).

*** Крім того, існують ще такі правові підстави землекористування, як сервітут (ст. 98 ЗКУ), емфітевзис (ст. 102¹ ЗКУ) та суперфіцій (див. там же), проте, оскільки вони є вторинними щодо перелічених вище прав, ми про них окремо не говоритимемо.

Таким чином, якщо попередній власник будівлі володів правом власності на земельну ділянку під об’єктом нерухомості, то до нового власника переходить саме це право на таку ділянку. Якщо ж попередній власник мав право користування (постійного або тимчасового, тобто оренди) земельною ділянкою під об’єктом нерухомості, то і новий власник, придбаваючи об’єкт нерухомості, наділяється відповідним правом користування**** цією земельною ділянкою.

**** Звертаємо увагу: якщо покупець нерухомості не входить до числа осіб, на яких поширюється ч. 2 ст. 92 ЗКУ, то в такому разі замість права постійного користування йому доведеться оформити право оренди земельної ділянки під придбаним об’єктом згідно з ч. 3 ст. 124 цього Кодексу.

Не викликає сумніву, що розглядати будь-які інші підстави володіння землею продавцем нерухомості, крім права власності на землю, у межах цієї статті сенсу немає, оскільки перехід права користування (постійного або тимчасового) земельною ділянкою до покупця нерухомості не супроводжується переходом до нього будь-якого активу, крім власне придбаної нерухомості. Інакше кажучи, відображенню в бухгалтерському та податковому обліку продавця підлягає тільки вартість будівлі, що само по собі тривіально, тому в таких випадках не повинно виникати жодних труднощів (якщо окремі питання все ж з’являться, радимо звернутися за відповідями на них до перших двох публікацій, зазначених у преамбулі до цієї статті).

Таким чином, найбільший інтерес викликають облікові нюанси правочинів з нерухомістю, земля під якою знаходиться у власності продавця. Обговоренням таких нюансів ми і обмежимося в подальшому викладі. Але перед цим зупинимося на питанні документального оформлення переходу права власності на земельну ділянку при продажу об’єкта нерухомості.

На сьогодні ч. 2 ст. 126 ЗКУ передбачено, що право власності на земельну ділянку приватної власності без зміни її меж та цільового призначення посвідчується, зокрема, цивільно-правовою угодою про відчуження земельної ділянки, укладеною в установленому порядку, у разі придбання права власності на земельну ділянку за такою угодою. Це дає можливість новому власнику землі не оформляти на своє ім’я державний акт на право власності на земельну ділянку при її відчуженні. До вказаної цивільно-правової угоди достатньо додати держакт на землю, отриманий від старого власника. На ньому нотаріус, який посвідчує угоду, і орган, що здійснює держреєстрацію прав на нерухоме майно, роблять відповідні відмітки* про відчуження земельної ділянки із зазначенням договору, на підставі якого відбулося таке відчуження (див. ч. 6 ст. 126 ЗКУ).

* Порядок проставляння такої відмітки затверджено постановою КМУ від 06.05.2009 р. № 439.

Тим часом, якщо при продажі нерухомості окрема цивільно-правова угода про відчуження земельної ділянки не укладалася**, можливість застосування такого спрощеного порядку державної реєстрації права власності на землю виявляється під питанням, оскільки формально наявність такої угоди необхідна (див. лист Держкомзему України від 30.04.2010 р. № 8877/17/6-10 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44).

Про існування цієї проблеми свого часу ми вже говорили («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 13, с. 35), а про те, що вона існує і сьогодні, можна зрозуміти з листа Держземагентства України від 10.05.2012 р. № 7095/17/6-12, де зазначено, що після переоформлення права власності на об’єкт нерухомого майна його власник отримує право на оформлення права власності на земельну ділянку для обслуговування придбаного об’єкта нерухомості. Отже, у цьому випадку без оформлення нового держакта не обійтися.

На щастя, відповідно до п. 9 розд. VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 07.07.2011 р. № 3613-VI з 1 січня 2013 року державні акти на землю видавати перестануть, проте не виключено, що набуття чинності зазначеним Законом укотре перенесуть, і суб’єкти господарювання, як і раніше, змушені будуть вирішувати головоломку з реєстрацією землі за правочинами з нерухомістю.

Як резюме до цього розділу статті акцентуємо увагу на тому, що спеціальні норми ЦКУ і ЗКУ, які тут обговорювалися, працюють тільки в разі, якщо право власності на земельну ділянку під об’єктом нерухомості в установленому порядку було оформлене за продавцем такої нерухомості. Якщо ж цією землею продавець користувався без будь-яких на те підстав, покупцю не варто вважати, що правочин з придбання нерухомості наділяє його тими чи іншими правами щодо такої землі. Отже, брати до уваги податковооблікові особливості операцій з придбання нерухомості із землею, про які ми говоритимемо далі, такому покупцеві не слід.

Ще одне важливе запитання, яке потребує розгляду перед податково-бухобліковим блоком статті: якою є доля землі, на якій розташований об’єкт нерухомості, у разі продажу частини такого об’єкта? При відповіді на нього знову ж таки виходитимемо з припущення, що земельна ділянка під такою будівлею належить власнику (власникам) будівлі на праві власності.

При уважному прочитанні наведених вище положень ст. 377 ЦКУ і ст. 120 ЗКУ впадає в очі те, що вони регламентують «земельні» наслідки правочинів з нерухомістю тільки у випадках, коли відбувається продаж всієї будівлі, будинку, споруди, а не їх частини . А от як бути із землею в разі продажу частини об’єкта нерухомості, у цих нормах, на жаль, не зазначено жодного слова. Отже, при вирішенні зазначеного питання доводиться керуватися положеннями цивільного законодавства, які регулюють право спільної часткової власності, залучаючи заразом відомі правила щодо долі головної речі та її приналежності, які вже згадувалися в попередньому розділі.

Водночас принцип співвідношення прав на землю та на нерухомість, що застосовується у правочинах з нерухомістю, викладений у спеціальних нормах ст. 377 ЦКУ та ст. 120 ЗКУ, повинен зберігати свою дію незалежно від того, відчужується цілий об’єкт нерухомості чи його частина. У цьому сенсі ситуація продажу частини будівлі, будинку, споруди нічим не відрізняється від продажу всього об’єкта в цілому — принцип залишається незмінним.

Раніше зазначалося, що при укладенні правочинів з нерухомістю будівля розглядається як головна річ, а земельна ділянка, на якій така будівля розташована, — як приналежність до неї. Тоді зважаючи на викладене вище перехід права власності на частину будівлі спричинює перехід права власності у відповідній пропорції на частину земельної ділянки під будівлею та навколо неї.

Непряме підтвердження правильності такого висновку можна знайти в ч. 4 ст. 120 ЗКУ, згідно з якою при набутті права власності на жилий будинок, будівлю або споруду декількома особами право на земельну ділянку визначається пропорційно до часток осіб у праві власності жилого будинку, будівлі або споруди. Однак ми тут розглядаємо випадок, коли один із декількох співвласників будівлі продає належну йому частину, що взагалі-то не зовсім вписується в диспозицію цієї норми. Безпосередньо застосувати її, на наш погляд, можна тільки якщо продавцем об’єкта нерухомості є одна особа, предметом договору купівлі-продажу — вся будівля в цілому, а її покупцями — декілька осіб, які отримують у результаті право власності на певну частину будівлі та пропорційну частину земельної ділянки під нею.

Повертаючись до основного питання, якому присвячено цей підрозділ статті, розберемося, як при продажу частини будівлі документально оформляється перехід права власності на відповідну частину земельної ділянки. Перш за все слід розуміти, що виділення такої частини ділянки в натурі в принципі неможливе, а це, у свою чергу, унеможливлює отримання індивідуальних правовстановлюючих документів на вказану частину землі. Такий висновок випливає з визначення земельної ділянки (див. п.п. 14.1.74 ПКУ і ч. 1 ст. 79 ЗКУ) як частини земної поверхні з установленими межами, оскільки для ділянки, частина якої розташована під будівлею, указати її межі на поверхні не можна.

Додамо, що зроблений нами висновок підтверджується неодноразовими роз’ясненнями компетентних держорганів. Зокрема, у листі Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 29.09.2011 р. № 40-17-3019 зазначено, що в подібних випадках «неможливо створити об’єкт земельних відносин — земельну ділянку, не порушуючи єдиний комплекс нерухомого майна».

Разом із тим слід розрізняти поняття «частина земельної ділянки» та «частка земельної ділянки у спільній частковій власності». Щодо першого з них, то, як справедливо стверджується в листі Держкомзему України від 13.08.2008 р. № 14-17-7/908, земельним законодавством не передбачено такий об’єкт земельних відносин, як частина земельної ділянки, і не встановлено порядок відчуження частин земельних ділянок. Якщо власник земельної ділянки, що перебуває у приватній власності, вирішив здійснити відчуження її частини, потрібно заздалегідь здійснити поділ земельної ділянки у звичайному порядку, тобто розробити проект землеустрою, затвердити його, отримати акти на право власності на виділені земельні ділянки, що, повторимо, у нашому випадку неможливо. Отже, не можна зареєструвати будь-яке речове право нового власника частини будівлі на частину земельної ділянки, що належить до придбаної частини будівлі.

Проте це не означає, що неможливо здійснити переоформлення права власності на частку земельної ділянки у спільній частковій власності, що відповідає проданій частині будівлі. Таке переоформлення здійснюється відповідно до п. 2.10 наказу Держкомзему України від 04.05.99 р. № 43: до державного акта на право власності на всю земельну ділянку, що видається співвласникам землі (на ім’я особи, уповноваженої ними; це випливає із самої форми держакта), додається список таких співвласників.

Інакше кажучи, на кожного співвласника земельної ділянки окремий держакт не складається; право спільної власності на земельну ділянку посвідчується одним державним актом, який і підтверджуватиме, що співвласники будівлі (покупець частини будівлі та колишній власник/власники решти її частин) є співвласниками земельної ділянки у визначених частках (додатково див. лист Держкомзему України від 07.07.2009 р. № 2-3/3280). Перевірити належність такої земельної ділянки співвласникам або одному з них можна шляхом отримання виписки з Поземельної книги (процедуру видачі такої виписки встановлено пп. 31 — 40 Порядку ведення Поземельної книги, затвердженого постановою КМУ від 09.09.2009 р. № 1021).

По черзі проаналізуємо далі відповідні норми ПКУ, що регламентують податковий облік операцій із продажу землі та нерухомості, розташованої на ній, з точки зору двох головних податків.

Як відомо (ми писали про це у статті «Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42), будівлі та споруди сьогодні в податковому обліку належать до групи 3 основних засобів з мінімально допустимим строком корисного використання 20 і 15 років відповідно (див. таблицю з п. 145.1 ПКУ).

Що стосується землі, то тут ситуація суперечлива: незважаючи на зміст п.п. 14.1.138 ПКУ, згідно з яким земля не належить до об’єктів ОЗ, п. 145.1 цього Кодексу передбачає віднесення земельних ділянок до складу групи 1 основних засобів та інших необоротних активів, щоправда, без установлення для них мінімально допустимого строку корисного використання, а отже, без нарахування амортизації на їх вартість.

Податковий облік операцій із землею та її капітальними поліпшеннями сьогодні регулюється ст. 147 ПКУ . У ній, як і раніше в п. 8.9 Закону про податок на прибуток, що мав аналогічне призначення, послідовно прописано порядок визначення об’єкта оподаткування в декількох випадках. Перелічимо та стисло проаналізуємо ті з них, які так чи інакше пов’язані з темою сьогоднішньої статті.

1. Продаж/купівля землі як окремого об’єкта власності (п. 147.1 ПКУ). Незважаючи на те що предметом нашого обговорення є купівля-продаж нерухомості разом із землею, розглянути порядок податкового обліку землі відокремлено від будівлі нас змушує низка моментів, що стануть зрозумілими дещо пізніше. А поки зазначимо, що в цьому випадку платник податку на прибуток зобов’язаний вести окремий облік операцій з продажу або придбання землі як окремого об’єкта власності. При цьому витрати, пов’язані з таким придбанням, не підлягають уключенню до витрат за звітний податковий період та не підлягають амортизації.

На зменшення податку на прибуток зазначені витрати, збільшені на коефіцієнт індексації, визначений згідно з п. 146.21 ПКУ (про подробиці його обчислення ми писали у статті «Переоцінка та індексація основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68), підуть тільки в момент продажу такого окремого об’єкта власності й тільки в межах доходу, отриманого в результаті такого продажу. При цьому додатна різниця між доходами від продажу землі та витратами на її придбання, збільшеними на згаданий вище коефіцієнт індексації, уключається згідно з п.п. 135.5.11 ПКУ до складу інших доходів та відображається в ряд. 03.18 Додатка IД до декларації з податку на прибуток (про заповнення цього додатка йшлося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 2).

Якщо ж витрати (з урахуванням згаданої переоцінки), понесені у зв’язку з придбанням землі як окремого об’єкта власності, перевищують доходи, отримані в результаті її продажу, збиток від такої операції не впливає на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

Важливо враховувати, що згідно з п. 147.5 ПКУ дохід, отриманий у результаті продажу чи іншого відчуження землі, у цілях оподаткування визнається відповідно до договору купівлі-продажу чи іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі. Зауважимо, що подібної вимоги в п. 8.9 Закону про податок на прибуток свого часу не було, і заразом нагадаємо, що порядок визначення звичайних цін до 1 січня 2013 року регламентується п. 1.20 цього Закону. А от після зазначеної дати методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлено ст. 39 ПКУ (деталі див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 16).

Що стосується витрат, пов’язаних з придбанням землі, які відображаються в окремому обліку до моменту її продажу, то до них, судячи з усього, доведеться віднести не лише вартість власне земельної ділянки, що фігурує в договорі купівлі-продажу, а й інші супутні витрати (на нотаріальне посвідчення такого договору, оформлення відповідних правовстановлюючих документів на землю тощо). Отже, вони теж не підуть на зменшення об’єкта оподаткування при їх понесенні, а виявляться «замороженими» на невизначений період.

У решті, порівняно з п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток, податковий облік землі як окремого об’єкта власності ідеологічно не змінився. Сьогодні, як і раніше, залишаються в силі вимоги щодо окремого обліку операцій з продажу або купівлі землі як окремого об’єкта власності та включення до «податкових» витрат тільки фінансового результату від кожної такої операції.

2. Продаж землі, отриманої у процесі приватизації (п. 147.2 ПКУ). Цей випадок також може мати місце при продажу об’єкта нерухомості (наприклад, при продажу будівлі, побудованої на ділянці, яка до того була отримана платником податку на прибуток у власність через механізм приватизації).

Як і раніше (див. п.п. 8.9.2 Закону про податок на прибуток), у цьому випадку до складу доходів уключається додатна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель (на думку авторів Науково-практичного коментаря до ПКУ*, ідеться про Методику експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджену постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531) з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Дохід від продажу землі й у цьому випадку слід визначати, орієнтуючись на вимоги п. 147.5 ПКУ, тобто відповідно до договору купівлі-продажу чи іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі.

* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952.

Вочевидь, що п. 147.2 ПКУ перекликається з п. 147.1 цього Кодексу, який обговорювався вище, оскільки і тут, і там спільним є те, що збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування, а покриватися за рахунок власних джерел платника податку. Прибуток, як і у попередньому випадку, уключається до складу інших доходів і теж відображається в ряд. 03.18 Додатка IД до декларації з податку на прибуток.

3. Придбання землі одночасно з об’єктом нерухомості, який на ній розміщений (п. 147.3 ПКУ). Для кращого розуміння змін, що відбулися у податковому обліку таких операцій, буде не зайвим навести відповідну норму Кодексу повністю та порівняти її з аналогічною нормою п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток.

Як бачимо, раніше в разі придбання нерухомості разом із земельною ділянкою таке придбання обліковувалося сукупно як один об’єкт, що амортизувався у складі основних фондів групи 1. Відповідно в разі продажу керувалися загальними правилами, установленими п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, відображаючи в податковому обліку продаж такого єдиного об’єкта як продаж основних фондів групи 1.

Починаючи з 01.04.2011 р. п. 147.3 ПКУ вимагає складові такої покупки відокремити одну від одної, тобто окремо обліковувати нерухомість як об’єкт основних засобів групи 3 і окремо — землю як об’єкт ОЗ групи 1, нараховуючи при цьому «податкову» амортизацію тільки на вартість першої із двох складових.

У принципі, у такій вимозі немає, на наш погляд, чогось протиприродного. Навпаки, оскільки сучасний податковий облік прагне до гармонізації з бухобліком, то не дивує наявність у ПКУ (див. п. 146.7) норми, аналогічної тій, яка прописана в п. 9 П(С)БО 7. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання за які визначені загальною сумою за декілька об’єктів, визначаються розподілом цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів. Проте чи можна застосувати «податковий» метод розподілу вартостей декількох об’єктів, закладений у п. 146.7 ПКУ, стосовно цього випадку?

На жаль, про те, як утілити в життя приписи п. 147.3 ПКУ щодо виділення вартості землі із загальної вартості договору купівлі-продажу нерухомості (з урахуванням його п. 146.7 чи ні), у Кодексі нічого не зазначається. Мовчать про це і податківці. Принаймні у розділі 110.10 ЄБПЗ надані їх відповіді тільки на найзагальніші запитання, що стосуються операцій із землею. Тому дозволимо собі висловити власну гіпотезу щодо цього, яка вже звучала у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 42, с. 6.

Насамперед, при вирішенні зазначеного питання слід, на нашу думку, виходити з того, що для податкового обліку не має значення, скільки сама по собі коштує земельна ділянка, бо її вартість не амортизується, а отже, не впливає на результати оподаткування. Важливо лише те, щоб вартість розташованого на такій ділянці об’єкта нерухомості, за якою він у податковому обліку значитиметься як об’єкт групи 3 та амортизуватиметься за правилами, установленими ст. 145 ПКУ, не перевищувала його звичайної ціни, без урахування вартості землі.

Саме тому, що для цілей п. 147.3 ПКУ земля і нерухомість не є рівноправними обліковими об’єктами, для визначення відокремленої вартості кожного з них п. 146.7 ПКУ не підходить. Для вирішення поставленого завдання слід скористатися одним з існуючих методів визначення звичайної ціни, про що ми вже мимохідь говорили в п. 1 цього розділу статті.

Як відомо, за загальним правилом, якщо не доведено зворотне, звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, проте в нашому випадку вартість об’єкта нерухомості в договорі окремо не виділена. Тому для визначення рівня звичайної ціни такого об’єкта , на наш погляд, краще провести експертну оцінку майна (з таким способом підтвердження «звичайності» ціни нерухомості погоджуються і податківці). Спеціально підкреслимо, що займатися експертною грошовою оцінкою земельної ділянки не потрібно, достатньо оцінити лише об’єкт нерухомості. Щоправда, для цього доведеться залучити сертифікованих оцінювачів, діяльність яких регламентована Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III, але цього, на жаль, уникнути не вдасться.

Підпунктом 197.1.21 ПКУ встановлено, що операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що знаходяться під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства, звільняються від обкладення ПДВ (код пільги 14010430 згідно з Довідником № 63 податкових пільг станом на 01.10.2012 р.).

Наведена норма дослівно повторює п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ, тому нагадаємо спершу ті висновки, яких свого часу доходили податківці, трактуючи колишню пільгу з ПДВ (див. лист ДПАУ від 09.08.2007 р. № 15802/7/16-1517-01):

— земельна ділянка, придбана як окремий об’єкт власності та продана так само, тобто окремо від об’єкта нерухомості, ПДВ не обкладалася;

— земельна ділянка, придбана разом із нерухомістю (загальною сумою, без виділення індивідуальної вартості того та іншого) та продана так само, тобто вартість землі було продавцем уключено до вартості об’єкта нерухомості, підлягала обкладенню ПДВ на загальних підставах. При цьому покупець отримував право на податковий кредит за загальними правилами п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, якщо передбачалося використання землі та нерухомості в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності;

— постачання (продаж) об’єкта нерухомості без землі, на якій знаходилася така нерухомість, також обкладалася ПДВ за загальновстановленими правилами.

Виходячи з ідентичності положень п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ та п.п. 197.1.21 ПКУ, логічно застосувати такий самий підхід (що і продемонстрували податківці в листі ДПСУ від 15.06.2012 р. № 10075/6/15-3415-26, 16675/7/15-3417-26 с. 7).

Отже, пільгування операції купівлі-продажу земельної ділянки залежить від того, уключається її вартість до вартості об’єкта нерухомості чи ні:

— якщо земельна ділянка за договором купівлі-продажу має відокремлену вартість (причому незалежно від кількості договорів), то пільга застосовується, тобто податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються;

— якщо вартість землі включається до вартості об’єкта нерухомості, то пільга не застосовується й операція з їх постачання підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах.

Щоб комплексно уявити податковий облік різних ситуацій, що виникають при укладенні правочинів з продажу нерухомості разом із землею, систематизуємо їх у таблиці.

Податковий облік операцій з продажу нерухомості разом із землею

Насамперед слід пам’ятати, що в бухгалтерському обліку придбані на праві власності земельні ділянки, а також будівлі та споруди, розташовані на землі, можуть по-різному класифікуватися залежно від свого призначення, а саме:

— як основні засоби, якщо вони утримуються для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності;

— як інвестиційна нерухомість, якщо вони утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу (див. п. 4 П(С)БО 32).

За наявності ознак, за якими конкретний об’єкт може бути віднесено і до операційної, і до інвестиційної нерухомості, підприємство самостійно розробляє критерії для їх розмежування.

Одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів (п. 7 П(С)БО 7). А от для інвестиційної нерухомості одиницею обліку є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання (див. п. 9 П(С)БО 32), що означає можливість зарахування на баланс об’єкта нерухомості, придбаного разом із землею, як одного об’єкта, без поділу на два окремі. Нагадаємо, що відносно ОЗ такого розподілу пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта вимагає п. 9 П(С)БО 7. При цьому справедливою вартістю для землі та будівель слід вважати їх ринкову вартість (див. п.п. 4.1 додатка до
П(С)БО 19).

Об’єкти нерухомості та земельні ділянки, що надходять на підприємство, і в тому, і в іншому випадку зараховують на баланс за первісною вартістю. Порядок її формування залежить від способу їх отримання та обумовлений для основних засобів у пп. 8 — 13 П(С)БО 7, а для об’єктів інвестиційної нерухомості — у пп. 10 — 13 П(С)БО 32.

Основна відмінність між тими й іншими полягає в тому, що для інвестиційної нерухомості передбачено особливий порядок бухгалтерського обліку. Зокрема, об’єкти інвестиційної нерухомості на кожну дату балансу можуть оцінюватися за одним із двох методів, указаних у п. 16 П(С)БО 32:

1) за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити (правила визначення справедливої вартості для об’єктів інвестнерухомості обумовлено пп. 19 — 23 П(С)БО 32);

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення.

Головна відмінність обліку між цими методами полягає в тому, що об’єкт інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, не амортизується, а його справедлива вартість періодично оновлюється шляхом переоцінки. Другий же спосіб обліку, як бачимо, передбачає амортизацію. Проте для земельних ділянок, визнаних інвестиційною нерухомістю, ця умова, на наш погляд, виконуватися не повинна за аналогією з тим, що вартість землі як основного засобу не є об’єктом амортизації. Усі ж інші об’єкти ОЗ, у тому числі будівлі та споруди беззастережно підлягають амортизації в порядку, обумовленому пп. 22 — 30 П(С)БО 7.

При продажу основних засобів у загальному випадку керуються правилами П(С)БО 7 і П(С)БО 27. Так, згідно з вимогами П(С)БО 27 основні засоби, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням в бухобліку на однойменний субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу») та подальшій їх реалізації вже як запаси.

При такому переведенні об’єкти ОЗ, як правило, зараховують на субрахунок 286 за залишковою вартістю. Якщо ж такі об’єкти ще не реалізовані та продовжують значитися в обліку, що якраз характерно для випадків продажу нерухомості та землі, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку за найменшою із двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9
П(С)БО 27). На об’єкти ОЗ, переведені до необоротних активів, утримуваних для продажу, амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується (п. 6 П(С)БО 27).

У подальшому продаж об’єктів ОЗ у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж запасів. Дохід від продажу в бухобліку визнається за правилами п. 8 П(С)БО 15, тобто за умови, що суму доходу може бути достовірно визначено, покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на актив, продавець надалі не здійснює управління та контроль за реалізованим активом, існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод. Тому, як правило, при продажу ОЗ доходи в бухобліку виникають за відвантаженням об’єктів ОЗ. Для об’єктів нерухомості та земельних ділянок викладене означає, що момент визнання доходів при їх продажу фіксується на дату підписання акта приймання-передачі.