НДС-льгота для аптек (п.п. 197.1.27 НКУ)

НДС-льгота для аптек
(п.п. 197.1.27 НКУ)

Как известно, торговля лекарственными средствами льготируется. Вместе с тем аптекам, реализующим не только покупные препараты, но и самостоятельно изготовленные по рецептам лекарственные средства, здесь предстоит учитывать свои НДС-особенности. Рассмотрим их в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Лекарственные средства («покупные» и самостоятельно изготовляемые аптечными заведениями)

НДС-льгота для аптек установлена п.п. 197.1.27 НКУ.

Так, согласно этому подпункту освобождаются от НДС операции по поставке:

— лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (в том числе аптечными заведениями), а также

— изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины (так, на сегодняшний день все изделия медицинского назначения, операции по поставке которых освобождаются от НДС, приведены в Перечне № 867 — действует с 16.08.2011 г.).

Таким образом, условия действия «лекарственной» льготы можно представить следующим образом:

НДС-льгота для лекарственных средств и изделий медицинского назначения

(п.п. 197.1.27 НКУ)

Вместе с тем для аптечных заведений, реализующих не только покупные лекарственные средства, но и препараты собственного производства, в отношении последней категории лекарственных средств с переходом на НКУ возник вопрос относительно применения НДС-льготы. Ведь, как известно, согласно ст. 9 Закона о лекарственных средствах и п. 1 Порядка № 376 лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей (магистральным формулам) и на заказ лечебно-профилактических заведений (официальным формулам) из разрешенных к применению действующих и вспомогательных веществ, не подлежат государственной регистрации (т. е. не регистрируются и соответственно не подлежат включению в Госреестр лекарственных средств). Выходит, соблюсти условие льготирования (относительно госрегистрации) по ним попросту не представляется возможным.

Подробнее этот момент и порядок применения аптеками НДС-льготы пояснялся в письме ГНАУ от 12.08.2011 г. № 9277/5/15-3316 (см. с. 43), в котором налоговики (на запрос, поступивший от Минздрава), трактуя нормы действующего законодательства, разъясняли, что льготный режим налогообложения может применяться только в отношении тех лекарственных средств, изготовляемых аптечными заведениями, которые отвечают следующим требованиям:

— внесены в Государственный реестр лекарственных изделий;

— разрешены для производства и применения в Украине (каких-либо требований относительно производителя при этом не выдвигается).

То есть, как отмечали контролирующие органы, для применения льготного режима налогообложения аптеками необходимо, чтобы производство и применение лекарственных средств было разрешено в Украине, а также чтобы изготовленное аптечным заведением лекарственное средство было внесено в Госреестр. Если же какое-либо из этих условий не выполняется, поставка лекарственных средств, изготовленных аптечным заведением, облагается НДС на общих основаниях по ставке 20 %.

В результате из-за невыполнения одного из условий («регистрационного»), лекарственные средства, изготовляемые аптекой (по рецептам врачей и на заказ лечебных заведений), оказались «за бортом» НДС-льготы: их поставки стали «облагаемыми», в связи с чем при продаже таких лекарственных средств аптеки на сегодняшний день вынуждены начислять НДС по ставке 20 %.

И хотя достаточно трудно понять, какую цель такой отменой НДС-льготы в данном случае преследовал законодатель (сделано ли это было умышленно или по оплошности), спорить с этим в сегодняшних условиях достаточно сложно. Ведь обстоятельства со временем несколько изменились.

Дело в том, что раньше лекарственные изделия, изготовляемые аптечными учреждениями по рецептам врачей и на заказ лечебно-профилактических заведений, прямо были указаны как «освобожденные» от обложения налогом на добавленную стоимость в постановлении КМУ от 10.08.2004 г. № 1006 (изданном в дополнение к пункту 1 постановления № 1949*). Это означало, что НДС-льгота также распространялась и на продажу изготовляемых аптеками и отпускаемых по рецептам лекарственных средств.

*Постановление № 1949 — постановление КМУ от 17.12.2003 г. № 1949, которым был утвержден Перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (далее — Перечень № 1949).

Заметим, о том, что c переходом на НКУ:

— в период c 01.01.2011 г. до 01.08.2011 г. действовал Перечень № 1949, а

— в период с 01.08.2011 г. до 16.08.2011 г. — Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 09.06.2011 г. № 785,

обращалось внимание и в письме ГНСУ от 26.10.2011 г. № 4262/7/15-3417-23 (см. с. 42).

Однако с 01.08.2011 г. Перечень № 1949 утратил свою силу в связи с принятием постановления КМУ от 09.06.2011 г. № 785 , которое вскоре также утратило свою силу в связи с утверждением нового Перечня № 867, заработавшего с 16.08.2011 г. А такой утвержденный новый Перечень № 867, в свою очередь, никакой аналогичной оговорки о распространении НДС-льготы на изготовляемые аптечными заведениями по рецептам лекарства не содержит. Поэтому начиная с 01.08.2011 г. при продаже лекарств, изготовляемых по рецептам врачей, аптеки вынуждены начислять НДС на общих основаниях по ставке 20 %. Так что ситуация, в которую попали аптеки, выглядит малоприятной.

Хотя не исключено, что со временем возникшая «аптечная» проблема все же будет разрешена на законодательном уровне. Так, например, на сегодняшний день известен законопроект (с регистрационными реквизитами от 22.12.2011 г. № 9636, разработанный Минздравом на многочисленные обращения занимающихся изготовлением лекарственных средств субъектов хозяйствования), предлагающий устранить правовую коллизию и, в частности, изложить п.п. 197.1.27 НКУ в новой редакции следующим образом:

«197.1. освобождаются от налогообложения операции по:

<…>

197.1.27. поставке лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине, внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изготавливаемых аптечными заведениями по рецептам врачей и на заказ лечебно-профилактических заведений из разрешенных к применению действующих и вспомогательных веществ, а также изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины».

Как подчеркивается в пояснительной записке к проекту, изготовляемые аптеками лекарственные средства невозможно массово изготавливать в условиях промышленного производства, поскольку они готовятся в небольшом количестве, в индивидуальном порядке и имеют кратковременный срок использования. Большинство из них изготовляется без консервирующих и стабилизирующих веществ и имеет важное значение для новорожденных. При этом, как правило, их стоимость невысока, что делает их экономически доступными для всех категорий населения, особенно социально незащищенных. Возникшая же правовая коллизия, заставляющая при их поставках начислять НДС, приводит к возрастанию расходов граждан, а также бюджета на покупку изготовляемых в условиях аптечных заведений лекарственных средств. Поэтому, как отмечалось в записке, на изготовляемые аптечными заведениями лекарственные препараты также должен распространяться режим льготирования. Однако повторим: пока что на сегодняшний день это всего лишь проект и станет ли он реальностью — покажет время.

Изделия медицинского назначения (ИМН)

Относительно льготируемых изделий медицинского назначения заслуживает внимания такой момент. Отдельные позиции изделий медицинского назначения (ИМН) в «льготном» Перечне № 867 отмечены звездочкой («*»). Заключительная сноска к Перечню № 867 при этом уточняет: «*» — означает «для медицинского использования, имеющие соответствующую маркировку». Как разъяснялось на этот счет в письме ГНСУ от 26.10.2011 г. № 4262/7/15-3417-23 (см. с. 42), если идет речь о продаже ИМН, которые в Перечне № 876 приведены с отметкой «*», то для применения освобождения от обложения НДС необходимо, чтобы такая продукция была (1) зарегистрирована в Госреестре изделий медицинского назначения, (2) имела соответствующую маркировку и (3) документы, подтверждающие их медицинское использование. При этом, в свою очередь, подтверждением того, что изделия относятся к изделиям медицинского назначения, является Свидетельство об их регистрации (в связи с этим попутно напомним, что форма Свидетельства о госрегистрации медицинского изделия приведена в приложении к Порядку государственной регистрации медицинской техники и изделий медицинского назначения, утвержденному постановлением КМУ от 09.11.2004 г. № 1497).

Таким образом, отметка «*» связана, в первую очередь, с регистрационными нюансами (т. е. является критерием необходимости обязательной регистрации того или иного ИМН), предполагая при этом, что условием применения НДС-льготы по ИМН, отмеченным звездочкой, является документальное подтверждение их госрегистрации в качестве «изделия медицинского назначения» (подтверждаемое Свидетельством) и наличие соответствующей маркировки об этом (а не, скажем, наличия каких-то «дополнительных» документов относительно «последующего медицинского использования» таких ИМН покупателем, как это может поспешно показаться на первый взгляд из формулировки).

Продажа спирта этилового  

Отдельно нужно остановиться на спирте этиловом, который также зарегистрирован в Украине как лекарственное средство и внесен в Госреестр лекарственных средств. Вместе с тем согласно п. 197.5 НКУ освобождения от налогообложения, предусмотренные п. 197.1 НКУ, не распространяются на операции с подакцизными товарами, указанными в разделе VI НКУ (где спирт этиловый приведен в «подакцизной» ст. 215). Поэтому при реализации спирта этилового как лекарственного средства необходимо начислять НДС по ставке 20 % (кстати, аналогичным образом ситуация с НДС по спирту этиловому складывалась и в «докодексный» период, на что в прошлом обращалось внимание в п. 43 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 и письме ГНАУ от 25.04.2002 г. № 2706/6/16-1215-2). Однако суды зачастую придерживаются другой позиции, считая, что спирт этиловый, зарегистрированный как лекарственное средство, не считается подакцизным и не облагается НДС. Основываясь на таких решениях, многие аптеки при реализации спирта не начисляют НДС.

В то же время продажа лекарственных средств (настоек), в которых спирт служит одной из составляющих (компонентов), подпадает под льготу и освобождается от НДС согласно п.п. 197.1.27 НКУ (как продажа зарегистрированных и допущенных к применению лекарственных средств). Напомним, что перечень лекарственных средств, для производства которых используется спирт этиловый, приведен в приложении к постановлению КМУ от 13.03.2006 г. № 275.

Импорт-экспорт лекарственных средств и ИМН

Импорт. «Лекарственная» НДС-льгота из п.п. 197.1.27 НКУ также распространяется и на импорт. Ведь, как установлено п. 197.4 НКУ, освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 197.1 НКУ, распространяется и на операции по ввозу на таможенную территорию Украины. Таким образом, ввоз лекарственных средств и изделий медназначения (как и их поставка на территории Украины) освобождается от НДС (льготируется). Поэтому ввоз лекарственных средств и изделий медназначения происходит в льготном режиме и уплачивать ввозной 20 % НДС при импорте не придется. Попутно заметим, что, в свою очередь, в Госреестр лекарственных средств помещаются зарегистрированные лекарственные средства как отечественного, так и импортного производства (ст. 17 Закона о лекарственных средствах).

Экспорт. А вот для экспорта (в отличие от импортных операций) «лекарственная» НДС-льгота из п.п. 197.1.27 НКУ не сохраняется. Ведь согласно п. 195.2 НКУ в случае если операции по поставке товаров освобождаются от налогообложения на таможенной территории Украины, то к операциям по экспорту таких товаров применяется нулевая ставка. Таким образом, экспорт лекарственных средств и изделий медназначения облагается НДС по ставке 0 %. Соответственно в «экспортном» случае, в силу того что вывоз медикаментов является налогооблагаемой операцией, экспортеры имеют право на налоговый кредит по «входному» НДС в отношении таких препаратов.

«Входной» НДС. Поскольку аптеки реализуют как льготные медикаменты, так и облагаемые НДС изделия (т. е. осуществляют как не облагаемые, так и облагаемые НДС операции), то им следует помнить об особенностях формирования налогового кредита по «входному» НДС. Так:

— если приобретаемые (с НДС) изделия предназначены для использования в облагаемых операциях, суммы «входного» НДС по ним включаются в налоговый кредит (п. 198.3 НКУ):

— если приобретаемые (с НДС) товары (работы, услуги), к примеру, предназначены для использования исключительно в освобожденных от НДС (льготных) операциях, то суммы «входного» НДС по ним в налоговый кредит не включаются (п. 198.4 НКУ), а относятся в состав расходов налогоплательщика согласно п.п. 139.1.6 НКУ;

— если приобретаемые (с НДС) товары (работы, услуги) будут одновременно использоваться частично в облагаемых, а частично в необлагаемых операциях (таковыми, как правило, в первую очередь оказываются коммунальные услуги, услуги связи, плата за аренду помещений и прочие общехозяйственные расходы), то в таком случае «входной» НДС по ним распределяется по правилам ст. 199 НКУ.

Выписка НН. Реализуя льготные медикаменты, не следует забывать, что продажа освобожденных от НДС товаров согласно п. 10 Порядка № 1379 также сопровождается выпиской налоговой накладной (НН) с проставлением отметки «Без ПДВ» в разделе III по графе 11, с обязательной ссылкой на соответствующий «освобождающий» пункт НКУ (в данном случае — соответственно на «лекарственный» п.п. 197.1.27 НКУ).

Причем аптеке, реализующей как льготную, так и облагаемую НДС продукцию, также следует помнить, что по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, выписываются отдельные налоговые накладные (поскольку заполнение в одной налоговой накладной одновременно графы 11 и граф 8, 9 и 10 не допускается, п. 9 Порядка № 1379). Вместе с тем, как предусматривает п. 8.4 Порядка № 1379, в случае поставки товаров (услуг) за наличность конечному потребителю (неплательщику НДС) налоговые накладные выписываются по ежедневным итогам операций. В связи с этим, продавая конечным потребителям «освобожденные от НДС» и «облагаемые» этим налогом медикаменты, аптека по итогам дня выписывает отдельные итоговые налоговые на льготный и на облагаемый НДС товар.

При этом соответственно в декларации по НДС поставки облагаемых медпрепаратов аптеки отражают в общей «облагаемой» строке 1 (с расшифровкой операций в приложении Д5; заметим, что поставки конечным потребителям — неплательщикам НДС отражаются в разделе I этого приложения по строке «Інші»), а льготных лекарственных средств и изделий медицинского назначения — в «льготной» строке 5 (с расшифровкой применяемой к ним «лекарственной» льготы из п.п. 197.1.27 НКУ в таблице 3 приложения-справки Д6 к декларации).

В заключение, перед тем как привести пример отражения операций в учете, вкратце отметим, что в налоговом учете аптеки (плательщики налога на прибыль) руководствуются общими нормами НКУ. В связи с этим доходы от реализации товаров признаются по дате перехода к покупателю права собственности на товар (п. 137.1 НКУ) и, стало быть в общем случае по дате вручения товара покупателю. При этом в периоде признания доходов показываются и расходы — себестоимость реализованных товаров (п. 138.4 НКУ).

В бухгалтерском учете приобретенные товары, как и другие запасы, зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (пп. 8, 9 П(С)БУ 9).

Согласно п. 8 П(С)БУ 15 доход от реализации товаров в бухгалтерском учете признается при одновременном соблюдении следующих условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль над реализованным товаром;

— сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Одновременно с признанием дохода в бухгалтерском учете отражаются и связанные с его получением расходы (п. 7 П(С)БУ 16) — себестоимость товаров, реализованных покупателям. При этом в учетных целях для разграничения льготных препаратов от препаратов, облагаемых НДС, целесообразнее открыть отдельные субсчета к субсчетам 282 «Товары в рознице» и 285 «Торговая наценка».

А теперь рассмотрим пример.

Пример. В остатках товаров на начало месяца у Аптеки «Будь здоров» (плательщика НДС) числилось:

— лекарственных средств (не облагаемых НДС) на сумму 50000 грн.

(в том числе торговая наценка — 11000 грн.);

— сопутствующих товаров (облагаемых НДС) на сумму 25000 грн.

(в том числе торговая наценка — 5400 грн.).

В течение месяца аптека закупила:

— лекарственные средства (не облагаемые НДС) на сумму 36000 грн.;

— сопутствующие товары на сумму 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.).

На поступившие товары начислена торговая наценка:

— на лекарственные средства (в рамках предельно допустимой) — 8280 грн.;

— на сопутствующие товары — 2600 грн.

В течение месяца реализовано покупателям по розничным ценам:

— лекарственных средств — на сумму 64900 грн.

(себестоимость реализованных лекарственных средств — 50000 грн.);

— сопутствующих товаров — на сумму 19800 грн. (в том числе НДС — 3300 грн.) (себестоимость реализованных сопутствующих товаров — 15800 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете операции по приобретению и реализации аптекой лекарственных изделий и сопутствующих товаров отразятся следующим образом:

Учет оприходования и реализации товаров в аптеке