ПДВ-пільга для аптек (п.п. 197.1.27 ПКУ)

ПДВ-пільга для аптек
(п.п. 197.1.27 ПКУ)

Як відомо, торгівля лікарськими засобами пільгується. Водночас аптекам, що реалізують не лише куповані препарати, а й самостійно виготовлені за рецептами лікарські засоби, необхідно враховувати свої ПДВ-особливості. Розглянемо їх у цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Лікарські засоби («куповані» і такі, що самостійно виготовляються аптечними закладами)

ПДВ-пільгу для аптек установлено п.п. 197.1.27 ПКУ.

Так, згідно з цим підпунктом звільняються від ПДВ операції з постачання:

— лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також

— виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України (так, на сьогодні всі вироби медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від ПДВ, наведено в Переліку № 867 — діє з 16.08.2011 р.).

Таким чином, умови дії «лікарської» пільги можна окреслити так:

ПДВ-пільга для лікарських засобів і виробів медичного призначення

(п.п. 197.1.27 ПКУ)

Водночас для аптечних закладів, що реалізують не лише куповані лікарські засоби, а й препарати власного виробництва, щодо останньої категорії лікарських засобів з переходом на ПКУ виникло запитання відносно застосування ПДВ-пільги. Адже, як відомо, згідно зі ст. 9 Закону про лікарські засоби та п. 1 Порядку № 376 лікарські засоби, що виготовляються в аптеках за рецептами лікарів (за магістральними формулами) та на замовлення лікувально-профілактичних закладів (за офіційними формулами) із дозволених до застосування діючих та допоміжних речовин, не підлягають державній реєстрації (тобто не реєструються та відповідно не підлягають уключенню до Держреєстру лікарських засобів). Отже, дотримати умову пільгування (щодо держреєстрації) за ними просто неможливо.

Докладніше цей момент та порядок застосування аптеками ПДВ-пільги розглядався в листі ДПАУ від 12.08.2011 р. № 9277/5/15-3316 (див. с. 43), в якому податківці (на запит, що надійшов від МОЗ), трактуючи норми чинного законодавства, роз’яснювали, що пільговий режим оподаткування може застосовуватися тільки щодо тих виготовлених аптечними закладами лікарських засобів, які відповідають таким вимогам:

— унесені до Державного реєстру лікарських виробів;

— дозволені для виробництва та застосування в Україні (будь-яких вимог щодо виробника при цьому не висувається).

Отже, як зазначали контролюючі органи, для застосування пільгового режиму оподаткування аптеками необхідно, щоб виробництво та застосування лікарських засобів було дозволено в Україні, а також, щоб виготовлений аптечним закладом лікарський засіб було внесено до Держреєстру. Якщо ж будь-яка з цих умов не виконується, постачання лікарських засобів, виготовлених аптечним закладом, обкладається ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.

У результаті внаслідок невиконання однієї з умов («реєстраційної»), лікарські засоби, що виготовляються аптекою (за рецептами лікарів та на замовлення лікувальних закладів), опинилися «за бортом» ПДВ-пільги: їх постачання стали «оподатковуваними», у зв’язку з чим при продажу таких лікарських засобів аптеки наразі змушені нараховувати ПДВ за ставкою 20 %.

І хоча досить важко зрозуміти, що ставив собі за мету законодавець таким скасуванням ПДВ-пільги в цьому випадку (зроблено це було навмисно чи помилково), спорити з цим у сьогоднішніх умовах доволі складно, адже обставини з часом дещо змінилися.

Річ у тім, що раніше лікарські вироби, які виготовлялися аптечними установами за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів, прямо було вказано як «звільнені» від обкладення податком на додану вартість у постанові КМУ від 10.08.2004 р. № 1006 (виданій на додаток до пункту 1 постанови № 1949*). Це означало, що ПДВ-пільга також поширювалася і на продаж лікарських засобів, що виготовлялися аптеками та відпускалися за рецептами .

* Постанова № 1949 — постанова КМУ від 17.12.2003 р. № 1949, якою було затверджено Перелік лікарських засобів та виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість (далі — Перелік № 1949).

Зауважимо: на те, що з переходом на ПКУ:

— у період з 01.01.2011 р. до 01.08.2011 р. діяв Перелік № 1949, а

— у період з 01.08.2011 р. до 16.08.2011 р. — Перелік, затверджений постановою КМУ від 09.06.2011 р. № 785,

зверталася увага й у листі ДПСУ від 26.10.2011 р. № 4262/7/15-3417-23 (див. с. 42).

Проте з 01.08.2011 р. Перелік № 1949 втратив чинність у зв’язку з прийняттям постанови КМУ від 09.06.2011 р. № 785, яка невдовзі також втратила чинність у зв’язку із затвердженням нового Переліку № 867, що запрацював з 16.08.2011 р. А цей затверджений новий Перелік № 867, у свою чергу, жодного аналогічного застереження щодо поширення ПДВ-пільги на ліки, що виготовляються аптечними закладами за рецептами, не містить. Тому починаючи з 01.08.2011 р. при продажу ліків, що виготовляються за рецептами лікарів, аптеки змушені нараховувати ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %. Отже, ситуація, в яку потрапили аптеки, виглядає малоприємною.

Хоча не виключено, що з часом «аптечну» проблему, яка виникла, усе ж буде вирішено на законодавчому рівні. Так, наприклад, на сьогодні відомий законопроект (із реєстраційними реквізитами від 22.12.2011 р. № 9636, розроблений МОЗ на численні звернення суб’єктів господарювання, які займаються виготовленням лікарських засобів), де пропонується усунути правову колізію і, зокрема, викласти п.п. 197.1.27 ПКУ у такій новій редакції:

«197.1. звільняються від оподаткування операції з:

…

197.1.27. постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів і що виготовляються аптечними закладами за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів з дозволених до застосування діючих і допоміжних речовин, а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України».

Як підкреслюється в пояснювальній записці до проекту, лікарські засоби, що виготовляються аптеками, неможливо масово виготовляти в умовах промислового виробництва, оскільки вони готуються в невеликій кількості, в індивідуальному порядку та мають короткочасний строк використання. Більшість із них виготовляється без консервуючих та стабілізуючих речовин, що має важливе значення для новонароджених. При цьому, як правило, їх вартість невисока, що робить їх економічно доступними для всіх категорій населення, особливо соціально незахищених. Зазначена ж правова колізія, що змушує при їх постачаннях нараховувати ПДВ, призводить до зростання витрат громадян, а також бюджету на купівлю лікарських засобів, що виготовляються в умовах аптечних закладів. Тому, як зазначалося в записці, на лікарські препарати, що виготовляються аптечними закладами, також має поширюватися режим пільгування. Проте повторимо: поки що це всього лише проект і чи стане він реальністю — покаже час.

Вироби медичного призначення (ВМП)

Щодо пільгованих виробів медичного призначення заслуговує на увагу такий момент. Окремі позиції виробів медичного призначення (ВМП) у «пільговому» Переліку № 867 позначено зірочкою («*»). У прикінцевій виносці до Переліку № 867 при цьому уточнюється: «*» — означає «для медичного використання, що мають відповідне маркування». Як роз’яснювалося із цього приводу в листі ДПСУ від 26.10.2011 р. № 4262/7/15-3417-23 (див. с. 42), якщо йдеться про продаж ВМП, які в Переліку № 876 наведено з позначкою «*», то для застосування звільнення від обкладення ПДВ необхідно, щоб така продукція була (1) зареєстрована в Держреєстрі виробів медичного призначення, (2) мала відповідне маркування і (3) документи, що підтверджують їх медичне використання. При цьому, у свою чергу, підтвердженням того, що вироби належать до виробів медичного призначення є Свідоцтво про їх реєстрацію (у зв’язку з цим принагідно нагадаємо, що форму Свідоцтва про держреєстрацію медичного виробу наведено в додатку до Порядку державної реєстрації медичної техніки та виробів медичного призначення, затвердженого постановою КМУ від 09.11.2004 р. № 1497).

Таким чином, позначка «*» пов’язана, насамперед, із реєстраційними нюансами (тобто є критерієм необхідності обов’язкової реєстрації того чи іншого ВМП), передбачаючи при цьому, що умовою застосування ПДВ-пільги для ВМП, позначених зірочкою, є документальне підтвердження їх держреєстрації як «виробу медичного призначення» (що підтверджується Свідоцтвом) та наявність відповідного маркування про це (а не, скажімо, наявність якихось «додаткових» документів щодо «подальшого медичного використання» таких ВМП покупцем, як це може здатися на перший погляд з формулювання).

Продаж спирту етилового

Окремо слід зупинитися на спирті етиловому, який також зареєстровано в Україні як лікарський засіб та внесено до Держреєстру лікарських засобів. Водночас, згідно з п. 197.5 ПКУ звільнення від оподаткування, передбачені п. 197.1 ПКУ, не поширюються на операції з підакцизними товарами, зазначеними в розд. VI ПКУ (де спирт етиловий наведено в «підакцизній» ст. 215). Тому при реалізації спирту етилового як лікарського засобу необхідно нараховувати ПДВ за ставкою 20 % (до речі, аналогічно ситуація з ПДВ щодо спирту етилового складалася і в «докодексний» період, на що в минулому зверталася увага в п. 43 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 та листі ДПАУ від 25.04.2002 р. № 2706/6/16-1215-2). Проте суди часто дотримуються іншої позиції, вважаючи, що спирт етиловий, зареєстрований як лікарський засіб, не вважається підакцизним та не обкладається ПДВ. Грунтуючись на таких рішеннях, багато аптек при реалізації спирту не нараховують ПДВ.

Водночас продаж лікарських засобів (настойок), в яких спирт є однією зі складових (компонентів), однозначно підпадає під пільгу та звільняється від ПДВ згідно з п.п. 197.1.27 ПКУ (як продаж зареєстрованих та допущених до застосування лікарських засобів). Нагадаємо, що перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий, наведено в додатку до постанови КМУ від 13.03.2006 р. № 275.

Імпорт-експорт лікарських засобів та ВМП

Імпорт. «Лікарська» ПДВ-пільга з п.п. 197.1.27 ПКУ також поширюється і на імпорт, оскільки, як установлено п. 197.4 ПКУ, звільнення від оподаткування, передбачене п. 197.1 ПКУ, поширюється і на операції з ввезення на митну територію України. Отже, ввезення лікарських засобів та виробів медпризначення (як і їх постачання на території України) звільняється від ПДВ (пільгується). Тому ввезення лікарських засобів та виробів медпризначення відбувається в пільговому режимі і сплачувати ввізний 20 % ПДВ при імпорті не доведеться. Принагідно зауважимо, що, у свою чергу, до Держреєстру лікарських засобів уключаються зареєстровані лікарські засоби як вітчизняного, так і імпортного виробництва (ст. 17 Закону про лікарські засоби).

Експорт. А от для експорту (на відміну від імпортних операцій) «лікарська» ПДВ-пільга з п.п. 197.1.27 ПКУ не зберігається. Адже згідно з п. 195.2 ПКУ, якщо операції з постачання товарів звільняються від оподаткування на митній території України, то до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка. Таким чином, експорт лікарських засобів та виробів медпризначення обкладається ПДВ за ставкою 0 %. Відповідно в «експортному» випадку внаслідок того, що вивезення медикаментів є оподатковуваною операцією, експортери мають право на податковий кредит за «вхідним» ПДВ щодо таких препаратів.

«Вхідний» ПДВ. Оскільки аптеки реалізують як пільгові медикаменти, так і вироби, що обкладаються ПДВ (тобто здійснюють як операції, що не обкладаються ПДВ, так і такі, що ним обкладаються), то їм слід пам’ятати про особливості формування податкового кредиту за «вхідним» ПДВ. Так:

— якщо вироби, що придбавалися (з ПДВ), призначені для використання в оподатковуваних операціях, суми «вхідного» ПДВ за ними включаються до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ);

— якщо товари (роботи, послуги), що придбавалися (з ПДВ), призначені для використання виключно у звільнених від ПДВ (пільгових) операціях, то суми «вхідного» ПДВ за ними до податкового кредиту не включаються (п. 198.4 ПКУ), а відносяться до складу витрат платника податків згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ;

— якщо товари (роботи, послуги), що придбавалися (з ПДВ), одночасно використовуватимуться частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях (такими, як правило, насамперед є комунальні послуги, послуги зв’язку, плата за оренду приміщень та інші загальногосподарські витрати), то в такому разі «вхідний» ПДВ за ними розподіляється за правилами ст. 199 ПКУ.

Виписування ПН. Реалізуючи пільгові медикаменти, не слід забувати, що продаж звільнених від ПДВ товарів згідно з п. 10 Порядку № 1379 також супроводжується виписуванням податкової накладної (ПН) з проставлянням відмітки «Без ПДВ» у розділі III за графою 11, з обов’язковим посиланням на відповідний «звільняючий» пункт ПКУ (у цьому випадку — відповідно на «лікарський» п.п. 197.1.27 ПКУ).

Причому аптеці, яка реалізує як пільгову, так і таку, що обкладається ПДВ, продукцію, також слід пам’ятати, що за операціями, які обкладаються ПДВ, та звільненими від оподаткування, виписуються окремі податкові накладні (оскільки заповнення в одній податковій накладній одночасно графи 11 і граф 8, 9 і 10 не допускається, п. 9 Порядку № 1379). Водночас, як передбачає п. 8.4 Порядку № 1379, у разі постачання товарів (послуг) за готівку кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ) податкові накладні виписуються за щоденними підсумками операцій. У зв’язку з цим, продаючи кінцевим споживачам «звільнені» від ПДВ і «оподатковувані» цим податком медикаменти, аптека за підсумками дня виписує окремі підсумкові податкові накладні на пільговий та на той, що обкладається ПДВ, товар.

При цьому відповідно в декларації з ПДВ постачання оподатковуваних медпрепаратів аптеки відображають у загальному «оподатковуваному» рядку 1 (з розшифровкою операцій у додатку Д5; зауважимо, що постачання кінцевим споживачам — неплатникам ПДВ відображаються в розділі I цього додатка за рядком «Інші»), а пільгових лікарських засобів та виробів медичного призначення — у «пільговому» рядку 5 (з розшифровкою «лікарської» пільги з п.п. 197.1.27 ПКУ, що до них застосовується, у таблиці 3 додатка-довідки Д6 до декларації).

На завершення, перш ніж навести приклад відображення операцій в обліку, стисло зазначимо, що в податковому обліку аптеки (платники податку на прибуток) керуються загальними нормами ПКУ. У зв’язку з цим доходи від реалізації товарів визнаються за датою переходу до покупця права власності на товар (п. 137.1 ПКУ), а отже, у загальному випадку, за датою вручення товару покупцю. При цьому в періоді визнання доходів показуються і витрати — собівартість реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ).

У бухгалтерському обліку придбані товари, як і інші запаси, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пп. 8, 9 П(С)БО 9).

Згідно з п. 8 П(С)БО 15 дохід від реалізації товарів у бухгалтерському обліку визнається при одночасному дотриманні таких умов:

— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар;

— підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль щодо реалізованого товару;

— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.

Одночасно з визнанням доходу в бухгалтерському обліку відображаються і пов’язані з його отриманням витрати (п. 7 П(С)БО 16) — собівартість товарів, реалізованих покупцям. При цьому в облікових цілях для розмежування пільгових препаратів та препаратів, що обкладаються ПДВ, доцільно відкрити окремі субрахунки до субрахунків 282 «Товари в торгівлі» та 285 «Торговельна націнка».

А тепер розглянемо приклад.

Приклад. У залишках товарів на початок місяця аптеки «Будь здоровий» (платника ПДВ) значилися:

— лікарські засоби (що не обкладаються ПДВ) на суму 50000 грн. (у тому числі торговельна націнка — 11000 грн.);

— супутні товари (що обкладаються ПДВ) на суму 25000 грн. (у тому числі торговельна націнка — 5400 грн.).

Протягом місяця аптека купила:

— лікарські засоби (що не обкладаються ПДВ) на суму 36000 грн.;

— супутні товари на суму 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.).

На товари, що надійшли, нараховано торговельну націнку:

— на лікарські засоби (у межах гранично допустимої) — 8280 грн.;

— на супутні товари — 2600 грн.

Протягом місяця реалізовано покупцям за роздрібними цінами:

— лікарські засоби — на суму 64900 грн. (собівартість реалізованих лікарських засобів — 50000 грн.);

— супутні товари — на суму 19800 грн. (у тому числі ПДВ — 3300 грн.) (собівартість реалізованих супутніх товарів — 15800 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку операції з придбання та реалізації аптекою лікарських виробів та супутніх товарів відобразяться так:

Облік оприбуткування і реалізації товарів в аптеці