Авансовый взнос по налогу на прибыль в 2013 году: вопросов пока больше, чем ответов

Авансовый взнос по налогу на прибыль в 2013 году: вопросов пока больше, чем ответов

Время не стоит на месте и не за горами не только предновогодние хлопоты, но и заботы другого рода: в новом году некоторым предприятиям предстоит впервые рассчитать и уплатить ежемесячный авансовый взнос по налогу на прибыль. И все бы ничего, но уж больно сложно и запутанно законодатель изложил нормы НКУ, которые с 01.01.2013 г. будут регулировать уплату авансов, и даже поверхностный их анализ вызывает уйму вопросов. К сожалению, не добавил ясности в этом отношении, а лишь еще более запутал бухгалтерскую общественность Проект изменений в декларацию по налогу на прибыль, не так давно размещенный на официальном сайте ГНСУ. А ведь, как говорится, неизвестность — самая мучительная из всех пыток*. Попытаемся разобраться в хитросплетениях украинского законодательства и дать ответы хотя бы на часть вопросов относительно того, как же все-таки со следующего года предстоит исчислять и уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

* Альфред де Мюссе.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 5083 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 5083-VI.

Как вы помните, в июле 2012 года был принят Закон № 5083, которым законодатели внесли очередные изменения в НКУ и среди прочего значительно подкорректировали действующий на сегодняшний день порядок уплаты и предоставления отчетности по налогу на прибыль. При этом одним из главных «сюрпризов» этого документа явилось повторное введение в практику налогообложения авансовой уплаты налога на прибыль. Норма этого Закона, предписывающая ежемесячно уплачивать налог на прибыль авансом, вступит в силу с 01.01.2013 г.

Заглянем в будущее и попытаемся ответить на некоторые вопросы, которые уже сегодня возникают у налогоплательщиков в связи с грядущей перспективой уплаты авансов по налогу на прибыль.

Прежде всего отметим главное: необходимость платить авансовые платежи коснется не всех предприятий, а только тех, которые отвечают критериям, установленным НКУ. Так, в соответствии с абзацем четвертым п. 57.1 НКУ в его новой редакции, действующей с 01.01.2013 г., плательщики налога на прибыль (кроме вновь созданных, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и налогоплательщиков, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 млн грн.) ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без предоставления налоговой декларации.

Как видите, платить авансовые взносы по налогу на прибыль должны будут отнюдь не все налогоплательщики. Требование об обязательной уплате авансовых взносов не распространяется на:

— вновь созданные предприятия;

— производителей сельскохозяйственной продукции;

— неприбыльные учреждения и организации;

— налогоплательщиков, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 млн грн. А вот те субъекты хозяйствования, чей доход за последний годовой налоговый период более 10 млн грн. и которые не попадают в вышеперечисленные льготные категории налогоплательщиков, со следующего года вынуждены будут уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль.

Но в связи с этим возникает вопрос: как определить величину «дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения», которую и следует сравнивать с критерием 10 млн грн.?

Более всего для этих целей подходит показатель дохода из строки 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213. Уже из самого названия этой строки декларации следует, что именно здесь отражается суммарный доход предприятия от всех видов деятельности (в том числе льготируемых и патентуемых), учитываемый при определении объекта налогообложения.

Похоже, вскоре такой подход будет закреплен и на нормативном уровне. Дело в том, что в настоящее время разработан Проект изменений в форму Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и приложений к ней* (далее — Проект изменений в декларацию по налогу на прибыль). Этим Проектом предполагается дополнить показатели декларации по налогу на прибыль новыми строками:

— 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік» и

— 34 «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісячно у березні — грудні 20____ року та січні 20___ року»,

предназначенными для расчета авансового взноса. Причем в сноске под табличной частью декларации планируется указать, что эти строки «заполняются плательщиками налога в налоговой декларации за год (кроме вновь созданных производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и плательщиков налогов, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 миллионов гривень — строка 01 Налоговой декларации)».

* Ознакомиться с проектом можно на официальном сайте ГНСУ по адресу http://sts.gov.ua/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2012-rik/61843.html.

Таким образом, можно конкретизировать, что в 2013 году начислять и уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль должны будут те налогоплательщики, у которых показатель дохода по строке 01 декларации по налогу на прибыль превышает 10 млн грн. (конечно же, при условии, что они не попадают в другие перечисленные выше льготные категории). Причем это, судя по всему, касается и тех предприятий, которые осуществляют льготируемые виды деятельности и в строке 01 декларации показывают в том числе доходы, освобожденные от налогообложения, например, в соответствии со ст. 154 НКУ.

Казалось бы, все просто, и в отношении того, кто должен уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль, никаких сомнений быть не может. Но, забегая вперед, заметим, что благодаря нечеткости формулировок, применяемых законодателем при описании порядка уплаты авансовых взносов за январь и февраль 2013 года, даже в этом, на первый взгляд ясном вопросе, возникают определенные разночтения. Но об этом мы расскажем позже (поэтому рекомендуем дочитать эту статью до конца даже тем плательщикам налога на прибыль, чей годовой доход не превысил 10 млн грн.), а сейчас посмотрим, как будет рассчитываться сумма прибыльных авансов.

Прежде всего при определении суммы аванса обязательно нужно учитывать, что размер авансового взноса по налогу на прибыль за январь и февраль 2013 года, а также за март — декабрь 2013 года рассчитывается по-разному.

Дело в том, что согласно абзацу десятому п. 57.1 НКУ в его новой редакции двенадцатимесячный период для уплаты авансовых взносов определяется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором определен предельный срок подачи годовой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год, до месяца подачи налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) год.

Проще говоря, авансовый взнос по налогу на прибыль, рассчитываемый в 2013 году в общем порядке (т. е. в порядке, предусмотренном п. 57.1 НКУ), уплачивается за период:

— с месяца, следующего за месяцем, на который приходится предельный срок подачи декларации по налогу на прибыль за 2012 год (т. е. с марта 2013 года);

— до месяца, на который приходится предельный срок подачи декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

Авансовый взнос по налогу на прибыль за январь и февраль 2013 года рассчитывается в особом порядке, который оговорен в абзаце втором п. 2 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ.

Кстати о сроках предоставления декларации по налогу на прибыль. С декларацией за 2012 год все понятно. Она, как и ранее, подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года. То есть предельный срок предоставления декларации по налогу на прибыль за 2012 год приходится на 11 февраля 2013 года.

А вот вопрос относительно сроков предоставления декларации по налогу на прибыль за 2013 год, на наш взгляд, на сегодняшний день остается открытым. Дело вот в чем.

Согласно п. 152.9 НКУ базовым налоговым (отчетным) периодом для целей налога на прибыль является календарный квартал. При этом, как вы помните, налоговую декларацию за базовый (отчетный) налоговый период, равный кварталу, следует подавать в налоговые органы в течение 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода (п.п. 49.18.2 НКУ).

В то же время п. 57.1 НКУ предусматривает, что со следующего года декларация по налогу на прибыль предоставляется за отчетный (налоговый) год. При этом, как известно, если декларация подается за базовый (отчетный) период, равный календарному году, то она должна быть подана в течение 60 календарных дней, следующих за календарным днем отчетного (налогового) года.

Как видите, руководствуясь упомянутыми нормами НКУ, можно прийти к совершенно разным выводам относительно того, в какие все-таки сроки нужно будет подавать годовую декларацию по налогу на прибыль. Однако для решения этого вопроса времени еще достаточно, поэтому не будем заострять на нем внимание, а попросту подождем соответствующих разъяснений налоговиков.

Теперь что касается собственно порядка расчета суммы авансового взноса.

Итак, в 2013 году величину авансового взноса придется рассчитывать дважды:

— за январь — февраль 2013 года — по специальным правилам, предусмотренным в абзаце втором п. 2 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ;

— за период с марта по декабрь 2013 года — в общем порядке, который приведен в новой редакции п. 57.1 НКУ.

Для сравнения приведем эти требования Кодекса полностью:

Порядок расчета авансовых взносов по налогу на прибыль в 2013 году

Как видите, расчет ежемесячного авансового взноса осуществляется исходя из начисленной к уплате суммы налога на прибыль за предыдущий отчетный налоговый год. В обзорной статье, посвященной анализу основных изменений, внесенных в НКУ Законом № 5083 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67), мы отмечали, что этот показатель (т. е. сумма начисленного налога на прибыль за предыдущий отчетный налоговый год) берется из строки 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» декларации по налогу на прибыль.

То есть, по нашему мнению, ежемесячная величина авансового взноса по налогу на прибыль за январь и февраль 2013 года составляет 1/9 показателя строки 14 декларации за три квартала 2012 года. В свою очередь, аванс за период с марта по декабрь 2013 года должен рассчитываться как 1/12 показателя строки 14 декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

Однако в уже упомянутом Проекте изменений в декларацию по налогу на прибыль предложен иной вариант расчета. Так, в соответствии с этим проектом рассчитывать базу для исчисления авансовых взносов, т. е. общую сумму начисленного к уплате налога на прибыль, следует как сумму показателей строк:

— 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період»,

— 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» и

— 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи»

декларации по налогу на прибыль.

На наш взгляд, такой подход противоречит требованиям НКУ и ничем, кроме стремления наполнить бюджет любым способом не обоснован.

Для того чтобы лучше понять мотивы разработчиков Проекта изменений в декларацию по налогу на прибыль, предложивших рассчитывать базу для исчисления авансовых взносов по прибыли как сумму строк 14, 17 и 20, а также наши аргументы против их механизма расчета авансов, вкратце напомним основные нюансы налогового учета дивидендов, а также налога, уплачиваемого в бюджет при выплате нерезидентам дохода с источником его происхождения на территории Украины.

Порядок налогообложения дивидендов оговорен п. 153.3 НКУ. Так, согласно п.п. 153.3.2 этого пункта эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль от суммы фактически выплачиваемых дивидендов, без уменьшения их суммы на сумму авансового взноса. Такой «дивидендный» авансовый взнос перечисляется в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов (п.п. 153.3.2 НКУ). При этом уплаченный «дивидендный» авансовый взнос считается частью налога на прибыль (п.п. 153.3.8 НКУ), в связи с чем налогоплательщику разрешается уменьшать сумму начисленного налога на прибыль на сумму авансового взноса, уплаченного при выплате дивидендов (п.п. 153.3.3 НКУ). Для этого в декларации по налогу на прибыль сумма налога на дивиденды отражается в составе показателя «уменьшающей» строки 13 (с расшифровкой в соответствующем, посвященном «уменьшениям» приложении ЗП). В свою очередь, при расчете показателя строки 14 предприятия уменьшают начисленную сумму налога (сумма строк 11 и 12) на сумму по строке 13 декларации (в том числе на сумму уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов).

Как видим, порядок расчета налога на прибыль, установленный НКУ, прямо предусматривает необходимость уменьшения суммы начисленного на прибыль на величину авансового взноса, уплаченного при выплате дивидендов. Результат такого уменьшения, собственно, и отражается в строке 14 декларации по налогу на прибыль, которая содержит в себе сумму налога, начисленную в течение отчетного года и подлежащую уплате в бюджет за этот период, и которая, как вы помните, и является базой для расчета прибыльного аванса.

Мотивы авторов Проекта изменений в декларацию по налогу на прибыль, предложивших рассчитывать базу для исчисления авансовых взносов по прибыли как сумму строк 14 и 20, понятны: тем самым они пытаются «очистить» базу для исчисления прибыльного аванса от влияния уплаченного в прошлом году авансового взноса при выплате дивидендов. То есть в качестве базы для расчета авансов предлагается брать «чистый» (неуменьшенный) налог на прибыль. Но тем самым, по нашему мнению, искусственно увеличивается база для уплаты прибыльных авансов. Ведь авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов никто не отменял. И теперь налогоплательщикам придется уплачивать его дважды: в составе авансового взноса по налогу на прибыль и непосредственно при выплате дивидендов. А это у некоторых налогоплательщиков неизбежно приведет к возникновению переплаты по налогу на прибыль.

Полагаем, в виде ежемесячных авансов должна погашаться та сумма налоговых обязательств по прибыли (рассчитанная примерно исходя из прошлогодних показателей), которая иначе не будет уплачена до предоставления годовой декларации по налогу на прибыль. Уплата авансом налога, который и так в полном объеме будет выплачен в момент выплаты соответствующего дохода, не соответствует требованиям п. 57.1 НКУ.

То же самое можно сказать и о налоге, удержанном и уплаченном в бюджет при выплате нерезиденту дохода с источником его происхождения на территории Украины. Он, как и авансовый взнос при выплате дивидендов, уплачивается непосредственно в момент выплаты дохода, а потому в декларации по налогу на прибыль уплаченная сумма этого налога отражается в отдельной строке 17 и не попадает в состав суммы, начисленной к уплате, т. е. в строку 14. Поэтому если придется руководствоваться порядком, предложенным авторами Проекта, и в этом случае многим предприятиям переплаты по налогу на прибыль не избежать.

И наконец, завершая рассмотрение порядка расчета авансовых взносов по прибыли, обратим внимание еще на один момент. Предполагаем, что рассчитанные в описанном выше порядке авансовые взносы налогоплательщики будут платить на протяжении 11 месяцев (с марта 2013 года по январь 2014 года). В феврале 2014 года им предстоит перечислить в бюджет разницу между суммой налога, начисленной в декларации по налогу на прибыль за 2013 год, и суммой авансовых взносов, уплаченных за этот год.

Выше мы уже упомянули, что нечеткая формулировка абзаца второго п. 2 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ вызывает сомнения в отношении круга лиц, которые должны уплачивать авансовый взнос в январе и феврале 2013 года. Что же имелось в виду?

Дело в том, что фраза «плательщики налога на прибыль, которые начиная с 2013 года подают годовую налоговую декларацию в соответствии с п. 57.1 НКУ, уплачивают в январе — феврале 2013 года авансовый взнос по этому налогу…» дает некоторым налогоплательщикам повод для опасений: не значит ли это, что авансовый взнос за январь и февраль 2013 года должны уплачивать не только те плательщики налога, доход которых превышает 10 млн грн., но и все остальные предприятия, которые с 2013 года будут отчитываться по итогам года (т. е. все предприятия, кроме убыточных).

Анализируемый Проект изменений в декларацию по налогу на прибыль дает надежду, что указанные опасения не подтвердятся и авансовые взносы за январь и февраль 2013 года все же будут уплачивать не все плательщики налога на прибыль, а только определенные абзацем четвертым п. 57.1 НКУ.

Так, в сноске «(1)» к специальной строке 13.7 «Сума сплаченого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 розділу II та абзацу 2 пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України¹» предполагается указать, что она «заполняется плательщиками налога, которые уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль». Предприятия, которые являются плательщиками авансовых взносов в общем случае, указаны в п. 57.1 НКУ.

Для того чтобы понять суть проблемы, для начала вкратце напомним, в чем суть консолидированной уплаты налога на прибыль. Итак, при уплате консолидированного налога на прибыль:

— головное предприятие подает налоговым органам по своему местонахождению декларацию по налогу на прибыль (консолидированную — с проставлением отметки об этом в поле 1 декларации). При этом в строке 14 консолидированной декларации головное предприятие указывает сумму своего налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет по местонахождению такого предприятия — юридического лица. Кроме того, вместе с такой декларацией головное предприятие подает приложение ЗП, в котором отражается сумма налога, уплачиваемого «за филиалы», и уменьшающая, в свою очередь, налоговые обязательства головного предприятия.

Кроме того, головное предприятие относительно своих филиалов составляет Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36). По каждому филиалу составляется отдельный Расчет, поэтому Расчетов у предприятия будет столько, сколько филиалов оно имеет. При этом в таких Расчетах отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению каждого из филиалов;

— филиалы подают налоговым органам по своему местонахождению составленные головным предприятием Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия.

Таким образом, при консолидированной уплате налога на прибыль общий объект налогообложения, а также сумму налога на прибыль по каждому из филиалов определяется предприятие — юридическое лицо.

Аналогичный подход должен применяться и к расчету и уплате авансовых взносов по налогу на прибыль. То есть головное предприятие должно рассчитывать одновременно сумму авансовых взносов «за себя» и за свои подразделения, а также отражать эти суммы у себя в отчетности. В свою очередь, в обязанности подразделений должно входить предоставление налоговым органам по своему местонахождению информации о сумме авансов, рассчитанных головным предприятием. Но суть проблемы состоит в том, что действующая форма декларации по налогу на прибыль, даже с учетом изменений, которые предположительно будут внесены Проектом изменений в декларацию, не позволяет консолидированным плательщикам налога на прибыль рассчитать и отразить уплату авансовых взносов за свои обособленные подразделения.

Как уже было сказано, сумма аванса в общем случае рассчитывается как 1/12 показателя строки 14 декларации по налогу на прибыль за 2012 год (суммы строк 14, 17 и 20 по версии авторов Проекта). Однако юридические лица, предоставляющие консолидированную декларацию по налогу на прибыль, в этой строке указывают уже сумму налога, «очищенную» от обязательств его обособленных подразделений. Точно так же в строке 20 декларации по налогу на прибыль показывают сумму авансового взноса при выплате дивидендов, которую следовало уплатить по местонахождению юрлица. И лишь строка 17 декларации консолидированного налогоплательщика будет содержать информацию о полной сумме налога, удержанной с дохода нерезидента.

А это значит, что консолидированные плательщики налога на прибыль, воспользовавшись формулой, предложенной авторами Проекта для исчисления авансовых взносов, смогут определить только сумму авансового взноса по налогу на прибыль, которая должна быть уплачена юрлицом в бюджет по своему местонахождению.

Подводя итог всему сказанному выше, можно констатировать: нормативный документ, который должен был решить по возможности большую часть вопросов, связанных с расчетом авансов по прибыли и их отражением в отчетности, в его нынешнем виде ожиданий не оправдал. Его принятие даст ответ лишь на некоторые вопросы, которые так волнуют сегодня плательщиков налога на прибыль. Но поживем — увидим. Время еще есть: и у авторов Проекта — для того, чтобы доработать его недостатки, и у нас — для того, чтобы познакомиться с ним еще раз. Но в любом случае с приближением срока предоставления декларации по налогу на прибыль за 2012 год мы обязательно вернем к этой теме.