Авансовий внесок з податку на прибуток у 2013 році: запитань поки більше, ніж відповідей
Час не стоїть на місці, і не за горами не лише передноворічна метушня, а й турботи іншого роду: у новому році деяким підприємствам потрібно вперше розрахувати та сплатити щомісячний авансовий внесок з податку на прибуток. І все б нічого, але аж надто складно та заплутано законодавець виклав норми ПКУ, які з 01.01.2013 р. регулюватимуть сплату авансів, і навіть поверховий їх аналіз викликає силу-силенну запитань. На жаль, не додав ясності в цьому відношенні, а лише ще більше заплутав бухгалтерську громадськість Проект змін до декларації з прибутку, нещодавно розміщений на офіційному сайті ДПСУ. Адже, як мовиться, невизначеність — найнестерпніша з усіх тортур*. Спробуємо розібратися у хитросплетіннях українського законодавства та відповісти хоча б на частину запитань щодо того, як же все-таки з наступного року потрібно обчислювати та сплачувати авансові внески з податку на прибуток.
Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
* Альфред де Мюссе.
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 5083 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.2012 р. № 5083-VI.
Як ви пам’ятаєте, у липні 2012 року було прийнято Закон № 5083, яким законодавці внесли чергові зміни до ПКУ та серед іншого значно підкоригували порядок сплати та подання звітності з податку на прибуток, що діє сьогодні. При цьому одним із головних «сюрпризів» цього документа стало повторне запровадження до практики оподаткування авансової сплати податку на прибуток. Норма цього Закону, що приписує щомісячно сплачувати податок на прибуток авансом, набере чинності з 01.01.2013 р.
Заглянемо в майбутнє та спробуємо відповісти на деякі запитання, які вже сьогодні виникають у платників податків у зв’язку з перспективою сплати авансів з прибутку.
Хто зобов’язаний сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток?
Насамперед відзначимо головне: необхідність сплачувати авансові платежі стосуватиметься не всіх підприємств, а тільки тих, які відповідають критеріям, установленим ПКУ. Так, відповідно до абзацу четвертого п. 57.1 ПКУ в його новій редакції, що діятиме з 01.01.2013 р., платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 млн грн.) щомісячно сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку та в строки, установлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.
Як бачите, сплачувати авансові внески з податку на прибуток повинні будуть не всі платники податків. Вимога про обов’язкову сплату авансових внесків не поширюється на:
— новостворені підприємства;
— виробників сільськогосподарської продукції;
— неприбуткові установи та організації;
— платників податків, в яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 млн грн. А от ті суб’єкти господарювання, доходи яких за останній річний податковий період більше 10 млн грн. і які не потрапляють до перелічених вище пільгових категорій платників податків, з наступного року змушені будуть сплачувати авансові внески з податку на прибуток.
У зв’язку з цим виникає запитання: як визначити величину «доходу, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування», яку і слід порівнювати з критерієм 10 млн грн.?
Найбільше для цих цілей підходить показник доходу з рядка 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213. Уже із самої назви цього рядка декларації випливає, що саме тут відображається сумарний дохід підприємства від усіх видів діяльності (у тому числі пільгованих та таких, що патентуються), який враховується при визначенні об’єкта оподаткування.
Схоже, невдовзі такий підхід буде закріплено й на нормативному рівні. Річ у тім, що наразі розроблено Проект змін до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та додатків до неї* (далі — Проект змін до декларації з прибутку). Цим Проектом передбачається доповнити показники декларації з податку на прибуток новими рядками:
— 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік» і
— 34 «Авансовій внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісячно в березні — грудні 20____ року та січні 20___ року»,
призначеними для розрахунку авансового внеску. Причому у виносці під табличною частиною декларації планується вказати, що ці рядки «заповнюються платниками податку в податковій декларації за рік (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, в яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень — рядок 01 Податкової декларації)».
* Ознайомитися з проектом можна на офіційному сайті ДПСУ за адресою http://sts.gov.ua/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2012-rik/61843.html
Таким чином, можна конкретизувати, що у 2013 році нараховувати та сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток повинні будуть ті платники податків, у яких показник доходу за рядком 01 декларації з податку на прибуток перевищує 10 млн грн. (звісно за умови, що вони не потрапляють до інших перелічених вище пільгових категорій). Причому, судячи з усього, це стосується і тих підприємств, які здійснюють пільговані види діяльності та в рядку 01 декларації показують у тому числі доходи, звільнені від оподаткування, наприклад, відповідно до ст. 154 ПКУ.
Здавалося б, усе просто, і щодо того, хто повинен сплачувати авансові внески з прибутку, жодних сумнівів бути не може. Проте, забігаючи наперед зауважимо, що внаслідок нечіткості формулювань, що застосовуються законодавцем при описі порядку сплати авансових внесків за січень та лютий 2013 року, навіть у цьому, на перший погляд, зрозумілому питанні виникають певні різночитання. Але про це ми розповімо далі (тому рекомендуємо дочитати цю статтю до кінця навіть тим платникам податку на прибуток, чий річний дохід не перевищив 10 млн грн.), а зараз подивимося, як розраховуватиметься сума прибуткових авансів.
Як розрахувати щомісячну суму авансових внесків?
Насамперед при визначенні суми авансу обов’язково потрібно враховувати, що розмір авансового внеску з податку на прибуток за січень та лютий 2013 року, а також за березень — грудень 2013 року розраховується по-різному.
Річ у тім, що згідно з абзацом десятим п. 57.1 ПКУ в його новій редакції дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подання річної декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік.
Простіше кажучи, авансовий внесок з податку на прибуток, що розраховується у 2013 році в загальному порядку (тобто в порядку, передбаченому п. 57.1 ПКУ), сплачується за період:
— з місяця, наступного за місяцем, на який припадає граничний строк подання декларації з прибутку за 2012 рік (тобто з березня 2013 року);
— до місяця, на який припадає граничний строк подання декларації з прибутку за 2013 рік.
Авансовий внесок з податку на прибуток за січень і лютий 2013 року розраховується в особливому порядку, який обумовлено в абзаці другому п. 2 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
До речі, щодо строків подання декларації з прибутку. З декларацією з прибутку за 2012 рік усе зрозуміло. Вона, як і раніше, подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року. Тобто граничний строк подання декларації з прибутку за 2012 рік припадає на 11 лютого 2013 року.
А от питання щодо строків подання декларації з податку на прибуток за 2013 рік, на наш погляд, наразі залишається відкритим. Річ ось у чому.
Згідно з п. 152.9 ПКУ базовим податковим (звітним) періодом для цілей податку на прибуток є календарний квартал. При цьому, як ви пам’ятаєте, податкову декларацію за базовий (звітний) податковий період, що дорівнює кварталу, слід подавати до податкових органів протягом 40 днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду (п.п. 49.18.2 ПКУ).
Водночас п. 57.1 ПКУ передбачає, що з наступного року декларація з податку на прибуток подається за звітний (податковий) рік. При цьому, як відомо, якщо декларація подається за базовий (звітний) період, що дорівнює календарному року, то її має бути подано протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Як бачите, керуючись згаданими нормами ПКУ, можна дійти абсолютно різних висновків щодо того, в які все-таки строки потрібно буде подавати річну декларацію з прибутку. Однак для вирішення цього питання часу ще достатньо, тому не зосереджуватимемо на ньому увагу, а просто почекаємо відповідних роз’яснень податківців.
Тепер щодо власне порядку розрахунку суми авансового внеску.
Отже, у 2013 році величину авансового внеску доведеться розраховувати двічі:
— за січень — лютий 2013 року — за спеціальними правилами, передбаченими в абзаці другому п. 2 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ;
— за період з березня по грудень 2013 року — у загальному порядку, який визначено в новій редакції п. 57.1 ПКУ.
Для порівняння наведемо ці вимоги Кодексу повністю:
Порядок розрахунку авансових внесків з податку на прибуток у 2013 році
| Період 2013 року | |
| Січень — лютий 2013 року | Березень — грудень 2013 року |
| Платники податку на прибуток, які починаючи з 2013 року подають річну податкову декларацію відповідно до п. 57.1 ПКУ, сплачують за січень — лютий 2013 року авансовий внесок з цього податку в розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого в податковій звітності за 9 місяців 2012 року, протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця | Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний період не перевищують 10 млн грн.) щомісячно сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку та в строки, установлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації |
Як бачите, розрахунок щомісячного авансового внеску здійснюється виходячи з нарахованої до сплати суми податку на прибуток за попередній звітний податковий рік. В оглядовій статті, присвяченій аналізу основних змін, унесених до ПКУ Законом № 5083 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 67), ми зазначали, що цей показник (тобто сума нарахованого податку на прибуток за попередній звітний податковий рік) береться з рядка 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» декларації з податку на прибуток.
Отже, на нашу думку, щомісячна величина авансового внеску з податку на прибуток за січень і лютий 2013 року становить 1/9 показника рядка 14 декларації за три квартали 2012 року. У свою чергу, аванс за період з березня по грудень 2013 року має розраховуватися як 1/12 показника рядка 14 декларації з податку на прибуток за 2012 рік.
Проте в уже згаданому Проекті змін до декларації з прибутку запропоновано інший варіант розрахунку. Так, відповідно до цього Проекту розраховувати базу для обчислення авансових внесків, тобто загальну суму нарахованого до сплати податку на прибуток, слід як суму показників рядків:
— 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період»,
— 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» та
— 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи»
декларації з податку на прибуток.
На наш погляд, такий підхід суперечить вимогам ПКУ й нічим, крім прагнення наповнити бюджет у будь-який спосіб, не обґрунтований.
Щоб краще зрозуміти мотиви розробників Проекту змін до декларації з прибутку, які запропонували розраховувати базу для обчислення авансових внесків з прибутку як суму рядків 14, 17 і 20, а також наші аргументи проти їх механізму розрахунку авансів, стисло нагадаємо основні нюанси податкового обліку дивідендів, а також податку, що сплачується до бюджету при виплаті нерезидентам доходу із джерелом його походження на території України.
Порядок оподаткування дивідендів обумовлено п. 153.3 ПКУ. Так, згідно з п.п. 153.3.2 цього пункту емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів, повинен нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток від суми фактично виплачених дивідендів, без зменшення їх суми на суму авансового внеску. Такий «дивідендний» авансовий внесок перераховується до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів (п.п. 153.3.2 ПКУ). При цьому сплачений «дивідендний» авансовий внесок вважається частиною податку на прибуток (п.п. 153.3.8 ПКУ), у зв’язку з чим платнику податків дозволяється зменшувати суму нарахованого податку на прибуток на суму авансового внеску, сплаченого при виплаті дивідендів (п.п. 153.3.3 ПКУ). Для цього в декларації з податку на прибуток сума податку на дивіденди відображається у складі показника «зменшуючого» рядка 13 (з розшифровкою у відповідному, присвяченому «зменшенням» додатку ЗП). У свою чергу, при розрахунку показника рядка 14 підприємства зменшують нараховану суму податку (сума рядків 11 і 12) на суму за рядком 13 декларації (у тому числі на суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів).
Як бачимо, порядок розрахунку податку на прибуток, установлений ПКУ, прямо передбачає необхідність зменшення суми нарахованого податку на прибуток на величину авансового внеску, сплаченого при виплаті дивідендів. Результат такого зменшення власне і відображається в рядку 14 декларації з прибутку, який містить суму податку, що нарахована протягом звітного року та підлягає сплаті до бюджету за цей період і яка, як ви пам’ятаєте, і є базою для обчислення прибуткового авансу.
Мотиви авторів Проекту змін до декларації з прибутку, які запропонували розраховувати базу для обчислення авансових внесків з прибутку як суму рядків 14 і 20, зрозумілі: тим самим вони намагаються «очистити» базу для обчислення прибуткового авансу від впливу сплаченого торік авансового внеску при виплаті дивідендів. Тобто як базу для розрахунку авансів пропонується брати «чистий» (незменшений) податок на прибуток. Але тим самим, на нашу думку, штучно збільшується база для сплати прибуткових авансів. Адже авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів ніхто не відміняв. І тепер платникам податків доведеться сплачувати його двічі: у складі авансового внеску з податку на прибуток та безпосередньо при виплаті дивідендів. А це у деяких платників податків неминуче призведе до виникнення переплати з податку на прибуток.
Вважаємо, у вигляді щомісячних авансів має погашатися та сума податкових зобов’язань з прибутку (розрахована приблизно виходячи з торішніх показників), яку інакше не буде сплачено до подання річної декларації з прибутку. Сплата авансом податку, який і так у повному обсязі буде виплачено в момент виплати відповідного доходу, не відповідає вимогам п. 57.1 ПКУ.
Те ж саме можна зазначити і про податок, утриманий та сплачений до бюджету при виплаті нерезиденту доходу із джерелом його походження на території України. Він, як і авансовий внесок при виплаті дивідендів, сплачується безпосередньо в момент виплати доходу, а тому в декларації з прибутку сплачена сума цього податку відображається в окремому рядку 17 і не потрапляє до складу суми, нарахованої до сплати, тобто до рядка 14. Тому якщо доведеться керуватися порядком, запропонованим авторами Проекту, і в цьому випадку багатьом підприємствам переплати з податку на прибуток не уникнути.
І, нарешті, завершуючи розгляд порядку розрахунку авансових внесків з прибутку, звернемо увагу ще на один момент. Припускаємо, що розраховані в описаному вище порядку авансові внески платники податків сплачуватимуть протягом 11 місяців (з березня 2013 року по січень 2014 року). У лютому 2014 року їм потрібно перерахувати до бюджету різницю між сумою податку, нарахованою в декларації з прибутку за 2013 рік, та сумою авансових внесків, сплачених за цей рік.
Хто зобов’язаний сплачувати авансові внески за січень і лютий 2013 року?
Вище ми вже зазначали, що нечітке формулювання абзацу другого п. 2 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ викликає сумніви щодо кола осіб, які повинні сплачувати авансовий внесок у січні та лютому 2013 року. Що ж малося на увазі?
Річ у тім, що фраза «платники податку на прибуток, які починаючи з 2013 року подають річну податкову декларацію відповідно до п. 57.1 ПКУ, сплачують у січні — лютому 2013 року авансовий внесок з цього податку….» дає деяким платникам податків привід для побоювань: чи не означає це, що авансовий внесок за січень і лютий 2013 року повинні сплачувати не лише ті платники податку, дохід яких перевищує 10 млн грн., а й усі інші підприємства, які з 2013 року звітуватимуть за підсумками року (тобто всі підприємства, крім збиткових).
Проект змін до декларації з прибутку, що аналізується, дає надію, що зазначені побоювання не підтвердяться і авансові внески за січень і лютий 2013 року все ж сплачуватимуть не всі платники податку на прибуток, а тільки визначені в абзаці четвертому п. 57.1 ПКУ.
Так, у виносці (1) до спеціального рядка 13.7 «Сума сплаченого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 розділу II та абзацу 2 пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу Україні» передбачається вказати, що вона «заповнюється платниками податку, які сплачують авансовий внесок з податку на прибуток». Підприємства, які є платниками авансових внесків у загальному випадку, указані в п. 57.1 ПКУ.
Як розрахувати авансовий внесок консолідованим платникам податку на прибуток?
Щоб зрозуміти суть проблеми, спершу стисло нагадаємо, у чому суть консолідованої сплати податку на прибуток. Отже, при сплаті консолідованого податку на прибуток:
— головне підприємство подає податковим органам за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток (консолідовану — з проставлянням відмітки про це в полі 1 декларації). При цьому в рядку 14 консолідованої декларації головне підприємство вказує суму свого податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за місцезнаходженняим такого підприємства — юридичної особи. Крім того, разом із такою декларацією головне підприємство подає додаток ЗП, в якому відображається сума податку, що сплачується «за філії» та що зменшує, у свою чергу, податкові зобов’язання головного підприємства.
Крім того, головне підприємство щодо своїх філій складає Розрахунки податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36). За кожною філією складається окремий Розрахунок, тому Розрахунків у підприємства буде стільки, скільки філій воно має. При цьому в таких Розрахунках відображається сума податку, що підлягає сплаті до бюджету за місцезнаходженням кожної з філій;
— філії подають податковим органам за своїм місцезнаходженням складені головним підприємством Розрахунки податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства.
Таким чином, при консолідованій сплаті податку на прибуток загальний об’єкт оподаткування, а також сума податку на прибуток за кожною з філій визначається підприємством — юридичною особою.
Аналогічний підхід має застосовуватися й до розрахунку та сплати авансових внесків з податку на прибуток. Тобто головне підприємство має розраховувати одночасно суму авансових внесків «за себе» та за свої підрозділи, а також відображати ці суми в себе у звітності. У свою чергу, до обов’язків підрозділів має входити надання податковим органам за своїм місцезнаходженням інформації про суми авансів, розрахованих головним підприємством. Але суть проблеми полягає в тому, що чинна форма декларації з податку на прибуток, навіть з урахуванням змін, які ймовірно буде внесено Проектом змін до декларації, не дозволяє консолідованим платникам податку на прибуток розрахувати та відобразити сплату авансових внесків за свої відокремлені підрозділи.
Як уже зазначалося, сума авансу в загальному випадку розраховується як 1/12 показника рядка 14 декларації з податку на прибуток за 2012 рік (суми рядків 14, 17 і 20 за версією авторів Проекту). Проте юридичні особи, які подають консолідовану декларацію з прибутку, у цьому рядку вказують уже суму податку, «очищену» від зобов’язань його відокремлених підрозділів. Так само в рядку 20 декларації з прибутку показують суму авансового внеску при виплаті дивідендів, яку слід було сплатити за місцезнаходженням юрособи. І тільки рядок 17 декларації консолідованого платника податків міститиме інформацію про повну суму податку, утриманого з доходу нерезидента.
А це означає, що консолідовані платники податку на прибуток, скориставшись формулою, запропонованою авторами Проекту, для обчислення авансових внесків, зможуть визначити тільки суму авансового внеску з податку на прибуток, який має бути сплачено юрособою до бюджету за своїм місцезнаходженням.
Підсумовуючи все викладене вище, можна констатувати: нормативний документ, який мав вирішити більшу частину запитань, пов’язаних із розрахунком авансів з прибутку та їх відображенням у звітності, у його нинішньому вигляді чекань не виправдав. Його прийняття дасть відповідь лише на деякі запитання, що так хвилюють сьогодні платників податку на прибуток. Утім, поживемо — побачимо. Час ще є: і в авторів Проекту — щоб доопрацювати його недоліки, і в нас — щоб ознайомиться з ним ще раз. Але в будь-якому разі з наближенням строку подання декларації з податку на прибуток за 2012 рік ми обов’язково повернемося до цієї теми.
