Материальная ответственность бухгалтера: за что и в каком порядке может применяться
Не секрет, что от бухгалтера на предприятии зависит ничуть не меньше, чем от руководителя. А потому цена его ошибки может быть слишком высокой. И платить ее приходится предприятию. Несет ли бухгалтер материальную ответственность за допущенные в своей работе ошибки?
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Матответственность: общие правила применения
Если предприятие понесло материальный ущерб в результате нарушения бухгалтером возложенных на него трудовых обязанностей, его можно привлечь к материальной ответственности в соответствии с КЗоТ.
Коротко напомним общие правила привлечения работников к материальной ответственности .
Из норм КЗоТ следует, что материальная ответственность наступает только:
1. Если ущерб нанесен в результате нарушения возложенных на работника трудовых обязанностей (ч. 1 ст. 130 КЗоТ). Перечень трудовых обязанностей работника устанавливается в трудовых договорах, должностных инструкциях и т. п.
2. За прямой действительный ущерб (ч. 2 ст. 130 КЗоТ). За неполученную предприятием прибыль работник материальную ответственность не несет. Так, прямым действительным ущербом, к которому может иметь отношение бухгалтер, в частности, считают:
а) расходы, причиненные незаконными или необоснованными выплатами (переплатами) по гражданско-правовым договорам, а также переплатами в пользу государственного или местного бюджетов, фондов социального страхования, если возможность взыскания таких выплат (переплат) с получивших их организаций (лиц) утрачена. Так, бухгалтер, который, скажем, ошибся при заполнении платежного поручения, в результате чего контрагенту по договору была перечислена сумма, превышающая размер оплаты по договору, может быть привлечен к материальной ответственности, но при условии, что факт ошибочного перечисления был выявлен уже после того, как предприятие-контрагент ликвидировалось либо истекли сроки исковой давности, т. е. наступили обстоятельства, препятствующие возможности возврата ошибочно перечисленных средств.
Другой пример: возникновение у предприятия переплаты по налоговым обязательствам. Напомним, налогоплательщик может либо направить образовавшуюся переплату в счет текущих платежей, либо обратиться с заявлением о возврате такой переплаты в течение 1095 дней со дня ее возникновения. Если указанный срок будет пропущен, вернуть сумму такой переплаты уже не удастся. В такой ситуации предприятие может потребовать от бухгалтера возместить ущерб;
б) расходы, вызванные излишними выплатами в пользу работников (основной и дополнительной заработной платы, сумм компенсаций, пособий, других выплат), при отсутствии возможности взыскания этих сумм с работников, которые безосновательно получили соответствующие суммы.
К категории прямого действительного ущерба относятся и безосновательные натуральные выплаты (выдачи) в пользу работников.
Так, например, если бухгалтер ошибся при выплате заработной платы в пользу работника и указанную переплату уже нельзя вернуть в силу истечения сроков давности, работодатель может обратиться с требованием о возмещении материального ущерба к бухгалтеру, в обязанности которого входило начисление заработной платы на момент, когда была допущена ошибка;
в) выплаченные в пользу контрагентов по гражданско-правовым договорам, государственного или местного бюджетов, государственных органов суммы неустойки, финансовых санкций, пени.
Указанное основание привлечения бухгалтера к материальной ответственности, как можно смело предположить, используется на практике наиболее часто. Ошибки, допущенные бухгалтером при определении налоговых обязательств, заполнении налоговой отчетности, несвоевременная подача отчетности, несоблюдение сроков перечисления оплаты по хозяйственным договорам и другие упущения, которые могут иметь место в работе бухгалтера, неизбежно приводят штрафным санкциям, налагаемым на предприятие. Переложить обязанность по их уплате на бухгалтера, даже при наличии его вины, предприятие не может. Ответственность носит индивидуальный характер, а потому заплатить штраф предприятие должно самостоятельно. После этого у предприятия есть возможность взыскать уплаченные суммы с бухгалтера, но только в предусмотренном трудовым законодательством порядке, о котором речь пойдет немного ниже;
г) выплаты в пользу других субъектов в порядке возмещения вреда, поскольку организация отвечает за вред, причиненный действиями ее работников (ч. 1 ст. 1172 ГКУ).
К примеру, если по вине бухгалтера увольняющемуся работнику были выплачены причитающиеся ему суммы не в полном размере, в результате чего за весь период после увольнения и до погашения задолженности перед бывшим работником предприятие было вынуждено заплатить ему его средний заработок, может быть поставлен вопрос о материальной ответственности бухгалтера. Опять же — на условиях, предусмотренных трудовым законодательством.
3. Ущерб причинен виновными противоправными действиями (бездействием) работника (ч. 2 ст. 130 КЗоТ) и не относится к категории нормального производственно-хозяйственного риска (ч. 4 ст. 130 КЗоТ).
4. Работник, причинивший ущерб, не находился в состоянии крайней необходимости (ч. 4 ст. 130 КЗоТ).
Для возложения на работника материальной ответственности за причиненный ущерб работодатель должен доказать наличие всех названных выше условий (ст. 138 КЗоТ). Сам же работодатель обязан создать работнику необходимые условия для нормальной работы (ч. 1 ст. 131 КЗоТ). Если такие условия не созданы, то это может служить основанием для уменьшения судами размера возмещаемого работником ущерба. Так, бухгалтер не может быть привлечен к материальной ответственности на том основании, что предприятию пришлось заплатить штраф за несвоевременную уплату налоговых обязательств, если причиной нарушения сроков стало отсутствие у предприятия по причинам, независящим от бухгалтера, денежных средств, которые могли быть направлены на уплату налогов. Нельзя требовать от бухгалтера и возмещения суммы штрафа, возложенного на предприятие в связи с несвоевременной подачей налоговой отчетности, если причиной нарушения сроков подачи стало, например, неподписание отчетности руководителем по причине его отсутствия (болезнь, командировка и т. п.) в ситуации, когда вопрос о том, кто имеет право действовать от имени руководителя во время его отсутствия на предприятии, не урегулирован.
На предприятии может быть разработан и утвержден приказом руководителя (директора) документ, регламентирующий порядок привлечения работников к материальной ответственности. С ним необходимо ознакомить всех работников предприятия. При разработке такого документа за основу можно взять, например, Методические рекомендаций Госводхоза Украины по вопросам, связанным с материальной ответственностью работников по трудовому праву Украины, определением размера ущерба и порядком его возмещения, утвержденные приказом Госкомводхоза от 26.04.2004 г. № 99.
В каком размере наступает ответственность?
Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю, может быть ограниченной, полной либо кратной.
По общему правилу, в случае нанесения работником материального ущерба предприятию наступает ограниченная материальная ответственность. Это значит, что работник возмещает ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, лишь в пределах нанесенного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка. Размер среднемесячного заработка определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100. Сумма ущерба, превышающая этот размер, работником не возмещается. Если же фактическая сумма ущерба меньше среднего месячного заработка, то работник обязан возместить всю сумму причиненного работодателю ущерба. При этом размер нанесенного ущерба определяют по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа в соответствии с установленными нормами (абзац первый ст. 1353 КЗоТ).
Полная материальная ответственность означает, что работник должен возместить причиненный работодателю ущерб в полном размере без каких-либо ограничений. Перечень случаев, при наступлении которых работник несет полную материальную ответственность, приведен в ст. 134 КЗоТ. Среди них — нанесение ущерба недостачей, умышленным уничтожением или умышленным повреждением материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием работнику в пользование (п. 5 ст. 134 КЗоТ). Следует подчеркнуть, что если такой ущерб причинен работником из-за небрежности, то согласно ст. 133 КЗоТ наступает ограниченная материальная ответственность. Поэтому, чтобы с работника взыскать ущерб в полном объеме, необходимо установить, что недостача, уничтожение либо порча имущества были допущены умышленно. Если же такие действия были совершены по неосторожности или халатности, то работника можно привлечь только к ограниченной материальной ответственности (в размере среднего заработка).
Полная материальная ответственность возлагается на работника, если недостающие или поврежденные (уничтоженные) матценности были ему выданы в пользование в связи с выполнением трудовых обязанностей (как предмет либо средство выполнения трудовой функции) и это подтверждено документально (см., например, определение Апелляционного суда Харьковской области от 03.03.2010 г. по делу № 22-ц-1192). Размер ущерба в такой ситуации определяется по средним ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба (абзац второй ст. 1353 КЗоТ).
Некоторые специалисты считают, что во всех случаях недостачи ТМЦ автоматическому применению подлежит Порядок № 116, тем более что п. 11.12 Инструкции № 69 прямо к нему отсылает. Напомним, в начале этого года в знакомый каждому бухгалтеру Порядок № 116 были внесены изменения, в результате которых текст Порядка № 116 стал заметно лаконичнее. Если раньше размер убытков рассчитывался предприятием самостоятельно согласно специально приведенным формулам (общая формула и несколько специальных формул, применяемых при хищении, недостаче либо уничтожении (порче) отдельных видов имущества), то теперь установлено одно общее правило (независимо от вида товарно-материальных ценностей): размер убытков определяется путем проведения независимой оценки согласно национальным стандартам оценки. Для определения размера убытков, нанесенных государству, территориальной громаде либо субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном капитале, применяется не Порядок № 116, а утвержденная Кабмином методика оценки имущества. При этом под национальными стандартами оценки подразумеваются: Национальный стандарт № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденный постановлением Кабмина от 10.09.2003 г. № 1440; Национальный стандарт № 2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденный постановлением Кабмина от 28.10.2004 г. № 1442; Национальный стандарт № 3 «Оценка целостных имущественных комплексов», утвержденный постановлением Кабмина от 29.11.2006 г. № 1655; Национальный стандарт № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности», утвержденный постановлением Кабмина от 03.10.2007 г. № 1185.
Для возмещения работником причиненного ущерба, если его размер не превышает среднего месячного заработка работника, работодателю достаточно издать распоряжение для возмещения им ущерба путем удержаний из его заработной платы. Распоряжение издается в двухнедельный срок со дня выявления нанесенного ущерба.
Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба либо он уволен или истек срок для издания распоряжения, а также в случае превышения размера ущерба среднего месячного заработка работника, работодатель в течение года со дня выявления ущерба может обратиться с иском в районный, районный в городе, городской суд (ст. 136 КЗоТ).
Обратиться в суд с иском может и сам работник, который не согласен с отчислениями для покрытия ущерба, осуществленными работодателем, или с их размером.
В то же время, если работник, привлекаемый к материальной ответственности, признает свою вину и не возражает против рассчитанного размера ущерба, он может возместить ущерб добровольно (ч. 5 ст. 130 КЗоТ).
Покрыть причиненный работодателю ущерб , как добровольно возмещаемый работником, так и по решению суда, возможно одним из способов:
1) путем удержания из заработной платы работника (а) по его заявлению, (б) на основании распоряжения руководителя либо (в) решения суда. При этом необходимо помнить, что если удержание осуществляется по распоряжению руководителя либо по решению суда, то ст. 128 КЗоТ и ст. 26 Закона об оплате труда предусмотрено ограничение на удержание из зарплаты при каждой ее выплате — не более 20 % суммы «чистой» заработной платы. Не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и других выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание (ст. 129 КЗоТ). Если же работник решил возместить ущерб добровольно, для чего подал заявление об отчислении соответствующих сумм из его зарплаты, то он волен самостоятельно определить размер таких отчислений без оглядки на 20-процентный ограничитель;
2) путем внесения денежных средств в кассу или на банковский счет работодателя — в этом случае размер вносимых средств не ограничивается;
3) при согласии собственника (уполномоченного им органа) работник может передать для покрытия причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.
Следует сказать, что даже если на момент выявления материального ущерба лицо уже не состоит в трудовых отношениях с предприятием, то для взыскания с такого лица нанесенного ущерба должны соблюдаться все правила привлечения работников к материальной ответственности. Особенность будет заключаться только в том, что в отношении лица, с которым уже расторгнут трудовой договор, нельзя применить такой способ взыскания, как отчисления из заработной платы. Поэтому, если ущерб не будет возмещен таким лицом добровольно, работодателю придется заниматься взысканием долга в судебном порядке.
Что касается совместителей, то они несут материальную ответственность в общем порядке. Каких-либо ограничений для взыскания с данной категории работников нанесенного ими предприятию материального ущерба законодательство не предусматривает.
Привлечение к материальной ответственности: право работодателя или обязанность?
На практике часто возникает вопрос, является ли привлечение к материальной ответственности правом работодателя или все же он при наличии выявленного факта нанесения ущерба предприятию обязан взыскать с виновного нанесенный им материальный ущерб. По нашему мнению, следует исходить из того, что работодатель наделен правом привлекать работника к материальной ответственности в порядке, предусмотренном КЗоТ и другими действующими нормативно-правовыми актами. Он может либо реализовать это право, либо полностью или частично отказаться от взыскания с виновного работника ущерба с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб*. Причем такой отказ допустим независимо от того, ограниченную материальную ответственность несет работник либо в полном размере. В то же время собственник частного предприятия либо учредители хозяйственного общества могут ограничить указанное право руководителя предприятия на отказ от взыскания с работника причиненного имущественного ущерба (полностью или частично).
* Исключением из приведенного выше правила будут предприятия, учреждения, организации, финансируемые за счет бюджетных средств, руководители которых за отказ от принятия мер по возмещению нанесенного ущерба могут быть, в частности, привлечены к ответственности по ст. 1642 КУоАП в виде штрафа от 8 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е. от 136 до 255 грн.
Если виновное в нанесении ущерба лицо установлено, но к материальной ответственности не привлечено, сумма причиненного им ущерба может быть расценена налоговым органом в качестве дохода такого лица независимо от того, является оно еще работником предприятия или уже нет. Главное — факт нахождения в трудовых отношениях с предприятием на момент нанесения ущерба.
Особенности привлечения бухгалтера к материальной ответственности
Бухгалтер предприятия не является материально ответственным лицом. Его должность не предполагает выполнения работ, непосредственно связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных ему ценностей. К тому же этой должности нет в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, утвержденном постановлением Госкомтруда СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 28.12.77 г. № 447/24* (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59), содержащем список должностей работников, с которыми можно заключать договоры о полной материальной ответственности. А раз так, то такой договор с бухгалтером не заключается.
* Данный документ продолжает действовать на территории Украины в соответствии с постановлением Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-XII.
Исключение составляют лишь случаи, когда бухгалтер выполняет функции кассира. При таких условиях с ним обязательно должен быть заключен договор о полной материальной ответственности.
Как обращает внимание Минтруда в письме от 27.05.2008 г. № 146/06/186-88, договор о полной материальной индивидуальной ответственности может заключаться при выполнении одновременно двух условий.
Первым условием является наличие должности, которую работник занимает, либо выполняемой им работы в Перечне № 447.
Однако сегодня определение круга работников, с которыми может быть заключен договор о полной материальной ответственности, значительно усложнено тем, что Перечень № 447 был составлен в 1977 году, а записи в трудовые книжки работников делаются в соответствии с Классификатором профессий 2010 года (см. статью «Встречаем новый Классификатор профессий» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 93), что обуславливает необходимость установления соотношения между Перечнем № 447 и Классификатором профессий. Так, например, договоры о полной материальной ответственности в настоящее время могут заключаться с начальником (заведующим) склада (кассы) и их заместителями; кассиром, главным (старшим) кассиром, главным (старшим) контролером, контролером-кассиром; управляющим магазином, заведующим товарным комплексом и их заместителями; управляющим предприятием питания, заведующим предприятия общественного питания, руководителем производственного подразделения в заведениях ресторанного хозяйства и т. д.
Второе обязательное условие — исполнение обязанностей согласно должности, выполнение работы по специальности должны быть непосредственно связаны с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства доверенных работникам ценностей.
Таким образом, один формальный момент (наличие должности или работы в Перечне № 447) не дает основания для заключения договора о полной материальной ответственности, если среди трудовых функций работника отсутствуют перечисленные обязанности. По мнению Минтруда, заключение договора о полной матответственности в случае, когда должность, которую занимает работник (выполняемая им работа) указана в Перечне № 447, но фактически в трудовые обязанности работника такие функции не входят, будет противоречить законодательству. Например, если контролер-кассир фактически не осуществляет прием и выдачу наличных денег, другие работы по приему на хранение, обработке, хранению, отпуску материальных ценностей, то договор о полной матответвенности с ним заключать не следует.
Кроме того, в некоторых других случаях, перечисленных в ст. 134 КЗоТ, бухгалтер также может быть привлечен к полной материальной ответственности, заключающейся в возмещении всего размера ущерба, причиненного предприятию. Это происходит, если:
— имущество или другие ценности были получены им под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;
— ущерб нанесен его действиями, которые имеют признак деяний, преследуемых в уголовном порядке;
— ущерб нанесен им, будучи в нетрезвом состоянии;
— ущерб нанесен недостачей, преднамеренным уничтожением или преднамеренной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, спецодежды и других предметов, выданных предприятием ему в пользование;
— ущерб нанесен не при исполнении трудовых обязанностей.
Возвращаясь к одной из наиболее распространенных ситуаций, когда по вине бухгалтера предприятию приходится заплатить достаточно существенную сумму штрафных санкций, отметим, что по общему правилу в этом случае руководителю необходимо:
1) обратиться к бухгалтеру с целью получения от него письменных объяснений причин, которые привели к нарушению требований законодательства, что стало основанием для применения санкций к предприятию;
2) если указанные бухгалтером причины не исключают его вины в допущенных нарушениях, руководитель может издать приказ о привлечении бухгалтера к материальной ответственности, с которым ознакомить бухгалтера;
3) если со дня получения решения о наложении на предприятие штрафных санкций либо, если такое решение обжаловалось, со дня окончания процедуры обжалования, прошло не более двух недель и бухгалтер не отрицает своей вины, руководитель может издать распоряжение о возмещении материального ущерба путем удержаний из заработной платы бухгалтера. Если хотя бы одно из условий не соблюдается, взыскание может осуществляться лишь в судебном порядке.
В рассматриваемой ситуации следует помнить, что согласно ст. 128 КЗоТ при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не должен превышать 20 %. Бухгалтер может пойти навстречу предприятию и возместить ущерб добровольно. В этом случае ограничение размера ежемесячных удержаний не работает.
