Административная ответственность: чего опасаться бухгалтеру

Административная ответственность: чего опасаться бухгалтеру

Проверка, проводимая тем или иным контролирующим органом, часто создает угрозу наложения админштрафа именно на бухгалтера. Рассмотрим, какие именно административные взыскания могут применяться к лицу, ответственному за ведение налогового и бухгалтерского учета, и какие требования при этом должны быть соблюдены.

Елена УВАРОВА, юрист газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

Анализ требований КоАП позволяет выделить общие правила применения санкций за административные правонарушения к должностным лицам субъекта хозяйствования, в число которых может входить и бухгалтер.

1. Ответственность за административные правонарушения, как и уголовная ответственность, применяется только к физическим лицам. К самому предприятию, на котором работает бухгалтер, она применяться не может. Более того, предприятие не может взять на себя обязанность по уплате админштрафа, возложенного на бухгалтера, либо, к примеру, возместить ему сумму уплаченного им админштрафа. Подобное возмещение необходимо будет квалифицировать как подарок физлицу.

2. Админответственность может применяться только при наличии состава административного правонарушения, в частности должна быть установлена вина лица в совершении админправонарушения. Кстати, именно в связи с отсутствием такого элемента состава правонарушения, как вина, не может быть привлечен к ответственности бухгалтер за нарушение, совершенное в тот период, когда он еще не работал на предприятии (см. постановление Орджоникидзевского районного суда
г. Харькова от 22.11.2010 г. № 3-3197/10). Даже тот факт, что осуществлялась передача дел от лица, которое ранее занимало эту должность, новому работнику, не дает оснований для привлечения последнего к ответственности. Такую позицию признают и специалисты госорганов (см. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 8, с. 8). С другой стороны, если лицо на момент выявления нарушения уже уволилось, оно все равно может быть привлечено к ответственности, если еще не истекли сроки давности.

3. В отличие от наказания за совершение преступления санкции за админправонарушения могут применяться как судом, так и непосредственно контролирующими органами (но только в случаях, прямо предусмотренных законом).

4. Нарушение, за которое налагается административное взыскание, фиксируется в протоколе об административном правонарушении, к содержанию и порядку составления которого КоАП устанавливает четкие требования. Так, согласно ст. 256 КоАП в таком протоколе указываются:

— дата и место его составления, должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

— сведения о лице, привлекаемом к административной ответственности;

— место, время совершения и суть административного правонарушения;

— нормативный акт, предусматривающий ответственность за данное правонарушение;

— фамилии, адреса свидетелей и потерпевших, если они есть;

— пояснения лица, привлекаемого к административной ответственности;

— другие сведения, необходимые для решения дела.

Если правонарушением причинен материальный ущерб, это также указывается в протоколе.

Органы ГНС в соответствии со ст. 234² КоАП уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях, связанных с уклонением от подачи декларации о доходах (ст. 164¹ КоАП), а также с нарушением порядка предоставления финансовой отчетности и ведения бухгалтерского учета при ликвидации юридического лица (ст. 166⁶ КоАП).

Кроме того, при выявлении ряда других правонарушений налоговые органы не могут выносить постановления о привлечении к административной ответственности, но они должны составить протокол об административном правонарушении и передать его в суд для рассмотрения дела по сути. Среди таких правонарушений:

— нарушение порядка проведения расчетов (ст. 155¹ КоАП);

— уклонение от возврата выручки в иностранной валюте (ст. 162¹ КоАП);

— незаконное открытие либо использование за пределами Украины валютных счетов (ст. 162² КоАП);

— нарушение порядка ведения налогового учета, предоставления аудиторских заключений (ст. 163¹ КоАП);

— непредоставление либо несвоевременное предоставление платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов и сборов (обязательных платежей) (ст. 163² КоАП);

— невыполнение законных требований должностных лиц органов ГНС (ст. 163³ КоАП);

— нарушение порядка удержания и перечисления налога на доходы физических лиц и предоставления сведений о выплаченных доходах (ст. 163⁴ КоАП);

— нарушение условий выдачи векселей (ст. 163¹² КоАП);

— нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности (ст. 164 КоАП);

— хранение или транспортировка алкогольных напитков или табачных изделий, на которых нет марок акцизного сбора установленного образца (ст. 164⁵ КоАП);

— занятие запрещенными видами хозяйственной деятельности (ст. 164¹⁶ КоАП);

— фиктивное банкротство (ст. 166¹⁷ КоАП).

Обратим внимание: нарушения, названные в статьях 162¹, 162², 164¹⁶, 166¹⁶, 166¹⁷ КоАП, до 17.01.2012 г. считались преступлениями и влекли за собой уголовную ответственность. Их статус был изменен Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по гуманизации ответственности за правонарушения в сфере хозяйственной деятельности» от 15.11.2011 г. № 4025-VI.

Полномочиями составлять протоколы (т. е. фиксировать выявленные административные правонарушения) наделены должностные лица и других контролирующих органов. К примеру, форма протокола об административном правонарушении, составляемого органами ФССВПТ, помещена в приложении 1 к Порядку рассмотрения и оформления органами Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденному постановлением правления Фонда от 03.04.2012 г. № 9. Форма админпротокола, составляемого органами ФССБ, содержится в приложении 1 к Инструкции по оформлению органами Фонда общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы материалов об административных правонарушениях, утвержденной постановлением правления Фонда общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы от 24.04.2003 г. № 196.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и лицом, привлекаемым к административной ответственности. При наличии свидетелей и потерпевших протокол может быть подписан также и этими лицами. В случае отказа лица, привлекаемого к административной ответственности, от подписания протокола, в нем делается об этом запись. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, имеет право подать пояснения и замечания по поводу содержания протокола, которые прилагаются к протоколу, а также изложить мотивы своего отказа от его подписания.

5. За одно админнарушение лицо не может быть привлечено к админответственности дважды.

6. Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Порядок обжалования зависит от того, каким органом было вынесено постановление. При этом согласно ст. 289 КоАП срок для обжалования составляет 10 дней со дня вынесения постановления. В случае пропуска указанного срока по уважительным причинам он по заявлению лица, в отношении которого вынесено постановление, может быть возобновлен органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать жалобу. Сама жалоба должна быть рассмотрена также в течение 10 дней со дня ее получения, если иное не установлено законами Украины (ст. 292 КоАП).

7. В соответствии с требованиями ст. 307 КоАП штраф должен быть уплачен нарушителем не позднее чем через 15 дней со дня вручения ему постановления о наложении штрафа, а в случае обжалования такого постановления — не позднее чем через 15 дней со дня уведомления об оставлении жалобы без удовлетворения. Если нарушитель в указанный срок не уплачивает штраф, постановление о его наложении направляется для принудительного выполнения в отделение государственной исполнительной службы по месту проживания нарушителя, по месту его работы либо по месту нахождения его имущества (ст. 308 КоАП).

8. Если лицо, которое привлекалось к административному взысканию, в течение года со дня окончания выполнения взыскания не совершило нового административного правонарушения, это лицо считается не привлекавшимся к административной ответственности (ст. 39 КоАП). Этот вывод важен в связи с тем, что большинство статей КоАП предусматривают более серьезные взыскания в случае повторного совершения лицом одного и того же административного правонарушения. Кроме того, повторное в течение года совершение однородного правонарушения, за которое на лицо уже налагалось административное взыскание, КоАП называет как отягчающее обстоятельство, которое учитывается при рассмотрении всех админдел (п. 2 ч. 1 ст. 35 КоАП).

9. При привлечении лица к административной ответственности применению подлежит тот закон, предусматривающий соответствующий вид взыскания, который действовал на момент совершения нарушения. Поэтому, например, если в ходе проверки будет выявлено, что лицо совершило действие, которое не считалось админнарушением на момент его совершения, но на момент проверки за него уже введена административная ответственность, наложить взыскание на такое лицо нельзя.

В то же время нельзя забывать и о правиле, согласно которому законы, смягчающие либо отменяющие ответственность, имеют обратную силу. Это означает, что если на момент совершения действия оно считалось админнарушением, но на момент наложения взыскания норма, предусматривающая ответственность за него, уже отменена, лицо также не может быть привлечено к ответственности.

10. Административное взыскание может налагаться не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее двух месяцев со дня его выявления, за исключением случаев, когда дела об административном правонарушении подведомственны суду (судье) (ч. 1 ст. 38 КоАП). Если же рассмотрение дела подведомственно суду, то срок исчисляется по этим же правилам, но его продолжительность составляет три месяца. Если же вопрос о привлечении лица к админответственности рассматривается после отказа в возбуждении уголовного дела либо его закрытия, то административное взыскание может быть применено не позднее чем через месяц со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела либо его закрытия.

Для правильного применения указанной нормы КоАП следует определиться с тем, какое правонарушение может считаться длящимся, а какое — разовым.

Минюст по этому поводу в свое время высказал позицию, согласно которой длящимися правонарушениями являются проступки, связанные с продолжительным, непрекращающимся невыполнением обязанностей, предусмотренных правовой нормой. Такие правонарушения прекращаются либо выполнением установленных обязанностей, либо привлечением виновного лица к ответственности (см. письма Минюста от 01.12.2003 г. № 22-34-1465, от 17.07.2007 г. № 22-14-493 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 14). Примером длящегося правонарушения можно считать невыплату заработной платы или ее выплату не в полном объеме (см. письмо Минтруда от 28.08.2002 г. № 06/2-4/196), неподачу налоговой отчетности, занижение налоговых обязательств и др.

Сами налоговики исходят из того, что под разовым правонарушением следует понимать, к примеру, несвоевременное предоставление платежных поручений на внесение платежей в бюджет и государственные целевые фонды и т. п. Под длящимся — отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложения, ведение его с нарушением установленного порядка, другие правонарушения, связанные с исчислением налогов, платежей и взносов, установить которые можно только во время документальной проверки на основании первичных бухгалтерских документов.

С нашей же точки зрения, разделение правонарушений на длящиеся и разовые необходимо осуществлять несколько иначе. Так, если обязанность должна быть выполнена в определенный срок, но не выполнена, противоправное деяние продолжает длиться до его прекращения. Например, непредставление платежного поручения на перечисление налога должно считаться длящимся правонарушением, поскольку в течение всего периода с момента окончания предельных сроков, отведенных для его представления, до момента его фактического представления лицо совершает правонарушение. Разовое же правонарушение, наоборот, происходит одномоментно.

Так, например, мы не можем согласиться с высказанной в свое время позицией одного из специалистов налогового ведомства, согласно которой неподача налогового расчета по ф. № 1ДФ не является длящимся нарушением (см. «Праця і зарплата», 2009, № 16, с. 21). На наш взгляд, в этом случае субъект своим бездействием нарушает установленную законодательством обязанность и до того момента, пока расчет не будет подан, такой субъект будет находиться в непрерывном состоянии нарушения требований законодательства, а значит, нарушение носит длящийся характер.

К сожалению, довольно часто проверка предприятия заканчивается выявлением какого-либо нарушения, а иногда и нескольких. В этой ситуации для бухгалтеров важен порядок применения админштрафов, если было совершено несколько правонарушений.

Как было указано выше, с одной стороны, согласно ч. 1 ст. 36 КоАП при совершении одним лицом двух или более правонарушений административное взыскание налагается за каждое правонарушение отдельно; с другой — согласно ч. 2 этой же статьи, если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых одновременно рассматриваются одним и тем же органом (должностным лицом), взыскание налагается в пределах санкции, установленной за более серьезное правонарушение из числа совершенных (более серьезным будет считаться нарушение, за которое предусмотрена большая санкция).

Приведем пример. Бухгалтер несвоевременно подал платежное поручение на перечисление налога, за что предусмотрена ответственность ст. 163² КоАП в виде штрафа от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.), и нарушил установленный порядок ведения налогового учета, за что может быть применен штраф по ст. 163¹ КоАП, размер которого также — от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.). Дела по обоим нарушениям рассматривает суд на основании составленного налоговым органом админпротокола. Если рассмотрение происходит в рамках одного дела, к бухгалтеру будет применен только один штраф, но в максимально возможном размере, т. е. 170 грн.

В вопросе определения правового статуса должностных лиц КоАП ограничивается лишь указанием на то, что должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природы, здоровья населения и других правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности (ст. 14 КоАП). Как видим, определения того, кого следует считать должностными лицами, КоАП не дает.

ХКУ для решения вопроса о том, кого считать должностным лицом хозяйственного общества, пошел путем простого перечисления. В перечень должностных лиц хозобщества, в частности, включены председатель и члены исполнительного органа хозобщества, председатель ревизионной комиссии, в обществах, где создан наблюдательный совет, — председатель и члены наблюдательного совета. Аналогичный перечень приведен в Законе о хозобществах и Законе об АО.

Следует сказать, что анализ судебной практики применения положений КоАП говорит о том, что определяющим критерием для отнесения работника к категории должностных лиц выступает выполнение им организационно-распорядительных либо административно-хозяйственных обязанностей:

— организационно-распорядительные обязанности — это обязанности по осуществлению руководства отраслью промышленности, трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от формы собственности. Такие функции выполняют, в частности, руководители предприятий, учреждений и организаций, их заместители, руководители структурных подразделений, их заместители, лица, руководящие участками работ (мастера, прорабы, бригадиры и пр.) (см., в частности, по этому вопросу письмо Минтруда от 22.11.2006 г. № 309/13/133-06);

— административно-хозяйственные обязанности — это обязанности по управлению либо распоряжению государственным, коллективным или частным имуществом. Такими полномочиями наделены начальники планово-хозяйственных, финансовых отделов и служб, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместители, руководители отделов предприятий и др.

Такой подход восприняли и контролирующие органы. Так, в разъяснении ГКЦБФР от 20.10.2009 г. № 14 на основании приведенных критериев к должностным лицам отнесены председатель и члены исполнительного органа, председатель ревизионной комиссии, председатель и члены совета хозобщества, главный бухгалтер. И наоборот, несоответствие лица указанным критериям дало основание для вывода о том, что физлица-предприниматели не должны считаться должностными лицами и привлекаться к ответственности по тем статьям КоАП, в которых в качестве субъекта ответственности названы только должностные лица (см. абзац второй п. 5 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15, письма Госценинспекции от 24.11.2006 г. № 200/7-10/1660, Государственной налоговой администрации в г. Киеве от 29.11.2006 г. № 992/10/31-106, Госкомзема от 01.09.2004 г. № 6-8-768/410).

Следует отметить, что должностным лицо считается не только в том случае, если осуществляет соответствующие функции или выполняет обязанности постоянно, но и тогда, когда лицо делает это временно либо по специальному поручению (письмо Госкомпредпринимательства от 09.07.2004 г. № 4655, письмо Минюста от 09.08.2002 г. № 24-30-2054).

Для бухгалтера важно также знать, что согласно п. 7 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 № 15 к должностным лицам относятся, в частности, «должностные лица предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности, их филиалов, отделений, других обособленных подразделений, не имеющие статуса юридического лица, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, предоставлению налоговых деклараций, бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды (руководители; лица, исполняющие их обязанности; другие служебные лица, которым в установленном законом порядке предоставлено право подписания финансовых документов)». На основании этой позиции налоговые органы считают, что к должностным лицам относятся не только бухгалтеры, но и лица, исполняющие обязанности бухгалтера по гражданско-правовому договору, на которых собственником возложены организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности (см. письмо ГНАУ от 29.10.2009 г. № 11145/6/10-5015/3550).

И наоборот, лицо, занимающее должность бухгалтера, автоматически не попадает в категорию должностных. Такой статус получает только бухгалтер, наделенный организационно-распорядительными или административно-хозяйственными полномочиями, о чем, в частности, может свидетельствовать наличие у бухгалтера права подписи отчетности предприятия и первичных документов.

Приведем в таблице перечень наиболее распространенных в работе бухгалтера нарушений и размеры штрафных санкций, которые могут быть применены к бухгалтеру.