Преступление и наказание: о чем следует знать бухгалтеру

Преступление и наказание: о чем следует знать бухгалтеру

Михаил ВИШНЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Два основных нормативно-правовых акта, регламентирующих вопросы привлечения к уголовной ответственности, — УКУ и УПКУ. Основные требования к порядку привлечения лица к уголовной ответственности такие:

1. Для того чтобы привлечь человека к уголовной ответственности, в его отношении в рамках уголовного судопроизводства осуществляется уголовное преследование. Порядок, правила и процедура этих действий устанавливаются УПКУ, в котором подробно описаны права и обязанности лиц, осуществляющих уголовное преследование (следователей, судей и других лиц), а также правовой статус подозреваемого, обвиняемого, его защитника и др. Помимо этого, УПКУ регулирует порядок и формы проведения допросов, обысков, арестов и правила проведения судебных заседаний, включая порядок обжалования решений суда.

2. Решение о виновности лица и назначение ему наказания могут принимать исключительно судебные органы, а, к примеру, милиция, налоговая милиция или прокуратура подобными полномочиями не обладают.

3. Наказание назначается в пределах, предусмотренных санкцией соответствующей статьи Особенной части УКУ.

4. Уголовные наказания, как и административные взыскания, делятся на основные и дополнительные. Последние могут применяться только наряду с основными. В частности, к дополнительным наказаниям относится конфискация имущества. Она не может выполнять роль основного наказания (ч. 2 ст. 52 УКУ).

5. Важное значение деления наказаний на основные и дополнительные заключается в том, что за одно и то же преступление может быть назначено только одно основное наказание и только то, которое прямо указано в санкции статьи Особенной части УКУ (ч. 4 ст. 52 УКУ). Наряду с основным наказанием может быть назначено одно или несколько дополнительных наказаний (ч. 4 ст. 52 УКУ).

6. Выявлять нарушения в сфере хозяйствования могут контролирующие органы во время проведения плановых и внеплановых проверок. Однако расследование выявленного преступления может не входить в компетенцию контролирующего органа, поэтому о выявленных признаках преступления он должен сообщить органам, в обязанности которых входит расследование соответствующего преступления.

7. Обращаем внимание: зачастую квалификация правонарушения осуществляется в зависимости от размера причиненного им материального ущерба, который, как правило, устанавливается в не облагаемых налогом минимумах доходов граждан (далее — ннмдг). В связи с этим следует вспомнить требования п. 5 подразд. 1 разд. ХХ НКУ, согласно которому если нормы других законов содержат ссылку на ннмдг, то для целей их применения используется сумма в размере 17 гривень, кроме норм административного и уголовного законодательства в части квалификации преступлений или правонарушений, для которых сумма ннмдг устанавливается на уровне налоговой социальной льготы, определенной п.п. 169.1.1 ст. 169 НКУ для соответствующего года.

Таким образом, для квалификации преступлений или правонарушений в уголовном и административном законодательстве сумма ннмдг устанавливается на уровне налоговой социальной льготы (в 2011 году — 470,50 грн., в 2012 — 536,50 грн.). А вот при начислении штрафных санкций ннмдг составляет 17 грн.

Но ближе к делу. В каких именно преступлениях могут обвинить бухгалтера?

Приведем перечень тех преступлений, в совершении которых может быть обвинен бухгалтер:

1. Уклонение от уплаты налогов, сборов.

Так, согласно ч. 1 ст. 212 УКУ должностные лица предприятий, физлица-предприниматели, а также обычные физические лица — налогоплательщики могут быть привлечены к уголовной ответственности, если будет установлен факт умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), входящих в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, если такие деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах (1000 ннмдг и более, т. е. в 2011 году — 470500 грн. и более, в 2012 году — 536500 грн. и более).

За указанное преступление грозит штраф в размере от 1000 до 2000 ннмдг (от 17000 до 34000 грн.; до 17.01.2012 г. был предусмотрен штраф от 5100 до 8500 грн.) либо лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Если уклонение от уплаты налогов оказалось более масштабным и фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды средств составило 3000 ннмдг и более (в 2011 году — 1411500 грн. и более, в 2012 году — 1609500 грн. и более), штраф, применяемый в рамках привлечения лица к уголовной ответственности, может составить от 2000 до 3000 ннмдг (от 34000 до 51000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет .

Уклонение от уплаты налогов будет считаться совершенным в особо крупных размерах, если в результате его совершения в бюджет не поступила сумма в 5000 ннмдг и более (в 2011 году — 2352500 грн. и более, в 2012 году — 2682500 грн. и более). Лицо, признанное виновным в таком преступлении, может быть наказано штрафом от 15000 до 25000 ннмдг (от 255000 до 425000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет с конфискацией имущества.

До начала 2012 года основным наказанием было лишение свободы на срок от 5 до 10 лет. Однако даже если сейчас будет выявлен факт уклонения от уплаты налогов за налоговые периоды до 2012 года, применить наказание в виде лишения свободы к бухгалтеру либо другому должностному лицу предприятия не смогут.

Привлечения к уголовной ответственности, даже если факт уклонения был, можно избежать. Согласно ч. 4 ст. 212 УКУ лицо может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно до привлечения к ней уплатит налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместит ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня). Многие, прочитав эту норму, находятся в заблуждении, считая достаточным условием освобождения от уголовной ответственности уплату необходимой суммы до момента вынесения обвинительного приговора суда. На самом деле под моментом привлечения к уголовной ответственности суды понимают вынесение постановления о привлечении в качестве обвиняемого. Если такое обвинение уже вынесено, обратиться к ч. 4 ст. 212 УКУ уже не получится.

2. Уклонение от уплаты ЕСВ.

Умышленное уклонение от уплаты ЕСВ, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности или лицом, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, или любым другим лицом, которое обязано его уплачивать, если такое деяние привело к фактическому непоступлению в фонды общеобязательного государственного социального страхования средств в значительных размерах. Под значительным размером средств следует понимать суммы ЕСВ, которые в 1000 и более раз превышают установленный законодательством ннмдг (в 2011 году — 470500 грн. и более, в 2012 году — 536500 грн. и более). За такие действия может быть применен штраф в размере от 500 до 1500 ннмдг (от 8500 до 25500 грн.) либо лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Те же действия, совершенные по предварительному сговору группой лиц или если они привели к фактическому непоступлению в фонды общеобязательного государственного социального страхования средств в крупных размерах, т. е. в 3000 и более раз превышают установленный законодательством ннмдг (в 2011 году — от 1411500 грн. и более, в 2012 году — 1609500 грн. и более), наказываются штрафом в размере от 1500 до 3000 ннмдг (от 25500 до 51000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Если действия совершены лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты ЕСВ, или если они привели к фактическому непоступлению в фонды общеобязательного государственного социального страхования средств в особо крупных размерах, т. е. суммы ЕСВ, которые в 5000 и более раз превышают установленный законодательством ннмдг (в 2011 году — от 2352500 грн., в 2012 году — от 2682500 грн.), они могут быть наказаны штрафом от 10000 до 25000 ннмдг (от 170000 до 425000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет с конфискацией имущества.

Как и в случае с уклонением от уплаты налогов, лицо, совершившее рассматриваемое преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило ЕСВ, а также возместило ущерб, причиненный такой несвоевременной уплатой.

3. Предоставление заведомо ложных сведений с целью получения налоговых льгот.

Предоставление гражданином-предпринимателем или учредителем (участником) или служебным лицом субъекта предпринимательской деятельности заведомо ложных сведений органам государственной власти или местного самоуправления с целью получения налоговых льгот в случае отсутствия признаков преступления против собственности может повлечь для должностного лица предприятия, в том числе бухгалтера, либо предпринимателя применение штрафа от 1000 до 3000 ннмдг (от 17000 до 51000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет (ст. 222 УКУ). До внесения изменений в УКУ, которые вступили в силу с 17.01.2012 г., в качестве санкции был предусмотрен штраф в размере от 500 до 1000 ннмдг (от 8500 до 17000 грн.) или ограничение свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Те же деяния, совершенные повторно или причинившие крупный материальный ущерб (500 ннмдг и более), могут стать основанием для привлечения к уголовной ответственности с применением штрафа от 3000 до 10000 ннмдг (от 51000 до 170000 грн.) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

4. Злоупотребление властью или служебным положением (ст. 364 УКУ).

Под этим нарушением понимается умышленное, из корыстных мотивов либо в других личных интересах или в интересах третьих лиц использование должностным лицом власти или служебного положения вопреки интересам службы, если оно причинило вред (в определенном размере) охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, или государственным либо общественным интересам, или интересам отдельных юридических лиц.

Основанием для привлечения к ответственности по данной статье может стать, к примеру, нарушение порядка отчуждения активов, находящихся в налоговом залоге, при условии, что государству такими действиями был нанесен ущерб в определенной сумме.

5. Служебный подлог (ст. 366 УКУ).

Такое нарушение может проявляться в умышленном внесении ложных сведений в налоговую отчетность или в отчетность, предоставляемую в Пенсионный фонд или фонды социального страхования, следствием которого явилось фактическое непоступление в бюджет или государственные целевые фонды средств в определенных размерах, искажение данных в первичных документах и т. п.

6. Служебная халатность (ст. 367 УКУ).

Речь идет об ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностным лицом своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного к ним отношения, причинившего вред (в определенном размере) охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, или государственным либо общественным интересам, или интересам отдельных юридических лиц. Для квалификации действий как халатности достаточно и такой формы вины, как преступная небрежность или преступная самонадеянность, поэтому к ней обращаются органы следствия в ситуациях, когда им не удается доказать прямой умысел в совершении других преступлений, в частности в уклонении от уплаты налогов. Для привлечения к уголовной ответственности по этой статье следует установить, что должностное лицо имело реальную возможность выполнить свои обязанности.

7. Завладение имуществом путем злоупотребления служебным положением (ст. 191 УКУ).

Эта статья на практике часто используется для квалификации действий, направленных на незаконное получение бюджетного возмещения НДС как преступное деяние.

Многие из приведенных статей могут применяться исключительно к лицам, имеющим статус служебных (должностных). Как указывает Главное следственное управление МВД в письме от 31.03.2010 г. № 13/3-4156, лицо является служебным не только тогда, когда оно исполняет соответствующие функции или обязанности постоянно, но и тогда, когда оно делает это временно или по специальным полномочиям при условии, что указанные функции или обязанности возложены на него в установленном законом порядке правомочным органом или правомочным служебным лицом. Занятие определенной должности или поручение временно исполнять соответствующие обязанности должно быть оформлено соответствующим решением (приказом, распоряжением и т. п.). Поэтому лицо, которое ведет бухгалтерский учет по гражданско-правовому договору о предоставлении услуг по бухгалтерскому и налоговому учету, если оно не назначено на должность на предприятии, не является его служебным лицом, т. е. лицом, исполняющим организационно-распорядительные, административно-хозяйственные обязанности, не может нести уголовную ответственность за совершение преступлений, субъектом в которых является специальное (служебное) лицо. Такие лица, функциональные обязанности которых так или иначе связаны с финансовой и налоговой документацией, но на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом и исполнение обязанности относительно ведения надлежащим образом бухгалтерского учета, при наличии оснований могут привлекаться к ответственности в качестве пособников в совершении ряда преступлений экономической направленности и в сфере служебной деятельности.

Следует сказать, что лицо может быть привлечено к уголовной ответственности только в течение сроков давности. Однако эти сроки отличаются от привычных для налоговых правоотношений 1095 дней. Причем нельзя назвать универсального срока давности, который применялся бы ко всем нарушениям. Сроки давности отличаются от степени тяжести совершенного преступления. Так, ст. 49 УКУ устанавливает такие сроки давности:

1) два года — при совершении преступления небольшой тяжести, за которое предусмотрено наказание менее строгое, чем ограничение свободы.

К преступлениям небольшой тяжести относятся те нарушения, за которые предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок не более двух лет или другое, более мягкое наказание, за исключением основного наказания в виде штрафа в размере свыше трех тысяч не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.

Так, уклонение от уплаты налогов в значительных размерах (ч. 1 ст. 212 УКУ) считается преступлением небольшой тяжести, поскольку за него предусмотрено наказание в виде штрафа от 1000 до 2000 ннмдг либо лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Это значит, что после истечения двух лет со дня, когда в результате тех или иных действий должностного лица в бюджет не поступило более 1000 ннмдг, но менее 3000 ннмдг, к уголовной ответственности такое лицо уже привлечено быть не может;

2) три года — в случае совершения преступления небольшой тяжести, за которое предусмотрено наказание в виде ограничения или лишения свободы;

3) пять лет — в случае совершения преступления средней тяжести.

Преступлением средней тяжести является преступление, за которое предусмотрено основное наказание в виде штрафа в размере не более десяти тысяч ннмдг или лишения свободы на срок не более пяти лет;

4) десять лет — в случае совершения тяжкого преступления.

В свою очередь, тяжким преступлением является преступление, за которое предусмотрено основное наказание в виде штрафа в размере не более двадцати пяти тысяч ннмдг или лишения свободы на срок не более десяти лет.

Так, уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах (5000 ннмдг и больше) считается тяжким преступлением. Срок давности для привлечения к уголовной ответственности за его совершение составит 10 лет;

5) пятнадцать лет — в случае совершения особо тяжкого преступления, т. е. преступления, за которое предусмотрено основное наказание в виде штрафа в размере свыше двадцати пяти тысяч ннмдг, лишения свободы на срок свыше десяти лет или пожизненного лишения свободы.

Прежде всего отметим: согласно п. 56.22 НКУ, если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в административном порядке в вышестоящий контролирующий орган или в судебном порядке, обвинение в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончания процедуры административного обжалования либо окончательного разрешения дела судом. Это правило не распространяется на случаи, когда такое обвинение основывается не только на решении контролирующего органа, но и обосновано другими дополнительно собранными доказательствами в соответствии с требованиями уголовного процессуального законодательства Украины. Высшие специализированные инстанции исходят из того, что закрепленный в законодательстве запрет обосновывать обвинение лица в уклонении от уплаты налогов ссылкой на налоговое уведомление-решение, которое еще обжалуется, касается только такой стадии уголовного процесса, как привлечение лица в качестве обвиняемого, а не стадии возбуждения уголовного дела (определения Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 02.06.2011 г. № 5-1395км11, от 03.04.2011 г. № 5-171км12). Иначе говоря, в отношении бухгалтера может быть возбуждено уголовное дело по обвинению в уклонении от уплаты налогов даже в той ситуации, когда процедура обжалования налогового уведомления-решения еще не завершена.

При возникновении угрозы предъявления обвинения в уклонении от уплаты налогов бухгалтеру важно помнить, что ответственность за указанное преступление наступает только в случае, если оно совершено с прямым умыслом. Мотив для квалификации действий значения не имеет. В свою очередь, под прямым умыслом ч. 2 ст. 24 УКУ понимает умысел, когда лицо сознавало общественно опасный характер своего деяния (действия или бездействие), предвидело его общественно опасные последствия и желало их наступления. Так, о наличии умысла в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут свидетельствовать, например:

— искажения в учетной или отчетной документации;

— неоприходование наличных средств, полученных в результате продажи товаров (продукции, работ, услуг);

— ведение двойной (официальной и неофициальной) бухгалтерии;

— использование банковских счетов, о которых не уведомлены органы государственной налоговой службы;

— необоснованное завышение расходов с целью минимизации налогооблагаемой прибыли;

— непредоставление налоговой отчетности;

— непереход на общую систему налогообложения при превышении максимально разрешенного размера выручки для применения упрощенной системы налогообложения и т. п.

Если же налогоплательщик правильно рассчитывает и отражает в отчетных документах свои налоговые обязательства, своевременно предоставляет налоговую отчетность, но в связи с отсутствием достаточного количества средств на банковском счете не может своевременно погасить налоговое обязательство, то такие действия налогоплательщика не могут быть квалифицированы по ст. 212 УКУ.