Злочин і покарання: про що слід знати бухгалтеру

Злочин і покарання: про що слід знати бухгалтеру

Михайло ВИШНЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Два основні нормативно-правові акти, що регламентують питання притягнення до кримінальної відповідальності, — ККУ та КПКУ . Основні вимоги до порядку притягнення особи до кримінальної відповідальності такі:

1. Щоб притягнути людину до кримінальної відповідальності, щодо неї в межах кримінального судочинства здійснюється кримінальне переслідування. Порядок, правила та процедура цих дій установлюються КПКУ, в якому докладно описано права та обов’язки осіб, що здійснюють кримінальне переслідування (слідчих, суддів та інших осіб), а також правовий статус підозрюваного, обвинуваченого, його захисника та ін. Крім цього, КПКУ регулює порядок та форми проведення допитів, обшуків, арештів та правила проведення судових засідань, уключаючи порядок оскарження рішень суду.

2. Рішення про винність особи та призначення їй покарання можуть приймати виключно судові органи, а, наприклад, міліція, податкова міліція чи прокуратура подібних повноважень не мають.

3. Покарання призначається в межах, передбачених санкцією відповідної статті Особливої частини ККУ.

4. Кримінальні покарання, так само як і адміністративні стягнення, поділяються на основні та додаткові. Останні можуть застосовуватися тільки разом з основними. Зокрема, до додаткових покарань належить конфіскація майна. Вона не може виконувати роль основного покарання (ч. 2 ст. 52 ККУ).

5. Важливе значення поділу покарань на основні та додаткові полягає в тому, що за один і той самий злочин може бути призначене тільки одне основне покарання і тільки те, яке прямо вказане в санкції статті Особливої частини ККУ (ч. 4 ст. 52 ККУ). Разом з основним покаранням може бути призначено одне або декілька додаткових покарань (ч. 4 ст. 52 ККУ).

6. Виявляти порушення у сфері господарювання можуть контролюючі органи під час проведення планових та позапланових перевірок. Проте розслідування виявленого злочину може не входити до компетенції контролюючого органу, тому про виявлені ознаки злочину він повинен повідомити органи, до обов’язків яких входить розслідування відповідного злочину.

7. Звертаємо увагу: часто кваліфікація правопорушення здійснюється залежно від розміру заподіяної ним матеріальної шкоди, яка, як правило, установлюється в неоподатковуваних мінімумах доходів громадян (далі — нмдг). У зв’язку з цим слід пригадати вимоги п. 5 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким якщо норми інших законів містять посилання на нмдг, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 грн., крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума нмдг установлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної п.п. 169.1.1 ст. 169 ПКУ для відповідного року.

Таким чином, для кваліфікації злочинів або правопорушень у кримінальному та адміністративному законодавстві сума нмдг установлюється на рівні податкової соціальної пільги (у 2011 році — 470,50 грн., у 2012 — 536,50 грн.). А от при нарахуванні штрафних санкцій нмдг становить 17 грн.

Утім, ближче до справи. У яких саме злочинах можуть звинуватити бухгалтера?

Наведемо перелік злочинів, у вчиненні яких може бути звинувачений бухгалтер:

1. Ухилення від сплати податків, зборів.

Так, згідно з ч. 1 ст. 212 ККУ посадових осіб підприємств, фізосіб-підприємців, а також звичайних фізичних осіб — платників податків може бути притягнуто до кримінальної відповідальності, якщо буде встановлено факт умисного ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять до системи оподаткування, запроваджених у встановленому законом порядку, якщо такі діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних розмірах (1000 нмдг і більше, тобто у 2011 році — 470500 грн. і більше, у 2012 році — 536500 грн. і більше).

За вказаний злочин загрожує штраф у розмірі від 1000 до 2000 нмдг (від 17000 до 34000 грн.; до 17.01.2012 р. було передбачено штраф від 5100 до 8500 грн.) або позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років.

Якщо ухилення від сплати податків виявилося масштабнішим і фактичне ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів склало 3000 нмдг і більше (у 2011 році — 1411500 грн. і більше, у 2012 році — 1609500 грн. і більше), штраф, що застосовується в межах притягнення особи до кримінальної відповідальності, може становити від 2000 до 3000 нмдг (від 34000 до 51000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років.

Ухилення від сплати податків вважатиметься вчиненим в особливо великих розмірах, якщо в результаті його вчинення до бюджету не надійшла сума в 5000 нмдг і більше (у 2011 році —. 2352500 грн. і більше, у 2012 році — 2682500 грн. і більше). Особу, визнану винною в такому злочині, може бути покарано штрафом від 15000 до 25000 нмдг (від 255000 до 425000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років з конфіскацією майна.

До початку 2012 року основним покаранням було позбавлення волі на строк від 5 до 10 років. Проте навіть якщо зараз буде виявлено факт ухилення від сплати податків за податкові періоди до 2012 року, застосувати покарання у вигляді позбавлення волі до бухгалтера чи іншої посадової особи підприємства не зможуть.

Притягнення до кримінальної відповідальності, навіть якщо факт ухилення був, можна уникнути. Згідно з ч. 4 ст. 212 ККУ особа може бути звільнена від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до такої відповідальності сплатить податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодує шкоду, заподіяну державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Багато хто, прочитавши цю норму, помилково вважає, що достатньою умовою звільнення від кримінальної відповідальності є сплата необхідної суми до моменту винесення обвинувального вироку суду. Насправді під моментом притягнення до кримінальної відповідальності суди розуміють винесення постанови про притягнення як обвинуваченого. Якщо таке обвинувачення винесено, звернутися до ч. 4 ст. 212 ККУ вже не вдасться.

2. Ухилення від сплати ЄСВ.

За умисне ухилення від сплати ЄСВ, учинене посадовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності або особою, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана його сплачувати, якщо таке діяння призвело до фактичного ненадходження до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування коштів у значних розмірах, може бути застосовано штраф у розмірі від 500 до 1500 нмдг (від 8500 до 25500 грн.) або позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років. Під значним розміром коштів слід розуміти суми ЄСВ, які в 1000 і більше разів перевищують установлений законодавством нмдг (у 2011 році — 470500 грн. і більше, у 2012 році — 536500 грн. і більше).

Ті самі дії, учинені за попередньою змовою групою осіб або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування коштів у великих розмірах, тобто у 3000 і більше разів перевищують установлений законодавством нмдг (у 2011 році — від 1411500 грн. і більше, у 2012 році — 1609500 грн. і більше), караються штрафом у розмірі від 1500 до 3000 нмдг (від 25500 до 51000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років.

Якщо дії вчинено особою, раніше судимою за ухилення від сплати ЄСВ, але якщо вони призвели до фактичного ненадходження до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування коштів в особливо великих розмірах, тобто суми ЄСВ, які в 5000 і більше разів перевищують установлений законодавством нмдг (у 2011 році — від 2352500 грн., у 2012 році — від 2682500 грн.), її може бути покарано штрафом від 10000 до 25000 нмдг (від 170000 до 425000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років з конфіскацією майна.

Як і у випадку з ухиленням від сплати податків, особа, яка вчинила цей злочин, може бути звільнена від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила ЄСВ, а також відшкодувала шкоду, заподіяну такою несвоєчасною сплатою.

3. Надання завідомо неправдивих відомостей з метою отримання податкових пільг.

Надання громадянином-підприємцем, або засновником (учасником), або службовою особою суб’єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивих відомостей органам державної влади чи місцевого самоврядування з метою отримання податкових пільг у разі відсутності ознак злочину проти власності може спричинити для посадової особи підприємства, у тому числі бухгалтера, або підприємця застосування штрафу від 1000 до 3000 нмдг (від 17000 до 51000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років (ст. 222 ККУ). До внесення змін до ККУ, які набрали чинності з 17.01.2012 р., як санкцію було передбачено штраф у розмірі від 500 до 1000 нмдг (від 8500 до 17000 грн.) або обмеження волі на строк до 3 років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років.

Ті самі діяння, вчинені повторно або що заподіяли велику матеріальну шкоду (500 нмдг і більше), можуть стати підставою для притягнення до кримінальної відповідальності із застосуванням штрафу від 3000 до 10000 нмдг (від 51000 до 170000 грн.) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років.

4. Зловживання владою або службовим становищем (ст. 364 ККУ).

Під цим порушенням розуміється умисне, з корисливих мотивів чи в інших особистих інтересах або в інтересах третіх осіб використання посадовою особою влади чи службового становища всупереч інтересам служби, якщо воно завдало шкоди (у певному розмірі) охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян або державним чи громадським інтересам, або інтересам окремих юридичних осіб.

Підставою для притягнення до відповідальності за цією статтею може стати, наприклад, порушення порядку відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, за умови, що державі такими діями було завдано шкоди в певній сумі.

5. Службове підроблення (ст. 366 ККУ).

Таке порушення може виявлятися в умисному внесенні хибних відомостей до податкової звітності або до звітності, що подається до Пенсійного фонду чи фондів соціального страхування, наслідком якого стало фактичне ненадходження до бюджету або державних цільових фондів коштів у певних розмірах, перекручення даних у первинних документах тощо.

6. Службова недбалість (ст. 367 ККУ).

Ідеться про відповідальність за невиконання або неналежне виконання посадовою особою своїх службових обов’язків унаслідок несумлінного до них ставлення, що заподіяло шкоди (у певному розмірі) охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян, або державним чи громадським інтересам, або інтересам окремих юридичних осіб. Для кваліфікації дій як недбалості вистачає й такої форми вини, як злочинна неуважність чи злочинна самовпевненість, тому до неї звертаються органи слідства в ситуаціях, коли їм не вдається довести прямий умисел у вчиненні інших злочинів, зокрема в ухиленні від плати податків. Для притягнення до кримінальної відповідальності за цією статтею слід установити, що посадова особа мала реальну можливість виконати свої обов’язки.

7. Заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем (ст. 191 ККУ). Ця стаття на практиці часто використовується для кваліфікації дій, спрямованих на незаконне отримання бюджетного відшкодування ПДВ, як злочинного діяння.

Чимало з наведених статей може застосовуватися виключно до осіб, які мають статус службових (посадових). Як указує Головне слідче управління МВС у листі від 31.03.2010 р. № 13/3-4156, особа є службовою не лише тоді, коли вона виконує відповідні функції чи обов’язки постійно, а й тоді, коли вона робить це тимчасово або за спеціальними повноваженнями, за умови, що зазначені функції чи обов’язки покладено на неї в установленому законом порядку правомочним органом або правомочною службовою особою. Обіймання певної посади або доручення тимчасово виконувати відповідні обов’язки має бути оформлено відповідним рішенням (наказом, розпорядженням тощо). Тому особа, яка веде бухгалтерський облік за цивільно-правовим договором про надання послуг з бухгалтерського та податкового обліку, якщо її не призначено на посаду на підприємстві, не є його службовою особою, тобто особою, яка виконує організаційно-розпорядчі, адміністративно-господарські обов’язки, не може нести кримінальну відповідальність за вчинення злочинів, суб’єктом в яких є спеціальна (службова) особа. Такі особи, функціональні обов’язки яких так чи інакше пов’язані з фінансовою та податковою документацією, але на яких не покладено відповідальність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому та виконання обов’язку щодо ведення належним чином бухгалтерського обліку, за наявності підстав можуть притягуватися до відповідальності як пособники у вчиненні низки злочинів економічної спрямованості та у сфері службової діяльності.

Слід зазначити, що особу може бути притягнуто до кримінальної відповідальності тільки протягом строків давності. Проте ці строки відрізняються від звичних для податкових правовідносин 1095 днів. Причому не можна назвати універсального строку давності, який застосовувався б до всіх порушень. Строки давності відрізняються залежно від ступеня тяжкості вчиненого злочину. Так, ст. 49 ККУ встановлює такі строки давності:

1) два роки — у разі вчинення злочину невеликої тяжкості, за який передбачено покарання менш суворе, ніж обмеження волі.

До злочинів невеликої тяжкості належать порушення, за які передбачено покарання у вигляді позбавлення волі на строк не більше двох років, або інше, більш м’яке покарання за винятком основного покарання у вигляді штрафу в розмірі понад три тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Так, ухилення від сплати податків у значних розмірах (ч. 1 ст. 212 ККУ) вважається злочином невеликої тяжкості, оскільки за нього передбачено покарання у вигляді штрафу від 1000 до 2000 нмдг або позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю. Це означає, що після закінчення двох років із дня, коли внаслідок тих чи інших дій посадової особи до бюджету не надійшло більше 1000 нмдг, але менше 3000 нмдг, до кримінальної відповідальності таку особу вже притягнуто бути не може;

2) три роки — у разі вчинення злочину невеликої тяжкості, за який передбачене покарання у вигляді обмеження або позбавлення волі;

3) п’ять років — у разі вчинення злочину середньої тяжкості.

Злочином середньої тяжкості є злочин, за який передбачено основне покарання у вигляді штрафу в розмірі не більше десяти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавлення волі на строк не більше п’яти років;

4) десять років — у разі вчинення тяжкого злочину.

У свою чергу, тяжким злочином є злочин, за який передбачено основне покарання у вигляді штрафу в розмірі не більше двадцяти п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавлення волі на строк не більше десяти років. Так, ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах (5000 нмдг і більше) вважається тяжким злочином. Строк давності для притягнення до кримінальної відповідальності за його вчинення становитиме 10 років;

5) п’ятнадцять років — у разі вчинення особливо тяжкого злочину, тобто злочину, за який передбачено основне покарання у вигляді штрафу в розмірі понад двадцять п’ять тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, позбавлення волі на строк понад десять років або довічного позбавлення волі.

Насамперед зауважимо: згідно з п. 56.22 ПКУ якщо платник податків оскаржить рішення податкового органу в адміністративному порядку до вищого за рівнем контролюючого органу або в судовому порядку, звинувачення в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до завершення процедури адміністративного оскарження або остаточного вирішення справи судом. Це правило не поширюється на випадки, коли таке звинувачення ґрунтується не лише на рішенні контролюючого органу, а й обґрунтовано іншими додатково зібраними доказами відповідно до вимог кримінального процесуального законодавства України. Вищі спеціалізовані інстанції виходять з того, що закріплена в законодавстві заборона обґрунтовувати звинувачення особи в ухиленні від сплати податків посиланням на податкове повідомлення-рішення, яке ще оскаржується, стосується тільки такої стадії кримінального процесу, як притягнення особи як обвинуваченого, а не стадії порушення кримінальної справи (ухвали Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних та кримінальних справ від 02.06.2011 р. № 5-1395км11, від 03.04.2011 р. № 5-171км12). Інакше кажучи, щодо бухгалтера може бути порушено кримінальну справу зі звинувачення в ухиленні від сплати податків навіть у тій ситуації, коли процедуру оскарження податкового повідомлення-рішення ще не завершено.

При виникнення загрози пред’явлення звинувачення в ухиленні від сплати податків бухгалтеру важливо пам’ятати, що відповідальність за вказаний злочин настає тільки в разі, якщо його вчинено з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має. У свою чергу, під прямим умислом ч. 2 ст. 24 ККУ розуміє намір, коли особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії але бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала їх настання. Так, про наявність умислу в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, наприклад:

— перекручення в обліковій або звітній документації;

— неоприбуткування готівкових коштів, отриманих унаслідок продажу товарів (продукції, робіт, послуг);

— ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії;

— використання банківських рахунків, про які не повідомлені органи державної податкової служби;

— необґрунтоване завищення витрат з метою мінімізації оподатковуваного прибутку;

— неподання податкової звітності;

— неперехід на загальну систему оподаткування при перевищенні максимально дозволеного розміру виручки для застосування спрощеної системи оподаткування тощо.

Якщо ж платник податків правильно розраховує та відображає у звітних документах свої податкові зобов’язання, своєчасно подає податкову звітність, проте у зв’язку з відсутністю достатньої кількості коштів на банківському рахунку не може своєчасно погасити податкове зобов’язання, то такі дії платника податків не може бути кваліфіковано за ст. 212 ККУ.