Возвратная финансовая помощь: простая сложность налогового учета

Возвратная финансовая помощь: простая сложность налогового учета

Возвратная финансовая помощь традиционно считается одной из наиболее ясных и недвусмысленных налоговоучетных категорий. Тем не менее многоаспектность ситуаций, связанных с данной темой, вновь и вновь вызывает вопросы читателей. В данной статье мы будем говорить о различных «нестандартных» ситуациях, возникающих в связи с предоставлением возвратной финансовой помощи, и налоговых последствиях этих ситуаций.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

1.1.Финпомощь получена на упрощенной системе и возвращается после перехода на общую систему

Напомним, что для единоналожника статус лица, предоставившегофинпомощь, не имеет значения, для него ориентиром включения сумм возвратнойфинпомощи в доход является исключительно срок пользования такойфинпомощью (более 12 месяцев) (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). Нормы же п.п. 135.5.5 НКУ, говорящие о необходимости включения в доход суммфинпомощи, полученной от нестандартных плательщиков, являются исключением, касающимся тех получателейфинпомощи, которые на момент получения были плательщиками налога на прибыль.

В контексте сказанного следует обратить внимание на разъяснение налоговиков, в котором они указывают, что такая возвратная финансовая помощь не включается в состав доходов при переходе получателя на общую систему налогообложения. Вместе с этим, если на конец отчетного периода такая возвратная финансовая помощь остается невозвращенной, то, по мнению контролирующих органов, на сумму такойфинпомощи следует начислять условные проценты и включать их в доходы. При этом налоговики подчеркивают, что при исчислении налога на прибыль условием для включения возвратнойфинпомощи в состав доходов (в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ) является то, что такая помощь получена непосредственно плательщиком налога на прибыль в отчетном периоде и остается невозвращенной к концу этого периода (ЕБНЗ, разд. 110.06.03).

Другими словами, правила включения в доход суммфинпомощи в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ могут применяться только при получении возвратнойфинпомощи плательщиком налога на прибыль от нестандартного плательщика. Во всех же остальных случаях следует применять общее для плательщиков налога на прибыль правило, данное п.п. 14.1.257 НКУ, согласно которому на сумму невозвращенной на конец отчетного периодафинпомощи начисляются условные проценты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 45).

Итак, хотя законодатель и пытался разграничить учет на общей системе в зависимости от статуса получателя, но ввиду того что нечетко прописаны правила для переходнойфинпомощи, версия налоговиков, похоже, будет доминировать и спорить с ней сложно. Поэтому плательщик налога на прибыль, получивший возвратнуюфинпомощь в период пребывания на упрощенной системе (независимо от статуса заимодателя), должен на конец квартала на сумму невозвращеннойфинпомощи начислять условные проценты, включая их в состав доходов как безвозвратнуюфинпомощь (п.п. 135.5.4 НКУ).

В то же время остается открытым вопрос о том, распространяется ли данный принцип нафинпомощь, которая во время пребывания на упрощенной системе была включена в доход и облагалась единым налогом. По нашему мнению, повторное обложение такойфинпомощи осуществляться не должно, однако позиция налоговиков по этому поводу пока неизвестна.

1.2.Финпомощь получена во время пребывания на общей системе и возвращается после перехода на упрощенную систему

Дело в том, что согласно п. 293.3 НКУ, базой обложения единым налогом для юрлиц является доход, а не прибыль, т. е. расходы в формировании базы обложения единым налогом участия не принимают. Согласно п.п. 135.5.5 НКУ в периоде возврата ранее отраженной в составе доходов возвратной финансовой помощи от нестандартного плательщика заемщик увеличивает сумму расходов, а значит, аналогия с «налоговоприбыльным» принципом для единоналожников неуместна (ни формально, ни по смыслу).

Более того, налоговики прямо говорят о том, что для единоналожников вообще не предусмотрен никакой механизм корректировки при возврате ими сумм возвратной финансовой помощи. Так, они разъясняют, что даже в том случае, когдафинпомощь была включена в «единоналожный» доход (по причине невозврата в течение 12 месяцев), при дальнейшем возврате такойфинпомощи ранее отраженный доход не корректируется («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27).

В данной ситуации рекомендуем пойти более простым путем, а именно — вернуть полученнуюфинпомощь до ухода с общей системы, отразить расходы и переходить на упрощенную систему только после этого. При этом в случае необходимости возвращенную ранеефинпомощь можно будет получить от того же заемщика по новому договору уже в статусе единоналожника.

В то же время если переход на упрощенную систему (с отражением доходов и без отражения расходов) уже произошел, то обратите внимание, что ранее отраженная в составе «прибыльного» дохода суммафинпомощи не должна облагаться повторно — в составе «единоналожного» дохода, даже если срок пользования такой возвратнойфинпомощью превысит установленные для единоналожника 12 месяцев (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 34). Впрочем, пока неясно, будет ли подлежать такаяфинпомощь повторному включению в доход (в соответствии с абз. 3 п. 292.3 НКУ), если она не будет возвращена до истечения срока исковой давности (подробнее см. вопрос 5.1).

2.1. Заимодатель предоставляетфинпомощь,находясь на общей системе, и до ее возвратапереходит на упрощенную систему

По мнению налоговиков, в случае невозврата такой возвратной финансовой помощи по итогам периода, в котором кредитор находился на общей системе, в состав дохода получателяфинпомощи включается сумма условных процентов, а начиная с отчетного периода, в котором заимодатель перешел на специальный режим налогообложения, плательщик должен учесть сумму полученнойфинпомощи (или ее часть), оставшуюся невозвращенной на конец такого отчетного периода, в составе дохода с правом увеличить сумму расходов при последующем возвратефинпомощи (ЕБНЗ, разд. 110.06.03).

Однако, по нашему мнению, такая позиция налоговых органов не имеет достаточного обоснования, поскольку п.п. 135.5.5 НКУ устанавливает в качестве критерия включения в доход полученной и невозвращеннойфинпомощи статус заимодателя именно на дату получения, а не на дату возврата. Кроме того, как мы уже подчеркивали (см. вопрос 1.1), правило п.п. 135.5.5 НКУ о включении возвратнойфинпомощи в доход должно применяться исключительно в том случае, когдафинпомощь была получена плательщиком налога на прибыль от нестандартного плательщика. Если же статус заимодателя изменился после предоставленияфинпомощи, «доходные» правила применяться не должны. Учитывая это, по нашему мнению, в случае невозврата такойфинпомощи заемщик и в следующих периодах должен начислять на сумму такойфинпомощи именно условные проценты, а не включать ее в доход.

2.2. Заимодатель выходит из состава учредителей до момента возвратафинпомощи

По мнению налоговиков, если в пределах 365 календарных дней со дня получения возвратнойфинпомощи лицо, ее предоставившее, выходит из числа учредителей, и при этомфинпомощь такому учредителю не возвращается, то сумма возвратнойфинпомощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, включается в состав доходов с правом увеличить расходы при возврате такойфинпомощи в дальнейшем (ЕБНЗ, разд. 110.06.03; «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 36, с. 42). Другими словами, по мнению налоговиков, в случае невозврата заимодателю-учредителю в периоде его выхода, такаяфинпомощь должна включаться в доход по итогам того отчетного периода, в котором предоставившее ее лицо вышло из состава учредителей.

И вновь с такой позицией налоговиков достаточно трудно согласиться, поскольку, по нашему мнению, уже озвученному в данной статье, п.п. 135.5.5 НКУ придает значение статусу заимодателя именно на момент полученияфинпомощи, поэтому считаем, что в случае невозвратафинпомощи в периоде выхода лицу, вышедшему из состава учредителей, получатель имеет право не отражать сумму такойфинпомощи в составе доходов в пределах 365-дневного срока с даты полученияфинпомощи.

2.3. Заимодатель уступает свое право требования по предоставленнойфинпомощи другому лицу (новому кредитору)

Напомним, что согласно договору уступки права требования происходит замена кредитора (в данном случае — заимодателя или же предоставителяфинпомощи) другим лицом. Смена кредитора не требует согласия должника (в данном случае — получателяфинпомощи), если иное не установлено договором, однако о такой смене следует уведомить должника в письменной форме (ст. 516 ГКУ)*.

* Подробно об учетных особенностях операции по уступке права требования см. статью «Уступка права требования: налогово-бухгалтерские тонкости» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 19).

По нашему мнению, в случае смены кредитора (когда новый кредитор согласно ст. 514 ГКУ берет на себя все права первичного кредитора) получателюфинпомощи следует для целей налогообложения учитывать статус первичного кредитора, т. е. того лица, от которогофинпомощь была получена (по аналогии с ситуацией, изложенной в вопросе 2.1). Другими словами, если, например,финпомощь была предоставлена плательщику налога на прибыль от стандартного плательщика, то в случае уступки права требования нестандартному плательщику, получатель на конец отчетного периода, в котором произошла такая смена кредитора, начисляет условные проценты, а не включает сумму такойфинпомощи в доход.

В случае уступки права требования по возвратнойфинпомощи, ранее включенной в доход (в соответствии с абз. 1 п.п. 135.5.5 НКУ), по нашему мнению, возможны возражения со стороны налоговиков относительно расходов, отражаемых при возвратефинпомощи согласно абз. 2 п.п. 135.5.5 НКУ. Дело в том, что данная норма говорит о том, что увеличивать расходы плательщик имеет право при возвратефинпомощи лицу, которое ее предоставило, поэтому подобной ситуации рекомендуем избегать.

3.1.Финпомощь получена плательщиком налога на прибыль от учредителя до 01.04.2011 г.

Напомним, что согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль сумма не возвращенной на конец отчетного периода возвратнойфинпомощи, которая была получена от учредителя (нестандартного плательщика), включалась в валовой доход плательщика налога на прибыль. В то же время с 01.04.2011 г. вступил в силу п.п. 135.5.5 НКУ, в частности, абзац четвертый, которым возвратнаяфинпомощь, полученная от учредителя (в том числе от нерезидента), была выведена из-под действия общего правила п. 135.5 НКУ и суммы такойфинпомощи в доход/расход плательщика налога на прибыль сейчас не включаются, при условии, что срок пользованияфинпомощью не превышает 365 дней.

В этом вопросе позиция налоговиков достаточно взвешенна. Они разъясняют, что если начиная с 01.04.2011 г. у плательщика на конец любого отчетного (налогового) периода 2011 года и последующих лет остается невозвращенной сумма возвратной финансовой помощи, полученная до 01.04.2011 г. от учредителя/участника (в том числе нерезидента), то при ее возврате плательщик имеет право увеличить расходы на сумму такойфинпомощи (или ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел возврат, независимо от срока, на который предоставляласьфинпомощь и при условии, что она была включена в валовой доход (ЕБНЗ, разд. 110.06.03).

Примечательно, что в этом вопросе налоговики поддержали нашу позицию, которую мы высказывали, анализируя новые правила исчисления налога на прибыль, в частности идею того, что возможность включения в расходы сумм такойфинпомощи у плательщика возникает безотносительно того, возвращаются ли эти средства до истечения 365 дней или же после этого срока (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 40).

3.2.Финпомощь получена единоналожником до 01.01.2012 г.

Напомним, что в бытность Указа № 727 возвратнаяфинпомощь не включалась в базу обложения единым налогом независимо от срока пользования такойфинпомощью. С 01.01.2012 г. в связи со вступлением в силу п.п. 3 п. 292.11 НКУ, в базу обложения единым налогом не включается только та возвратная финансовая помощь, которая была получена и возвращена в течение 12 месяцев.

Налоговики утверждают, что сумма возвратнойфинпомощи, полученная до 01.01.2012 г., облагается по ставкам единого налога, которые действовали на дату ее получения (до 01.01.12). При этом, по их мнению, сумма такой возвратнойфинпомощи должна быть включена юрлицом — плательщиком единого налога в базу обложения единым налогом в том отчетном периоде, в котором она была получена, путем подачи уточняющей декларации или уточнения в составе отчетной (новой отчетной) декларации (ЕБНЗ, разд. 240.04).

Данная позиция налогового органа не может не удивлять, ибо уточняющие декларации согласно п. 50.1 НКУ подаются в случае самостоятельного выявления и исправления плательщиком в данном отчетном периоде ошибок, содержащихся в ранее поданной им декларации. Таким образом, налоговики говорят о том, что возвратнаяфинпомощь в «докодексные» времена должна была включаться в базу обложения единым налогом (независимо от срока пользования), а поэтому ее невключение в период до 01.01.2012 г. было ошибкой. Однако по нашему мнению, никакой ошибки нет, поскольку Указом № 727 не было предусмотрено включение сумм возвратнойфинпомощи в базу обложения единым налогом, о чем многократно говорил Госкомпредпринимательства (см. письма от 29.03.2010 г. № 3903, от 02.02.2010 г. № 1111, от 16.07.2008 г. № 6017, от 28.10.2004 г. № 7489, от 30.04.2003 г. № 3-221/2700 и от 24.10.2001 г. № 1-221/6346).

Если же возвратнаяфинпомощь осталась невозвращенной до вступления в силу главы 1 разд. XIV НКУ, то при ее включении в доход, по нашему мнению, в данном случае следует исходить из общего срока, в течение которого единоналожник пользуется возвратнойфинпомощью. Другими словами, если единоналожник после 01.01.2012 г. возвращаетфинпомощь, полученную до 01.01.2012 г., и общий срок пользования такойфинпомощью не превышает 12 месяцев, то такаяфинпомощь подпадает под действие норм п.п. 3 п. 292.11 НКУ и в доход единоналожника включаться не должна (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 32 — 33).

Если же срок пользования единоналожником такойфинпомощью превысит 12 месяцев, то, по нашему мнению, в первый день превышения этого срока единоналожнику придется отразить доходы и по итогам отчетного периода, на который приходится этот день, включить сумму такойфинпомощи в базу обложения единым налогом. Например, еслифинпомощь получена 07.12.2011 г. и не возвращена до 08.12.2012 г. включительно, то ее нужно будет включить в состав доходов 09.12.2012 г. и в базу обложения единым налогом за четвертый квартал 2012 года. Причем в данном случае включение такойфинпомощи в «единоналожный» доход будет означать изменение характера операции, а не исправление ошибки*, поэтому требование о подаче уточняющей декларации и применение механизма «самоштрафа» все равно будут неуместными.

* О принципиальном различии между изменением характера операции и ошибкой мы писали в статье «Не спутайте корректировку с ошибкой» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19, с. 16).

4.1. Физлицу-единоналожнику возвращаютфинпомощь

Проблема в данном случае возникает в связи с тем, что налоговики считают возврат финансовой помощи физическому лицу — плательщику единого налога доходом такого предпринимателя-единоналожника (ЕБНЗ, разд. 230.04), что может существенно «аукнуться» единоналожнику при определении предельного объема годового дохода (и права находиться в следующем году на упрощенной системе), а для единоналожников третьей и пятой групп — также при определении базы обложения и исчислении подлежащего уплате единого налога.

Мы уже писали, что возврат единоналожнику ранее предоставленной им возвратнойфинпомощи в доход такого единоналожника включаться не должен (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 17). Правда, на тот момент соответствующих налоговых разъяснений еще не было и можно было надеяться, что здравый смысл восторжествует и налоговики не станут на основании формального прочтения п. 292.11 НКУ утверждать, что все остальные поступления являются доходом предпринимателя-единоналожника, независимо от того, являются ли они доходом по своей сути. Однако поскольку такие сверхфискальные разъяснения налоговиков все же появились, считаем целесообразным отдельно оговорить данный вопрос.

По нашему мнению, смелые плательщики могут игнорировать данные разъяснения налоговиков и «прихватить» невозвращеннуюфинпомощь при переходе на упрощенную систему, а осторожным плательщикам рекомендуем все же дождаться возврата предоставленнойфинпомощи и уже тогда «безопасно» переходить на упрощенную систему.

5.1. Срок пользованияфинпомощью: «доходные» последствия

Данный вопрос является принципиальным для единоналожника при исчислении срока в 12 месяцев (ч. 3 ст. 254 ГКУ согласно п.п. 3 п. 292.11 НКУ) и для плательщика налога на прибыль при получении возвратнойфинпомощи от учредителя для исчисления срока в 365 дней (ч. 5 ст. 254 ГКУ согласно абз. 4 п.п. 135.5.5 НКУ)*. Обратите внимание, что с учетом положений ст. 253 ГКУ исчисление срока начинается со дня, следующего за днем поступления денежных средств, т. е. сам этот день в общий срок пользованияфинпомощью не включается.

* Для того чтобы снять все вопросы относительно возможности не включатьфинпомощь, полученную от учредителя, в доход на протяжении 365-дневного срока, рекомендуем указывать сроки пользования такойфинпомощью в договоре конкретными датами. Например: «Поворотна фінансова допомога надана особою, яка є засновником (відповідно до установчих документів). Поворотну фінансову допомогу надано на термін від 01.10.2012 р. до 30.08.2013 р.».

По нашему мнению, ответ на данный вопрос следует считать однозначным, поскольку обе указанные нормы НКУ ключевыми событиями для исчисления срока пользования возвратнойфинпомощью получение и возврат финпомощи (а не заключение договора). Кроме того, договор о предоставлении возвратной финансовой помощи по своей сути является одной из разновидностей договора займа (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 43), а договор займа считается заключенным именно с момента передачи денежных средств (ст. 1046 ГКУ).

Впрочем, из данного соображения не следует делать вывод, что даты начала и окончания действия договора для «доходных» последствий вообще не имеют значения. Сначала скажем в отношении плательщиков налога на прибыль, получивших возвратнуюфинпомощь от стандартного плательщика. Дело в том, что хотя формально НКУ не устанавливает предельных сроков пользованияфинпомощью (после которой она включается в доход), и при условии уплаты условных процентов получатель может пользоваться такойфинпомощью сколь угодно долго, налоговики все же могут при определенных обстоятельствах потребовать включить сумму такойфинпомощи в доход получателя.

Об этом свидетельствует консультация в ЕБНЗ, разд. 110.06.03, в которой налоговики утверждают, что если возвратная финансовая помощь была получена от стандартного плательщика налога на прибыль, не была возвращена после окончания действия договора и срок действия договора не был продлен, то по истечении срока исковой давности такаяфинпомощь будет считаться безвозвратной и должна включаться в доход. В этой же консультации налоговики говорят о начислении условных процентов на сумму невозвращеннойфинпомощи до дня окончания действия договора, хотя получатель продолжает пользоваться такойфинпомощью и исходя из природы возникших отношений начисление условных процентов должно было бы продолжаться. Впрочем, скорее всего, что налоговики просто неточно высказались и имели в виду, что условные проценты перестают начисляться на день окончания договорных обязательств, т. е. истечения срока исковой давности.

Таким образом, начисление условных процентов не освобождает получателяфинпомощи от обязательства включить ее в состав доходов после истечения срока исковой давности. Однако если дляфинпомощи, полученной от стандартного плательщика, такая ситуация может считаться более-менее приемлемой, то в случае полученияфинпомощи от нестандартных плательщиков вопрос с исчислением срока исковой давности куда более важен с точки зрения «доходных» последствий. Ведь формально п.п. 135.5.5 НКУ устанавливает включение такой возвратнойфинпомощи в доход по совершенно другой причине, нежели истечение срока исковой давности, после чего такаяфинпомощь приобретает статус безвозвратной и включается в доход в соответствии с п.п. 135.5.4 НКУ. И хотя ранее налоговики высказывали довольно либеральное мнение в отношении того, что «переходные» авансы, полученные до 01.04.2011 г. и включенные в валовой доход, не подлежат повторному отражению в составе доходов при истечении срока исковой давности по образовавшейся от таких авансов кредиторской задолженности (ЕБНЗ, разд. 110.28 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 86, с. 19), считаем, что избежать двойного включенияфинпомощи в доход без положительного разъяснения налоговиков будет довольно трудно.

6.1. Зачетфинпомощи и дебиторской задолженности

Как разъясняют налоговики, если по договоренности сторон будет проведен зачет однородных требований, а именно зачет невозвращенной суммы возвратной финансовой помощи и дебиторской задолженности, возникшей вследствие отгрузки заимодателю товаров (работ, услуг), то на дату такого зачета возвратная финансовая помощь считается возвращенной, а отгруженные товары (работы, услуги) — оплаченными. При этом если сумма возвратной финансовой помощи была получена у лица, которое не является плательщиком налога на прибыль, и отражалась в составе дохода плательщика-получателя, то на дату проведения зачета такой плательщик может отнести сумму такой возвратнойфинпомощи в состав расходов (ЕБНЗ, разд. 110.06.03). Таким образом, налоговики признали возможность возвращать полученную ранеефинпомощь посредством взаимозачета, хотя в «докодексные» времена на сей счет существовала другая точка зрения и плательщикам приходилось отстаивать свое право на признание зачтеннойфинпомощи возвращенной через суд (см. определение ВАСУ от 12.07.2012 г. № К-8435/10).

Обратите внимание, что в данном случае сумма расходов, связанных с возвратомфинпомощи, не имеет никакого отношения к себестоимости реализованных товаров (работ, услуг), отраженной в составе «налоговых» расходов (согласно п. 138.4 НКУ) в периоде отгрузки товаров, дебиторская задолженность по которым засчитывается. То есть «налоговые» расходы получателяфинпомощи в данном случае не задваиваются, поскольку отражение возвращеннойфинпомощи, ранее включенной в доходы в составе расходов (согласно абз. 2 п.п. 135.5.5 НКУ), засчитывается в счет поступления оплаты за отгруженные товары (второго события), а не самой отгрузки товаров (первого события). Например, если плательщик налога на прибыль получил от неплательщикафинпомощь в сумме 12000 грн. и не вернул ее на конец квартала, то на эту сумму он увеличивает свои доходы. Если же такой плательщик отгрузил своему заимодателю товары (работы, услуги) в сумме 12000 грн. (в том числе НДС) и себестоимость которых составляла 7000 грн., то на дату отгрузки плательщик налога на прибыль увеличивает «налоговые» расходы (по отгруженным товарам) на 7000 грн., а «налоговые» доходы — на 10000 грн., а на дату признания зачета данной дебиторской задолженности ифинпомощи — на 12000 грн. (ранее включенных им в доходы).

Обратите внимание, что в данном случае речь идет именно о зачете однородных требований (ч. 1 ст. 601 ГКУ; ч. 3 ст. 203 ХКУ), т. е. когда обе стороны имеют друг перед другом обязательства в денежной форме, поскольку согласно ст. 1046, 1049 ГКУ возврат полученных по договору займа денежных средств может производиться только в денежной форме. Другими словами, если получательфинпомощи осуществил предоплату в адрес заимодателя за товары (работы, услуги), то дебиторская задолженность, возникшая по такой предоплате, в счет погашенияфинпомощи зачтена быть не может*. Впрочем, на практике предприятие, осуществившее предоплату, может избежать зачета неоднородных требований, переведя их в однородные, в частности путем отказа от договора на поставку заимодателем товаров (работ, услуг). В этом случае предоплата, перечисленная заимодателю за такие товары (работы, услуги), перестает быть дебиторской задолженностью за товары (работы, услуги) и может быть зачтена в счет погашения задолженности по возвратуфинпомощи (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17, с. 16).

6.2. Перевод долга пофинпомощи

Напомним, что согласно договору перевода долга с согласия кредитора первичный должник заменяется другим лицом, которое получает все права и обязанности первичного должника (ст. 520, 522 ГКУ)**. Поскольку при переводе своего долга пофинпомощи на другое лицо (см. рис. 1) получательфинпомощи более не считается должником, его доходы на конец отчетного периода, в котором был осуществлен перевод долга, не увеличиваются (соответственно на суммуфинпомощи или начисленной на такую сумму условных процентов в зависимости от статуса заимодателя)***. При этом, по нашему мнению, если получательфинпомощи ранее отражал доход в соответствии с абз. 1 п.п. 135.5.5 НКУ, то на дату перевода долга он может отразить расходы в соответствии с абз. 2 п.п. 135.5.5 НКУ, поскольку для первичного должника перевод долга приравнивается к выполнению обязательства. Впрочем, налоговики могут возражать против таких расходов, поскольку в п.п. 135.5.5 НКУ речь идет о том, что расходы увеличиваются в том случае, когда ранее отраженную в составе доходафинпомощь возвращает сам плательщик налога, а не другое лицо (новый должник).

*** Такой принцип применяется и в том случае, когда заимодатель (лицо, предоставившеефинпомощь) в соответствии со ст. 512 ГКУ переуступает свое право требования (см. вопрос 2.3) о возврате ранее предоставленнойфинпомощи новому кредитору (см. определение ВАСУ от 09.07.2012 г. К-243/09).

Рис. 1. Перевод долга по возвратнойфинпомощи

По нашему мнению, при осуществлении перевода долга пофинпомощи не должны увеличиваться и доходы нового должника — плательщика налога на прибыль, поскольку НКУ устанавливает в качестве условия увеличения доходов факт невозвратафинпомощи, которая ранее была получена (в то время как новый должник не получалфинпомощь, задолженность по которой была на него переведена). Если же перевод долга не удалось осуществить до конца отчетного периода, в которомфинпомощь была получена, за получателем будет числиться невозвратфинпомощи, следовательно, надо будет включать суммуфинпомощи в доход или же начислять условные проценты.

Кроме данного «классического» варианта перевода долга, возможен также более «экзотический», трехсторонний вариант непрямого возвратафинпомощи с применением механизма перевода долга (см. рис. 2), при котором заимодатель переводит на заемщика (получателяфинпомощи) свой долг. В этом контексте следует обратить внимание на определение ВАСУ от 18.09.2012 г. № К-21217/10, в котором суд признал, что в случае принятия на себя долговых обязательств заимодателя перед третьим лицом получательфинпомощи может зачесть у себя невозвращенную заимодателюфинпомощь в счет компенсации (платы от заимодателя за принятие на себя его долговых обязательств). С момента такого перевода задолженность перед своим заимодателем по предоставленной ранеефинпомощи у получателя, ставшего новым должником по обязательствам своего заимодателя, фактически отсутствует, а это значит, что если такой перевод долга осуществлен до конца отчетного периода, в которомфинпомощь была получена, получательфинпомощи не должен включать суммуфинпомощи в доходы (или начислять на нее условные проценты).

Рис. 2. Возвратфинпомощи путем перевода на заемщика долга заимодателя перед третьими лицами

При осуществлении перевода на получателяфинпомощи долга заимодателя необходимо учитывать, что переводимые долговые обязательства заимодателя перед третьим лицом также должны быть денежными. Кроме того, если принятым на себя новым должником обязательством заимодателя перед третьим лицом также является возвратная финансовая помощь, на конец отчетного периода он не должен отражать доходы (в виде самой суммы принятого на себя долга пофинпомощи или условных процентов, начисленных на такую сумму), как если бы он сам получил такуюфинпомощь (см. данный вопрос выше, относительно порядка учета переведенного долга пофинпомощи у нового должника).