Поворотна фінансова допомога: проста складність податкового обліку

Поворотна фінансова допомога: проста складність податкового обліку

Поворотна фінансова допомога традиційно вважається однією з найбільш зрозумілих та однозначних податковооблікових категорій. Проте багатоаспектність ситуацій, пов’язаних із цією темою, знову і знову викликає запитання читачів. У цій статті ми говоритимемо про різні «нестандартні» ситуації, що виникають у зв’язку з наданням поворотної фінансової допомоги, та податкові наслідки цих ситуацій.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Указ № 727 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.

1.1 Фіндопомога отримана на спрощеній системі та повертається після переходу на загальну систему

Нагадаємо: для єдиноподатника статус особи, яка надала фіндопомогу, не має значення, для нього орієнтиром уключення сум поворотної фіндопомоги до доходу є виключно строк користування такою фіндопомогою (більше 12 місяців) (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ). Норми ж п.п. 135.5.5 ПКУ, де йдеться про необхідність уключення до доходу сум фіндопомоги, отриманої від нестандартних платників, є винятком, що стосується тих отримувачів фіндопомоги, які на момент отримання були платниками податку на прибуток.

У цьому контексті слід звернути увагу на роз’яснення податківців, де вони вказують, що така поворотна фінансова допомога не включається до складу доходів під час переходу отримувача на загальну систему оподаткування. Разом із цим, якщо на кінець звітного періоду така поворотна фінансова допомога залишається неповерненою, то, на думку контролюючих органів, на суму такої фіндопомоги слід нараховувати умовні проценти та включати їх до доходів. При цьому податківці підкреслюють, що при обчисленні податку на прибуток умовою для включення поворотної фіндопомоги до складу доходів (відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ) є те, що така допомога отримана безпосередньо платником податку на прибуток у звітному періоді та залишається неповерненою до кінця цього періоду (ЄБПЗ, розд. 110.06.03).

Інакше кажучи, правила включення до доходу сум фіндопомоги відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ можуть застосовуватися тільки при отриманні поворотної фіндопомоги платником податку на прибуток від нестандартного платника. У всіх же інших випадках слід застосовувати загальне для платників податку на прибуток правило, наведене в п.п. 14.1.257 ПКУ, згідно з яким на суму неповерненої на кінець звітного періоду фіндопомоги нараховуються умовні проценти (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 75, с. 45).

Отже, хоча законодавець і намагався розмежувати облік на загальній системі залежно від статусу отримувача, але внаслідок нечітко прописаних правил для перехідної фіндопомоги версія податківців, схоже, домінуватиме, і сперечатися з нею складно. Тому платник податку на прибуток, який отримав поворотну фіндопомогу в період перебування на спрощеній системі (незалежно від статусу позикодавця), повинен на кінець кварталу на суму неповерненої фіндопомоги нараховувати умовні проценти та включати їх до складу доходів як безповоротну фіндопомогу (п.п. 135.5.4 ПКУ).

Водночас залишається відкритим питання про те, чи поширюється цей принцип на фіндопомогу, яка під час перебування на спрощеній системі була включена до доходу та обкладалася єдиним податком. На нашу думку, повторне оподаткування такої фіндопомоги здійснюватися не повинно, проте позиція податківців із цього приводу наразі невідома.

1.2 Фіндопомога отримана під час перебування на загальній системі та повертається після переходу на спрощену систему

Річ у тім, що згідно з п. 293.3 ПКУ базою обкладення єдиним податком для юросіб є дохід, а не прибуток, тобто витрати у формуванні бази обкладення єдиним податком участі не беруть. Згідно з п.п. 135.5.5 ПКУ в періоді повернення раніше відображеної у складі доходів поворотної фінансової допомоги від нестандартного платника позичальник збільшує суму витрат, а отже, аналогія з «податковоприбутковим» принципом для єдиноподатників недоречна (ані формально, ані за змістом).

Більше того, податківці прямо зазначають, що для єдиноподатників узагалі не передбачено жодного механізму коригування при поверненні ними сум поворотної фінансової допомоги. Так, вони роз’яснюють, що навіть у випадку, коли фіндопомогу було включено до «єдиноподаткового» доходу (унаслідок неповернення протягом 12 місяців), при подальшому поверненні такої фіндопомоги раніше відображений дохід не коригується («Вісник податкової служби України», 2012, № 11, с. 27).

У цій ситуації рекомендуємо піти простішим шляхом, а саме — повернути отриману фіндопомогу до залишення загальної системи, відобразити витрати та тільки після цього переходити на спрощену систему. При цьому у разі необхідності повернену раніше фіндопомогу можна буде отримати від того ж позичальника за новим договором уже у статусі єдиноподатника.

Водночас якщо перехід на спрощену систему (з відображенням доходів та без відображення витрат) уже відбувся, то зверніть увагу, що раніше відображена у складі «прибуткового» доходу сума фіндопомоги не повинна оподатковуватися повторно — у складі «єдиноподаткового» доходу, навіть якщо строк користування такою поворотною фіндопомогою перевищить установлені для єдиноподатника 12 місяців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 12, с. 34). Утім, поки незрозуміло, чи підлягатиме така фіндопомога повторному включенню до доходу (відповідно до абз. 3 п. 292.3 ПКУ), якщо її не буде повернено до закінчення строку позовної давності (докладніше див. запитання 5.1).

2.1 Позикодавець надає фіндопомогу, перебуваючи на загальній системі, та до її повернення переходить на спрощену систему

На думку податківців, у разі неповернення такої поворотної фінансової допомоги за підсумками періоду, в якому кредитор перебував на загальній системі, до складу доходу отримувача фіндопомоги включається сума умовних процентів, а починаючи зі звітного періоду, в якому позикодавець перейшов на спеціальний режим оподаткування, платник повинен урахувати суму отриманої фіндопомоги (або її частину), що залишилася неповерненою на кінець такого звітного періоду, у складі доходу з правом збільшити суму витрат при наступному поверненні фіндопомоги (ЄБПЗ, розд. 110.06.03).

Проте, на нашу думку, така позиція податкових органів не має достатнього обґрунтування, оскільки п.п. 135.5.5 ПКУ встановлює як критерій уключення до доходу отриманої та неповерненої фіндопомоги статус позикодавця саме на дату отримання, а не на дату повернення. Крім того, як уже зазначалося (див. запитання 1.1), правило п.п. 135.5.5 ПКУ про включення поворотної фіндопомоги до доходу має застосовуватися виключно у випадку, коли фіндопомогу було отримано платником податку на прибуток від нестандартного платника. Якщо ж статус позикодавця змінився після надання фіндопомоги, «дохідні» правила застосовуватися не повинні. Ураховуючи це, на нашу думку, у разі неповернення такої фіндопомоги позичальник і в наступних періодах повинен нараховувати на суму такої фіндопомоги саме умовні проценти, а не включати її до доходу.

2.2 Позикодавець виходить зі складу засновників до моменту повернення фіндопомоги

На думку податківців, якщо в межах 365 календарних днів із дня отримання поворотної фіндопомоги особа, яка її надала, виходить із числа засновників, і при цьому фіндопомога такому засновнику не повертається, то сума поворотної фіндопомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, уключається до складу доходів із правом збільшити витрати при поверненні такої фіндопомоги в подальшому (ЄБПЗ, розд. 110.06.03; «Вісник податкової служби України», 2011, № 36, с. 42). Інакше кажучи, на думку податківців, у разі неповернення позикодавцю-засновнику в періоді його виходу, така фіндопомога має включатися до доходу за підсумками того звітного періоду, в якому особа, що її надала, вийшла зі складу засновників.

І знову з такою позицією податківців важко погодитися, оскільки, на нашу думку, уже озвучену в цій статті, п.п. 135.5.5 ПКУ надає значення статусу позикодавця саме на момент отримання фіндопомоги, тому вважаємо, що в разі неповернення фіндопомоги в періоді виходу особи зі складу засновників отримувач має право не відображати суму такої фіндопомоги у складі доходів у межах 365-денного строку з дати отримання фіндопомоги.

2.3 Позикодавець відступає своє право вимоги за наданою фіндопомогою іншій особі (новому кредитору)

Нагадаємо: згідно з договором відступлення права вимоги відбувається заміна кредитора (у цьому випадку — позикодавця або надавача фіндопомоги) іншою особою. Зміна кредитора не потребує згоди боржника (у цьому випадку — отримувача фіндопомоги), якщо інше не встановлено договором, проте про таку зміну слід повідомити боржника у письмовій формі (ст. 516 ЦКУ)*.

* Докладно про облікові особливості операції з відступлення права вимоги див. статтю «Відступлення права вимоги: податково-бухгалтерські нюанси» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 79, с. 19).

На нашу думку, у разі зміни кредитора (коли новий кредитор згідно зі ст. 514 ЦКУ бере на себе всі права первісного кредитора) отримувачу фіндопомоги слід для цілей оподаткування враховувати статус первісного кредитора, тобто тієї особи, від якої фіндопомогу було отримано (за аналогією із ситуацією, викладеною у запитанні 2.1). Інакше кажучи, якщо, наприклад, фіндопомогу було надано платнику податку на прибуток від стандартного платника, то в разі відступлення права вимоги нестандартному платнику отримувач на кінець звітного періоду, в якому відбулася така зміна кредитора, нараховує умовні проценти, а не включає суму такої фіндопомоги до доходу.

У разі відступлення права вимоги за поворотною фіндопомогою, раніше включеною до доходу (відповідно до абз. 1 п.п. 135.5.5 ПКУ), на нашу думку, можливі заперечення з боку податківців щодо витрат, що відображаються при поверненні фіндопомоги згідно з абз. 2 п.п. 135.5.5 ПКУ. Річ у тім, що в цій нормі йдеться про те, що збільшувати витрати платник має право при поверненні фіндопомоги особі, яка її надала, тому такої ситуації рекомендуємо уникати.

3.1 Фіндопомогу отримано платником податку на прибуток від засновника до 01.04.2011 р.

Нагадаємо: згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток сума неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фіндопомоги, яку було отримано від засновника (нестандартного платника), уключалася до валового доходу платника податку на прибуток. Водночас з 01.04.2011 р. набрали чинності норми п.п. 135.5.5 ПКУ, зокрема, абзацу четвертого, яким поворотну фіндопомогу, отриману від засновника (у тому числі нерезидента), було виведено з-під дії загального правила п. 135.5 ПКУ, і суми такої фіндопомоги до доходу (витрат) платника податку на прибуток сьогодні не включаються за умови, що строк користування фіндопомогою не перевищує 365 днів.

У цьому питанні позиція податківців досить зважена. Вони роз’яснюють, що якщо починаючи з 01.04.2011 р. у платника на кінець будь-якого звітного (податкового) періоду 2011 року і подальших років залишається неповерненою сума поворотної фінансової допомоги, отриманої до 01.04.2011 р. від засновника/учасника (у тому числі нерезидента), то при її поверненні платник має право збільшити витрати на суму такої фіндопомоги (або її частини) за результатами податкового періоду, в якому відбулося повернення, незалежно від строку, на який надавалася фіндопомога, та за умови, що її було включено до валового доходу (ЄБПЗ, розд. 110.06.03).

Варте уваги, що в цьому питанні податківці підтримали нашу позицію, яку ми висловлювали, аналізуючи нові правила обчислення податку на прибуток, зокрема, ідею щодо того, що можливість уключення до витрат сум такої фіндопомоги у платника виникає незалежно від того, повертаються ці кошти до закінчення 365 днів чи після цього строку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 40).

3.2 Фіндопомогу отримано єдиноподатником до 01.01.2012 р.

Нагадаємо: за часів Указу № 727 поворотна фіндопомога не включалася до бази обкладення єдиним податком незалежно від строку користування нею. З 01.01.2012 р. у зв’язку з набуттям чинності нормами п.п. 3 п. 292.11 ПКУ до бази обкладення єдиним податком не включається тільки та поворотна фінансова допомога, яку було отримано та повернено протягом 12 місяців.

Податківці стверджують, що сума поворотної фіндопомоги, отриманої до 01.01.2012 р., оподатковується за ставками єдиного податку, що діяли на дату її отримання (до 01.01.2012 р.). При цьому, на їх думку, суму такої поворотної фіндопомоги має бути включено юрособою — платником єдиного податку до бази обкладення єдиним податком у тому звітному періоді, в якому її було отримано, шляхом подання уточнюючої декларації або уточнення у складі звітної (нової звітної) декларації (ЄБПЗ, розд. 240.04).

Ця позиція податкового органу не може не дивувати, бо уточнюючі декларації згідно з п. 50.1 ПКУ подаються в разі самостійного виявлення та виправлення платником у цьому звітному періоді помилок, що містяться в раніше поданій ним декларації. Таким чином, податківці говорять про те, що поворотна фіндопомога в «докодексні» часи мала включатися до бази обкладення єдиним податком (незалежно від строку користування), а тому її невключення в період до 01.01.2012 р. було помилкою. Проте, на нашу думку, жодної помилки немає, оскільки Указом № 727 не було передбачено включення сум поворотної фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком, про що багато разів говорив Держкомпідприємництва (див. листи від 29.03.2010 р. № 3903, від 02.02.2010 р. № 1111, від 16.07.2008 р. № 6017, від 28.10.2004 р. № 7489, від 30.04.2003 р. № 3-221/2700 і від 24.10.2001 р. № 1-221/6346).

Якщо ж поворотна фіндопомога залишилася неповерненою до набуття чинності гл. 1 розд. ХІV ПКУ, то при її включенні до доходу, на нашу думку, у цьому випадку слід виходити із загального строку, протягом якого єдиноподатник користується поворотною фіндопомогою. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник після 01.01.2012 р. повертає фіндопомогу, отриману до 01.01.2012 р., і загальний строк користування такою фіндопомогою не перевищує 12 місяців, то така фіндопомога підпадає під дію норм п.п. 3 п. 292.11 ПКУ і до доходу єдиноподатника включатися не повинна (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2012, № 12, с. 32 — 33).

Якщо ж строк користування єдиноподатником такою фіндопомогою перевищить 12 місяців, то, на нашу думку, у перший день перевищення цього строку єдиноподатнику доведеться відобразити доходи та за підсумками звітного періоду, на який припадає цей день, уключити суму такої фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком. Наприклад, якщо фіндопомога отримана 07.12.2011 р. і не повернена до 08.12.2012 р. включно, то її потрібно буде включити до складу доходів 09.12.2012 р. та до бази обкладення єдиним податком за IV квартал 2012 року. Причому в цьому випадку включення такої фіндопомоги до «єдиноподаткового» доходу означатиме зміну характеру операції , а не виправлення помилки*, тому вимога про подання уточнюючої декларації та застосування механізму «самоштрафу» все одно будуть недоречні.

* Про принципову відмінність між зміною характеру операції та помилкою ми писали у статті «Не сплутайте коригування з помилкою» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19, с. 16).

4.1 Фізособі-єдиноподатнику повертають фіндопомогу

Проблема в цьому випадку виникає у зв’язку з тим, що податківці вважають повернення фінансової допомоги фізичній особі — платнику єдиного податку доходом такого підприємця-єдиноподатника (ЄБПЗ, розд. 230.04), що може «відгукнутися» єдиноподатнику при визначенні граничного обсягу річного доходу (та права перебувати в наступному році на спрощеній системі), а для єдиноподатників третьої і п’ятої груп — також при визначенні бази обкладення та обчисленні єдиного податку, що підлягає сплаті.

Ми вже писали, що сума поверненої єдиноподатнику раніше наданої ним поворотної фіндопомоги до доходу такого єдиноподатника включатися не повинна (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31, с. 17). Щоправда, на той час відповідних податкових роз’яснень ще не було і можна було сподіватися, що здоровий глузд переможе і податківці не будуть на підставі формального тлумачення п. 292.11 ПКУ стверджувати, що всі інші надходження є доходом підприємця-єдиноподатника, незалежно від того, чи є вони доходом за своєю суттю. Проте оскільки такі надфіскальні роз’яснення податківців усе ж з’явилися, вважаємо за доцільне окремо торкнутися цього питання.

На нашу думку, сміливі платники можуть ігнорувати ці роз’яснення податківців та «прихопити» неповернену фіндопомогу при переході на спрощену систему, а обережним платникам рекомендуємо все ж дочекатися повернення наданої фіндопомоги і вже тоді «безпечно» переходити на спрощену систему.

5.1 Строк користування фіндопомогою: «дохідні» наслідки

Це запитання є принциповим для єдиноподатника при обчисленні строку у 12 місяців (ч. 3 ст. 254 ЦКУ згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ) і для платника податку на прибуток при отриманні поворотної фіндопомоги від засновника для обчислення строку в 365 днів (ч. 5 ст. 254 ЦКУ згідно з абз. 4 п.п. 135.5.5 ПКУ)*. Зверніть увагу, що з урахуванням норм ст. 253 ЦКУ обчислення строку починається з дня, наступного за днем надходження грошових коштів, тобто сам цей день до загального строку користування фіндопомогою не включається.

* Щоб зняти всі питання щодо можливості не включати фіндопомогу, отриману від засновника, до доходу протягом 365-денного строку, рекомендуємо вказувати строки користування такою фіндопомогою в договорі конкретними датами. Наприклад: «Поворотну фінансову допомогу надано особою, яка є засновником (відповідно до установчих документів). Поворотну фінансову допомогу надано на строк від 01.10.2012 р. до 30.08.2013 р.».

На нашу думку, відповідь на це запитання слід вважати однозначною, оскільки обидві вказані норми ПКУ визначають як ключові події для обчислення строку користування поворотною фіндопомогою отримання та повернення фіндопомоги (а не укладення договору). Крім того, договори про надання поворотної фінансової допомоги за своєю суттю є одним із різновидів договору позики (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2012, № 79, с. 43), а договір позики вважається укладеним саме з моменту передачі грошових коштів (ст. 1046 ЦКУ).

Утім, із цього міркування не слід робити висновок, що дати початку та закінчення дії договору для «дохідних» наслідків узагалі не мають значення. Спочатку зазначимо дещо щодо платників податку на прибуток, які отримали поворотну фіндопомогу від стандартного платника. Річ у тім, що хоча формально ПКУ не встановлює граничних строків користування фіндопомогою (після якої вона включається до доходу), і за умови сплати умовних процентів отримувач може користуватися такою фіндопомогою скільки завгодно довго, податківці все ж можуть за певних обставин вимагати включити суму такої фіндопомоги до доходу отримувача.

Про це свідчить консультація в ЄБПЗ, розд. 110.06.03, в якій податківці стверджують: якщо поворотну фінансову допомогу було отримано від стандартного платника податку на прибуток, не було повернено після закінчення дії договору і строк дії договору не було продовжено, то після закінчення строку позовної давності така фіндопомога вважатиметься безповоротною та має включатися до доходу. У цій же консультації податківці говорять про нарахування умовних процентів на суму неповерненої фіндопомоги до дня закінчення дії договору, хоча отримувач продовжує користуватися такою фіндопомогою і виходячи з природи відносин, що виникли, нарахування умовних процентів мало б продовжуватися. Утім, скоріше за все, податківці просто неточно висловилися і мали на увазі, що умовні проценти перестають нараховуватися на день закінчення договірних зобов’язань, тобто закінчення строку позовної давності.

Таким чином, можна зробити висновок, що нарахування умовних процентів не звільняє отримувача фіндопомоги від зобов’язання включити її до складу доходів після закінчення строку позовної давності. Проте якщо для фіндопомоги, отриманої від стандартного платника, така ситуація може вважатися більш-менш прийнятною, то в разі отримання фіндопомоги від нестандартних платників питання з обчисленням строку позовної давності куди важливіше з точки зору «дохідних» наслідків. Адже формально п.п. 135.5.5 ПКУ встановлює включення такої поворотної фіндопомоги до доходу з абсолютно іншої причини, ніж закінчення строку позовної давності, після чого така фіндопомога набуває статусу безповоротної та включається до доходу відповідно до п.п. 135.5.4 ПКУ. І хоча раніше податківці висловлювали досить ліберальну думку щодо того, що «перехідні» аванси, отримані до 01.04.2011 р. та включені до валового доходу, не підлягають повторному відображенню у складі доходів у разі закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю, що утворилася від таких авансів (ЄБПЗ, розд. 110.28 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86, с. 19), вважаємо, що уникнути подвійного включення фіндопомоги до доходу без позитивного роз’яснення податківців буде доволі важко.

6.1 Залік фіндопомоги та дебіторської заборгованості

Як роз’яснюють податківці, якщо за домовленістю сторін буде проведено залік однорідних вимог, а саме залік неповерненої суми поворотної фінансової допомоги та дебіторської заборгованості, що виникла внаслідок відвантаження позикодавцю товарів (робіт, послуг), то на дату такого заліку поворотна фінансова допомога вважається поверненою, а відвантажені товари (роботи, послуги) — оплаченими. При цьому якщо суму поворотної фінансової допомоги було отримано в особи, яка не є платником податку на прибуток, та відображено у складі доходу платника-отримувача, то на дату проведення заліку такий платник може віднести суму такої поворотної фіндопомоги до складу витрат (ЄБПЗ, розд. 110.06.03). Отже, податківці визнали можливість повернення отриманої раніше фіндопомоги за допомогою взаємозаліку, хоча в «докодексні» часи щодо цього існувала інша точка зору і платникам доводилося відстоювати своє право на визнання зарахованої фіндопомоги поверненою через суд (див. ухвалу ВАСУ від 12.07.2012 р. № К-8435/10).

Зверніть увагу: у цьому випадку сума витрат, пов’язаних з поверненням фіндопомоги, не має жодного відношення до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), відображеної у складі «податкових» витрат (згідно з п. 138.4 ПКУ) у періоді відвантаження товарів, дебіторська заборгованість за якими заліковується. Тобто «податкові» витрати отримувача фіндопомоги в цьому випадку не задвоюються, оскільки відображення поверненої фіндопомоги, раніше включеної до доходів у складі витрат (згідно з абз. 2 п.п. 135.5.5 ПКУ), зараховується в рахунок надходження оплати за відвантажені товари (другої події), а не самого відвантаження товарів (першої події). Наприклад, якщо платник податку на прибуток отримав від неплатника фіндопомогу в сумі 12000 грн. і не повернув її на кінець кварталу, то на цю суму він збільшує свої доходи. Якщо ж такий платник відвантажив своєму позикодавцю товари (роботи, послуги) у сумі 12000 грн. (у тому числі ПДВ), собівартість яких становить 7000 грн., то на дату відвантаження платник податку на прибуток збільшує «податкові» доходи на 10000 грн., «податкові» витрати (по відвантаженим товарам) на 7000 грн., а на дату визнання заліку цієї дебіторської заборгованості та фіндопомоги — на 12000 грн. (раніше включених ним до доходів).

Зверніть увагу, що в цьому випадку йдеться саме про залік однорідних вимог (ч. 1 ст. 601 ЦКУ; ч. 3 ст. 203 ГКУ), тобто коли обидві сторони мають одна перед одною зобов’язання у грошовій формі, оскільки згідно зі ст. 1046, 1049 ЦКУ повернення отриманих за договором позики грошових коштів може здійснюватися тільки у грошовій формі. Інакше кажучи, якщо отримувач фіндопомоги здійснив передоплату на адресу позикодавця за товари (роботи, послуги), то дебіторська заборгованість, що виникла за такою передоплатою, у рахунок погашення фіндопомоги зарахована бути не може*. Утім, на практиці підприємство, що здійснило передоплату, може уникнути заліку неоднорідних вимог, перевівши їх в однорідні, зокрема шляхом відмови від договору на постачання позикодавцем товарів (робіт, послуг). У цьому випадку передоплата, перерахована позикодавцю за такі товари (роботи, послуги), перестає бути дебіторською заборгованістю за товари (роботи, послуги) і може бути зарахована в рахунок погашення заборгованості з повернення фіндопомоги (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17, с. 16).

* До речі зауважимо, що податківці однозначно говорять про неможливість повернути фіндопомогу основними засобами або товарно-матеріальними цінностями, справедливо аргументуючи свою позицію тим, що в такому разі здійснений правочин не є поворотною фіндопомогою в розумінні п.п. 14.1.257 ПКУ (ЄБПЗ, розд. 110.06.03).

6.2 Переведення боргу з фіндопомоги

Нагадаємо: згідно з договором переведення боргу за згодою кредитора первісний боржник замінюється іншою особою, яка отримує всі права та обов’язки первісного боржника (ст. 520, 522 ЦКУ)**. Оскільки при переведенні свого боргу з фіндопомоги на іншу особу (див. рис. 1), отримувач фіндопомоги більше не вважається боржником, його доходи на кінець звітного періоду, в якому було здійснено переведення боргу, не збільшуються (відповідно на суму фіндопомоги або нарахованих на таку суму умовних процентів залежно від статусу позикодавця)***. При цьому, на нашу думку, якщо отримувач фіндопомоги раніше відображав дохід відповідно до абз. 1 п.п. 135.5.5 ПКУ, то на дату переведення боргу він може відобразити витрати відповідно до абз. 2 п.п. 135.5.5 ПКУ, оскільки для первісного боржника переведення боргу прирівнюється до виконання зобов’язання. Утім, податківці можуть заперечувати проти таких витрат, оскільки в п.п. 135.5.5 ПКУ зазначається, що витрати збільшуються у випадку, коли раніше відображену у складі доходу фіндопомогу повертає сам платник податку, а не інша особа (новий боржник).

*** Такий принцип застосовується і в тому випадку, коли позикодавець (особа, яка надала фіндопомогу) відповідно до ст. 512 ЦКУ перевідступає своє право вимоги (див. запитання 2.3) щодо повернення раніше наданої фіндопомоги новому кредитору (див. ухвалу ВАСУ від 09.07.2012 р. № К-243/09).

Рис. 1. Переведення боргу з поворотної фіндопомоги

На нашу думку, при здійсненні переведення боргу з фіндопомоги не повинні збільшуватися і доходи нового боржника — платника податку на прибуток, оскільки ПКУ встановлює як умову збільшення доходів факт неповернення фіндопомоги, яку раніше було отримано (тоді як новий боржник не отримував фіндопомогу, заборгованість за якою було на нього переведено). Якщо ж переведення боргу не вдалося здійснити до кінця звітного періоду, в якому фіндопомогу було отримано, за отримувачем значитиметься неповернення фіндопомоги, отже, потрібно буде включати суму фіндопомоги до доходу або ж нараховувати умовні проценти.

Крім цього, «класичного» варіанта переведення боргу, можливий також більш «екзотичний» тристоронній варіант непрямого повернення фіндопомоги із застосуванням механізму переведення боргу (див. рис. 2), за якого позикодавець переводить на позичальника (отримувача фіндопомоги) свій борг. У цьому контексті слід звернути увагу на ухвалу ВАСУ від 18.09.2012 р. № К-21217/10, в якій суд визнав, що в разі взяття на себе боргових зобов’язань позикодавця перед третьою особою отримувач фіндопомоги може зарахувати в себе неповернену позикодавцю фіндопомогу у рахунок компенсації (плати від позикодавця за взяття на себе його боргових зобов’язань). З моменту такого переведення заборгованість перед своїм позикодавцем за наданою раніше фіндопомогою в отримувача, який став новим боржником за зобов’язаннями свого позикодавця, фактично відсутня, а це означає, що якщо таке переведення боргу здійснене до кінця звітного періоду, в якому фіндопомогу було отримано, отримувач фіндопомоги не повинен включати суму фіндопомоги до доходів (або нараховувати на неї умовні проценти).

Рис. 2. Повернення фіндопомоги шляхом переведення
на позичальника боргу позикодавця перед третіми особами

При здійсненні переведення на отримувача фіндопомоги боргу позикодавця також необхідно враховувати, що переведені боргові зобов’язання позикодавця перед третьою особою також мають бути грошовими. Крім того, якщо взятим на себе новим боржником зобов’язанням позикодавця перед третьою особою також є поворотна фінансова допомога, на кінець звітного періоду він не повинен відображати доходи (у вигляді самої суми взятого на себе боргу з фіндопомоги або умовних процентів, нарахованих на таку суму), як начебто він сам отримав таку фіндопомогу (див. це запитання вище щодо порядку обліку переведеного боргу з фіндопомоги у нового боржника).