Спецводосбор-2012. Часть 2

Спецводосбор-2012. Часть 2

По сравнению с правилами взимания сбора за специальное использование воды в первом полугодии 2012 года, о которых мы рассказали в статье «Спецводосбор-2012: объявляется заплыв и для единоналожников!»*, к настоящему времени остались неизменными ставки сбора, порядок исчисления и уплаты, а также форма отчетности по нему. Вместе с тем с 1 июля изменились перечень плательщиков и объект обложения этим сбором, причем эти изменения столь серьезны, что оставить их без подробного анализа мы не можем. Ответим в сегодняшней статье на основные вопросы, возникающие у водопользователей при подготовке отчетности по спецводосбору за 9 месяцев.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 28.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Порядок № 1494 — Порядок взимания сбора за специальное использование водных ресурсов и сбора за пользование водами для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, утвержденный постановлением КМУ от 16.08.99 г. № 1494.

Инструкция № 231 — Инструкция о порядке исчисления и взимания сбора за специальное использование водных ресурсов и сбора за пользование водами для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, утвержденная приказом Минфина, ГНАУ, Минэкономики, Минэкобезопасности от 01.10.99 г. № 231/539/118/219.

Приказ № 1009 — приказ ГНАУ «Об утверждении форм налоговых деклараций сбора за специальное использование воды» от 24.12.2010 г. № 1009.

Несмотря на то что внесенные в середине лета изменения в НКУ, касающиеся спецводосбора, уже обсуждались на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 45), кратко напомним их суть.

Итак, пунктом 94 разд. I Закона № 4834 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54, с. 2) в ст. 323 НКУ, определяющую плательщиков сбора за специальное использование воды, с 1 июля 2012 года добавлен новый п. 323.2, который мы по причине его важности приведем полностью:

323.2. Не являются плательщиками сбора водопользователи, которые используют воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (совокупности людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени, независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилищного фонда и приусадебных участков), в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога.

Для целей настоящего раздела под термином «санитарно-гигиенические нужды» следует понимать использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и использование для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии.

Аналогичным образом был дополнен п.п. 324.4.1 НКУ, вследствие чего после указанной даты прекращено взимание сбора за воду, используемую «в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога».

Скорее всего, законодатели, инициировавшие такие изменения, рассуждали примерно так: поскольку расходы на администрирование водосбора значительно превышают суммы этого сбора, причитающиеся к уплате большинством предприятий и физлиц-предпринимателей, будет целесообразней вернуться к «докодексной» практике его взимания. В первую очередь речь идет, конечно же, об освобождении субъектов хозяйствования от уплаты сбора за воду в объемах, потребляемых для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд, т. е. к тому правилу, которое действовало до 01.01.2011 г.

Между тем, несмотря на столь очевидные намерения законодателей, которые, кстати говоря, усматриваются из пояснительной записки к известному законопроекту № 9661 (на его основании был принят Закон № 4834), нельзя стопроцентно утверждать, что обсуждаемые изменения автоматически расставили все на те же места, как это было до вступления в силу НКУ. И причин тому несколько.

1. Из истории взимания сбора за использование водных ресурсов мы помним, что в соответствии с п. 16 Порядка № 1494 (утратил силу в начале прошлого года) сбор не взимался, в частности, за воду, которая использовалась для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения. В п. 4.8 Инструкции № 231, также прекратившей на сегодня свое действие, конкретизировалось, что указанный сбор не взимается за воду, которая используется в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд предприятий, учреждений, организаций независимо от формы собственности и граждан — субъектов предпринимательской деятельности.

При этом сам термин «санитарно-гигиенические нужды» раньше не был определен вообще (ни в подзаконных нормативных актах, ни тем более на уровне закона), вследствие чего приходилось обращаться к разъяснениям уполномоченных госорганов. В их числе письмо ГНАУ от 16.06.2007 г. № 12216/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 71), а также письма Госводхоза Украины от 10.12.2007 г. № 4427/2/11-07 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 7) и от 12.03.2011 г. № 983/9/11-11 (последнее касается уже практики взимания спецводосбора по НКУ, однако до внесения в него изменений Законом № 4834).

Сравнение ныне действующего определения этого термина из п. 323.2 НКУ (см. во врезке на с. 19) с теми определениями, которые содержатся в перечисленных письмах, говорит в пользу их идентичности. Однако после 1 июля налоговики стали трактовать его более жестко, чем раньше, еще до вступления в силу НКУ, делая особый акцент на слове «собственных» (выделено нами выше полужирным курсивом), что тут же сказалось, в частности, на статусе водопользователей — арендодателей недвижимости как плательщиков спецводосбора (к детальному анализу этого вопроса мы еще вернемся).

2. Вторая причина возникших с 01.07.2012 г. расхождений между старыми («докодексными») и новыми правилами взимания спецводосбора кроется в том, что за прошедшие полтора года обновилось законодательство об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (подробности см. в статье «Единый налог: новые правила работы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95). Разумеется, это не могло не повлиять на порядок уплаты «упрощенцами» в текущем году целого ряда налогов и сборов, в том числе и сбора за специальное водопользование (подробнее этот вопрос также будет раскрыт ниже).

3. И последнее. Речь идет о необходимости уплачивать водосбор за «санитарно-гигиенические» объемы воды в случае одновременного ее потребления на другие нужды. Здесь ситуация как раз обратная: действующее сегодня налоговое законодательство регулирует этот вопрос либеральнее, чем до 01.01.2011 г., однако налоговики не замечают этого послабления и пытаются «фискалить», как и прежде.

Как известно, до вступления в силу НКУ при использовании воды одновременно для удовлетворения питьевых/санитарно-гигиенических нужд и на другие цели сбор уплачивался со всего объема использованной воды (такое требование тогда содержалось в п. 4.5 Инструкции № 231). Сейчас аналогичной нормы в Кодексе нет, что не мешает налоговикам в своих разъяснениях по старинке формулировать фискальные выводы вроде прозвучавшего в письме ГНСУ от 01.08.2012 г. № 20820/7/15-2117: «…водопользователи уплачивают сбор за специальное использование воды на общих основаниях за весь объем фактически использованной воды».

На наш взгляд, такие выводы нельзя считать правильными, поскольку согласно абз. второму п.п. 324.4.1 НКУ объемы воды, использованные для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, выведены из-под обложения водосбором. Если системно трактовать нормы разд. XVI этого Кодекса, то наличие указанного исключения свидетельствует о том, что существуют субъекты хозяйствования, не подпадающие под действие п. 323.2 НКУ (поскольку они используют воду на другие цели, а значит, являются плательщиками водосбора согласно п. 323.1 этого Кодекса), у которых вместе с тем есть льготные объемы воды (вода, используемая на санитарно-гигиенические нужды). В противном случае п.п. 324.4.1 НКУ вообще лишний, потому что не существует плательщиков, которые бы им могли воспользоваться.

Сразу же предупредим наших читателей: поскольку ГНСУ и нижестоящие налоговые органы придерживаются фискального подхода к трактовке обсуждаемых нововведений, то тем водопользователям, которые не захотят спорить с налоговиками, спокойнее будет уплатить водосбор за всю потребленную воду.

Рассмотрим подробнее в режиме «вопрос — ответ», как летние изменения в разд. XVI НКУ сказались на тех или иных категориях водопользователей, а заодно коснемся наиболее проблемных нюансов взимания сбора за специальное использование воды и предоставления отчетности по нему. Начнем с представителей упрощенной системы налогообложения.

Одной из целей, которые в свое время преследовала первая часть этой статьи (ее реквизиты указаны в сноске на с. 19), было внушить плательщикам единого налога мысль об изменении с начала текущего года режима их обложения спецводосбором. Объяснялось такое изменение тем, что с начала 2012 года на смену прежнему «единоналожному» законодательству пришла гл. 1 разд. XIV НКУ, поэтому за перечнем налогов и сборов, от уплаты которых освобождались единоналожники, следовало обращаться к п. 297.1 этого Кодекса. А поскольку в данном перечне сбор за спецводопользование не упоминался, то все плательщики ЕН (как юридические, так и физические лица) с начала 2012 года обязаны были уплачивать такой сбор на общих основаниях. Более того, в течение всего первого полугодия сбор взимался за весь объем потребленной воды (без льготирования «санитарно-гигиенических» объемов), что, понятно, распространялось и на единоналожников (дополнительно об этом можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42, с. 32).

Обновленные правила взимания водосбора, вступившие в силу во втором полугодии, затронули и единоналожников, но, к сожалению, не вернули ситуацию в прошлогоднее русло. В результате на сегодня получается, что начиная с 01.07.2012 г. водопользователи — плательщики единого налога не должны платить водосбор только в том случае, если объемы потребленной ими воды пошли на удовлетворение исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд. С этим соглашаются и налоговики, о чем свидетельствует консультация ведущих специалистов ГНСУ, опубликованная в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 29, с. 24.

Если единоналожник осуществляет водопотребление на цели, отличные от питьевых и санитарно-гигиенических, то он продолжает оставаться плательщиком водосбора и далее. При этом, повторим, налоговики настаивают на уплате сбора за весь объем фактически потребленной воды (см. об этом в упомянутой выше консультации). Наше мнение на этот счет изложено в предыдущем разделе статьи, а вот прислушиваться к нему или нет — личное дело каждого.

Кстати, вполне могло так сложиться, что в период с 01.01.2012 г. до 01.07.2012 г. какой-нибудь единоналожник, используя воду только на санитарно-гигиенические нужды, по ошибке не платил водосбор и не отчитывался по нему. Как теперь ему выйти из этой ситуации, если он по-прежнему использует воду только на указанные цели, а значит, не является больше плательщиком этого сбора?

Отвечая на этот вопрос, отметим, что присвоение субъекту хозяйствования статуса плательщика водосбора в общем случае не сопровождается дополнительной регистрацией в органах ГНС, и, следовательно, утрата такого статуса также не приводит к необходимости «разрегистрации»*. В связи с этим, очевидно, не должно возникать каких-либо трудностей** с подачей пропущенной «водной» отчетности сейчас, однако при этом следует понимать, что произошло нарушение требований п. 328.3 НКУ в части сроков предоставления налоговой декларации сбора.

* О том, что же все-таки делать тем налогоплательщикам, которые утратили такой статус с 01.07.2012 г., в частности, подавать или нет декларацию сбора до конца этого года, скажем ниже.

** Например, таких, с которыми сталкиваются бывшие плательщики НДС, желающие уточнить свои декларации в пределах разрешенных 1095 дней, но уже после снятия с НДС-учета.

В соответствии со ст. 120 НКУ за указанное нарушение к налогоплательщику применяется штраф в размере 170 грн. за каждый случай непредоставления или несвоевременного предоставления отчетности. В рассматриваемой ситуации водопользователь не подал декларацию за два отчетных периода (I квартал и I полугодие 2012 года), значит, на него будет наложен штраф в размере 340 грн. (2 х 170 грн.). Если же плательщик уже привлекался к ответственности в течение года за несвоевременную подачу или неподачу налоговой отчетности, то теперь нарушение будет считаться повторным и к нему будет применен штраф в размере 1020 грн. за каждую неподанную декларацию (см. п. 120.1 НКУ).

Тем не менее исправить собственную ошибку такому единоналожнику все же стоит. Иначе если водопользователь самостоятельно не исправит такую ошибку до того, как она будет выявлена налоговиками, то к нему будут применены более строгие санкции. Так, в соответствии с п.п. 54.3.1 НКУ в случае неподачи налоговой декларации в установленный срок контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налогов и дополнительно к штрафам по ст. 120 этого Кодекса (по 170 грн. или 1020 грн. за каждый отчетный период) взыскать с плательщика штраф по ст. 123 НКУ в размере 25 % (при повторном нарушении в течение 1095 дней — 50 %) суммы определенного налогового обязательства. Более подробную информацию об остальных нюансах наложения штрафов за неподанные (и не только единоналожником) декларации водосбора см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 43.

Подводя итог сказанному, отметим, что для исправления допущенной ошибки нужно всего лишь самостоятельно рассчитать сумму сбора за спецводопользование и подать обычные отчетные декларации водосбора, формы которых утверждены приказом № 1009. Кроме того, уплатить начисленные в этих декларациях суммы водосбора следует не позднее дня их подачи. В таком случае, как указывается в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 510.01 со сроком действия «до 12.08.2012 г.», к нарушителю не применяются штрафные санкции и не начисляется пеня за несвоевременную уплату налога, а должностные лица не привлекаются к админответственности. Правда, насчет штрафных санкций налоговики, похоже, переборщили (штрафы по ст. 120 НКУ будут в любом случае, поскольку нарушение сроков подачи отчетности налицо), но с остальными выводами консультации мы согласны.

На этот достаточно часто встречающийся вопрос мы уже отвечали по горячим следам изменений, внесенных Законом № 4834 в правила взимания спецводосбора (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 77). Тогда мы пришли к следующим выводам.

Если договор на поставку воды с водопоставляющей организацией заключен арендатором, то:

а) в тех случаях, когда водопотребление направлено на удовлетворение исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд арендатора (юридического лица либо физического лица — предпринимателя), такой арендатор не будет являться плательщиком указанного сбора;

б) при использовании воды также и на другие нужды водопользователь, т. е. арендатор, становится по общему правилу плательщиком спецводосбора (по версии налоговиков — за весь объем использованной воды, по нашей версии — за исключением той воды, которая пошла на его санитарно-гигиенические нужды).

Как видим, здесь все просто: поскольку наличие заключенного договора на поставку воды с водопоставщиком является первостепенным фактором при определении лица, которое должно выступать плательщиком сбора за специальное использование воды при аренде объекта недвижимости (это следует из абз. второго п. 326.2 НКУ), то арендодатель при таком раскладе вообще остается в стороне от проблемы уплаты указанного сбора за воду, потребленную в помещении, которое передано им в аренду.

Сложнее обстоят дела в том случае, когда договор на поставку воды с водопоставляющей организацией заключен арендодателем. В вышеуказанной статье отмечалось, что если в переданном в аренду помещении арендатор будет использовать воду на удовлетворение собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, то по идее объект для взимания сбора за специальное использование воды возникать не должен ни у арендатора (по той причине, что он не имеет договора с водопоставляющей организацией), ни у арендодателя такого помещения. В отношении последнего это можно мотивировать тем, что вода фактически используется на те цели, которые Законом № 4834 с 01.07.2012 г. специально выведены из-под обложения спецводосбором, и здесь не должно иметь значения, потребляется эта вода работниками арендодателя или арендатора*.

* По крайней мере, именно по такому пути шла практика взимания спецводосбора до вступления в силу НКУ (мы писали об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 71, с. 38 и 2008, № 32, с. 17) и контролирующие органы этому не противились.

На сегодня нельзя с полной уверенностью утверждать, что налоговики будут так же, как мы, либерально трактовать «освобожденческие» нормы Закона № 4834, касающиеся спецводосбора. Вопрос, аналогичный тому, который мы сформулировали в начале этой части статьи, в ЕБНЗ (см. подраздел 270.01) пока остается без ответа.

Справедливости ради следует сказать о консультации из того же подраздела, в которой говорится об уплате спецводосбора в случае, когда арендодателем выступает физлицо-предприниматель. Ее выводы таковы: арендодатель не является плательщиком сбора только при условии использования воды исключительно для удовлетворения своих собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд. Однако как только он начнет использовать воду на другие нужды и/или вода станет использоваться для осуществления хозяйственной деятельности* другим субъектом хозяйствования (арендатором), который не имеет договора на поставку воды или разрешения на спецводопользование, сбор придется уплачивать за весь объем фактически использованной воды.

* Правда, при этом не совсем ясно, о каком направлении использования воды арендатором для осуществления своей хоздеятельности говорят налоговики. Если речь идет о чисто производственных нуждах арендатора, то с их выводами следует согласиться.

Как видим, и в этой консультации, и в последних письмах ГНСУ, посвященных спецводосбору (в частности, от 01.08.2012 г. № 13653/6/15-2116 и особенно от 01.08.2012 г. № 20820/7/15-2117), чрезмерное внимание акцентируется на использовании воды именно на собственные санитарно-гигиенические нужды как на необходимом условии освобождения от уплаты сбора. Между тем, «собственные» в данном случае следует понимать совершенно в другом контексте. Замысел законодателя, вероятнее всего, состоял в том, чтобы в обновленных нормах ст. 323 и п.п. 324.4.1 НКУ сказать не о санитарно-гигиенических нуждах субъекта хозяйствования (которых, кстати говоря, юрлицо вообще иметь не может), а о собственных санитарно-гигиенических нуждах работников.

Фискальный подход налоговиков, формально следуя букве закона, к сожалению, выхолащивает его суть, которая состоит в льготировании любого «санитарно-гигиенического» водопотребления. Поэтому, как нам кажется, при наличии у арендодателя договора на поставку воды с водопоставляющей организацией ситуация с уплатой водосбора должна выглядеть так:

— если нужды арендатора в воде ограничены исключительно санитарно-гигиеническими рамками, а арендодатель в свою очередь также не потребляет воду на другие цели, то водосбор в таком случае вообще не уплачивается. При наличии у арендодателя другого водопотребления он обязан платить водосбор только за объемы, использованные на такие цели (хотя по логике налоговиков, ему придется заплатить и за «санитарно-гигиенические» объемы арендатора);

— если арендатор заведомо будет использовать воду на производственные нужды, то арендодатель становится плательщиком сбора за такую воду и вправе предусмотреть в договоре аренды компенсацию сбора.

Кстати, направления использования воды арендатором довольно легко определить из договора аренды, проанализировав, на какие цели передан в аренду объект недвижимости. К примеру, аренда помещения под офис или магазин никакого другого водопотребления, кроме санитарно-гигиенического, и не предполагает. А вот если здание (сооружение, помещение) сдаются под кафе, спортклуб, автомойку, другие производственные нужды, то сам по себе напрашивается противоположный вывод. В то же время непонятно, согласятся ли с таким подходом налоговики, а собственного ответа на вопрос «Что является подтверждением факта использования воды субъектом хозяйствования исключительно для собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд?» в подразделе 270.07 ЕБНЗ они пока не дали.

Отдельный интерес вызывает вопрос, кто будет платить спецводосбор, если в договоре аренды предусмотрено, что арендодатель своими силами осуществляет уборку переданного в аренду помещения (стоимость таких услуг входит в арендную плату)? Ответ на него мы бы выводили из определения термина «санитарно-гигиенические нужды» (см. во врезке на с. 19), которым охвачено в том числе и использование воды для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии. Вот только согласятся ли налоговики с тем, что арендодатель удовлетворяет собственные санитарно-гигиенические нужды, если моет полы в помещениях, занятых арендатором? Скорее всего, они посчитают, что арендодатель оказывает услугу по уборке помещения, следовательно, использует воду в производственных целях, а значит обязан платить спецводосбор…

Подводя итог этой части статьи, отметим, что избежать недоразумений с уплатой водосбора как с контролирующими органами, так и между сторонами договора аренды, целесообразней всего посредством заключения арендатором прямого договора на поставку воды с водопоставляющей организацией. Если же это технически невозможно (например, сдаются в аренду торговые площади в многоэтажном торговом центре), тогда у арендодателя остается два пути:

— четко прописывать в договоре цель передачи недвижимости в аренду и исходя из этого решать вопрос с уплатой водосбора согласно нашим рекомендациям, приведенным выше, будучи готовым отстаивать свою правоту в суде,

либо

— согласиться с позицией налоговых органов и платить сбор за весь объем воды, использованный арендатором и арендодателем (без уменьшения его на «санитарно-гигиенические» объемы того и другого).

На первый взгляд, ответ на этот вопрос достаточно прост и лежит на поверхности. Так, в п. 326.7 НКУ прямо прописано, что взимание сбора за специальное использование воды для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства не освобождает водопользователей от уплаты сбора за специальное использование воды (аналогичный вывод содержится и в письме ГНСУ от 01.08.2012 г. № 13653/6/15-2116). В то же время, чтобы внести однозначность в понимание приведенной нормы, ее следует дополнительно прокомментировать.

Обратимся прежде всего к п.п. 14.1.67 НКУ, которым установлены направления взимания этого общегосударственного сбора. Так, сбор взимается за специальное использование воды:

а) водных объектов;

б) полученной от других водопользователей;

в) без ее извлечения из водных объектов для нужд гидроэнергетики и водного транспорта;

г) для нужд рыбоводства.

Из содержания ст. 324 НКУ, определяющей объект обложения сбором, также видно, что законодатель выделяет случаи специального использования воды без ее извлечения из водных объектов (см. п. 324.2 этого Кодекса) и остальные случаи (см. пп. 324.1 и 324.3 этого Кодекса).

Первая классификационная группа — «без извлечения воды из водных объектов» (соответствует абз. «в» п.п. 14.1.67 НКУ) — в свою очередь делится на две подгруппы:

— вода используется для нужд гидроэнергетики (тогда объектом обложения сбором согласно п.п. 324.2.1 НКУ является фактический объем воды, пропускаемой через турбины гидроэлектростанций для производства электроэнергии)

и

— вода используется для нужд водного транспорта (здесь объектом обложения сбором согласно п.п. 324.2.2 НКУ является время использования поверхностных вод эксплуатируемым грузовым самоходным и несамоходным флотом, в зависимости от его тоннажности, и эксплуатируемым пассажирским флотом, в зависимости от количества мест).

Заметим, что для плательщиков спецводосбора, попадающих в каждую из указанных подгрупп первой группы, разработаны собственные налоговые декларации сбора (их формы тоже утверждены приказом № 1009), что позволяет корректно отдельно отчитаться по нему как предприятиям гидроэнергетики, так и предприятиям водного транспорта.

Во вторую классификационную группу (ее можно условно назвать «с извлечением воды из водных объектов») попадает, в частности, случай, когда вода используется для нужд рыбоводства (соответствует абз. «г» п.п. 14.1.67 НКУ). В этом случае объектом обложения сбором согласно п. 324.3 НКУ будет фактический объем воды, необходимой для пополнения водных объектов при разведении рыбы и других водных живых ресурсов, в том числе для пополнения, связанного с потерями воды на фильтрацию и испарение.

Кроме того, к этой же классификационной группе относится наиболее распространенный случай, когда вода используется путем забора из водных объектов и/или от первичных либо других водопользователей (соответствует абз. «а» и «б» п.п. 14.1.67 НКУ). При этом объектом обложения сбором согласно п. 324.1 НКУ является фактический объем воды, используемый водопользователями, с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения.

Для всех плательщиков спецводосбора, попадающих во вторую группу, разработана единая налоговая декларация сбора (ее форма тоже утверждена приказом № 1009). Эту декларацию применяют как субъекты хозяйствования, занимающиеся разведением рыбы, так и подавляющее большинство обычных водопользователей.

Так вот, вполне реальной является ситуация, когда предприятие гидроэнергетики либо предприятие водного транспорта помимо специального водопользования на свои основные нужды, т. е. без извлечения ее из водных объектов, пользуется также водой для удовлетворения других производственных потребностей (например, для приготовления пищи и мытья посуды в собственной столовой). Именно для такой ситуации и предназначен процитированный выше п. 326.7 НКУ, обязывающий водопользователей платить спецводосбор не только за воду, использованную для целей гидроэнергетики и/или водного транспорта, но и для других целей. При этом таким водопользователям придется подавать несколько (как минимум две) налоговых деклараций сбора по соответствующим формам за один и тот же отчетный период.

Кстати, и субъекты хозяйствования, занимающиеся рыбоводством, не освобождены от уплаты сбора за воду, использованную на «непрофильные» нужды (об этом также идет речь в п. 326.7 НКУ), но декларация за такие разновидности сбора ими подается одна.

Обратите внимание на такой важный момент: если, кроме использования воды для нужд гидроэнергетики/водного транспорта/рыбоводства, «непрофильное» водопользование ограничивается исключительно удовлетворением собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, то спецводосбор, по нашему твердому убеждению, следует уплачивать только за «профильное» водопользование, а не за суммарный объем воды. Другими словами, требование налоговиков, высказанное ими, к примеру, в письме ГНСУ от 01.08.2012 г. № 20820/7/15-2117 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67, с. 3) относительно уплаты сбора за весь объем фактически использованной воды, к таким ситуациям неприменимо.

Пунктом 324.1 НКУ установлено, что объектом обложения сбором является фактический объем воды, используемый водопользователями, с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения, который исчисляется ими самостоятельно на основании данных первичного учета согласно показаниям измерительных приборов (см. п. 326.10 этого Кодекса).

При отсутствии измерительных приборов объем фактически использованной воды определяется водопользователем по технологическим данным (продолжительность работы агрегатов, объем произведенной продукции или оказанных услуг, затраты электроэнергии, пропускная способность водопроводных труб за единицу времени и т. п.). В случае отсутствия измерительных приборов, если возможность их установки существует, сбор уплачивается в двукратном размере.

Рассматривая основные моменты исчисления спецводосбора в первом полугодии этого года, мы обращали внимание на отсутствие к тому времени разъяснений по поводу того, кто и на основании какой информации уполномочен делать заключение о невозможности установки водосчетчиков. На сегодня такое разъяснение появилось в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 270.07.

Так, налоговики утверждают, что полномочия по определению возможности установления измерительных приборов предоставлены Министерству регионального развития, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Украины. В случае выдачи указанным Министерством плательщику сбора за специальное использование воды заключения о возможности установки водосчетчика такой плательщик уплачивает сбор в двукратном размере.

Между тем непонятно, кто и на основании чего уполномочил Минрегион выдавать такие заключения, ведь согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Добавим также, что в Положении об этом министерстве, утвержденном Указом Президента Украины от 31.05.2011 г. № 633/2011, о таких его полномочиях ничего не сказано. Не удалось нам разыскать какую-нибудь информацию на этот счет и на официальном сайте Минрегиона. Похоже, норма п. 326.10 НКУ о двукратном размере сбора по-прежнему не работает.

В начале статьи мы специально подчеркивали, что после вступления в силу изменений в НКУ, внесенных Законом № 4834, порядок декларирования причитающихся к уплате сумм водосбора и форма такой декларации не изменились. В принципе, это можно было бы считать ответом на поставленный вопрос, если бы не один нюанс…

По общему правилу, за специальное использование поверхностных и подземных вод, а также специальное использование воды, входящей исключительно в состав напитков, субъект хозяйствования ежеквартально в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, должен подать органу ГНС по месту налоговой регистрации налоговую декларацию сбора, форма которой утверждена приказом № 1009. Кроме того, как уже отмечалось, этим приказом утверждены формы налоговых деклараций, которые используют для составления отчетности по сбору за специальное использование воды для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, но в силу определенной специфики мы их здесь рассматривать не будем.

Как известно, декларация водосбора составляется нарастающим итогом с начала года (за I квартал, полугодие, 3 квартала, год). В связи с этим у субъектов хозяйствования, уплачивавших сбор в I полугодии текущего года и прекративших платить его после 01.07.2012 г. из-за использования воды только на санитарно-гигиенические цели, возник резонный вопрос, как быть с подачей отчетности до конца года.

Согласно разъяснению налоговиков из ЕБНЗ под кодом 270.07 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 83, с. 47), начиная с ІІІ квартала 2012 года субъекты хозяйствования, не являющиеся плательщиками спецводосбора по изложенным выше основаниям, могут не подавать налоговую декларацию сбора за следующие отчетные периоды при условии уведомления об этом соответствующего налогового органа по месту налоговой регистрации и подачи заявления об отсутствии у них в следующих отчетных периодах объектов исчисления сбора.

Считаем, что хотя процедура подачи такого заявления в отношении спецводосбора действующим законодательством не предусмотрена, к указанному разъяснению стоит прислушаться, поскольку определенное рациональное зерно в нем все же имеется. А для большей уверенности в правомерности своих действий можно получить индивидуальную налоговую консультацию из местной ГНИ в порядке, установленном ст. 52 НКУ. Следствием применения такой консультации будет то, что налогоплательщика, действовавшего в соответствии с ней, нельзя привлечь к ответственности в случае отмены или внесения изменений в нее в будущем (см. п. 53.1 НКУ).

Главная особенность в данном случае заключается в том, что в течение всего 2012 года, как мы помним, действуют разные ставки сбора (подробнее об этом см. в редакционном комментарии к письму ГНСУ от 28.02.2012 г. № 5847/15-2117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22). Вследствие этого при составлении отчетности за I квартал 2012 года налоговики рекомендовали в декларации спецводосбора отражать данные двумя отдельными строками, с соответствующим примечанием в этих строках: «с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно» и «с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно».

О порядке распределения по таким строкам годового лимита водопотребления, установленного водопользователю, разъяснялось в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 270.04, выводы которой в переложении на 9-месячный отчетный период можно сформулировать так:

— в первом периоде (с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно) лимит устанавливается на уровне фактически использованной воды за этот период, но не более установленного годового лимита;

— во втором периоде (с 13.01.2012 г. по 30.09.2012 г. включительно) лимит устанавливается в размере самостоятельно исчисленного годового лимита на использование воды, за вычетом фактически использованных объемов воды за первый период (в случае отрицательного значения этой разницы лимит на следующие периоды не определяется).

Между тем в другой консультации из ЕБНЗ под тем же кодом идею о заполнении декларации водосбора до конца года двумя строками налоговики решили проигнорировать. Теперь они утверждают, что плательщики сбора должны подавать налоговые декларации сбора за специальное использование воды нарастающим итогом за полугодие, за 3 квартала 2012 года и за 2012 год, отражая данные одной строкой.

Таким образом, по последним рекомендациям ГНСУ в декларациях водосбора за специальное использование воды нет необходимости выделять строки:

— за полугодие — «с 01.01.2012 по 12.01.2012 включительно» и «с 13.01.2012 по 30.06.2012 включительно»;

— за 3 квартала 2012 года — «с 01.01.2012 по 12.01.2012 включительно» и «с 13.01.2012 по 30.09.2012 включительно»;

— за 2012 год — «с 01.01.2012 по 12.01.2012 включительно» и «с 13.01.2012 по 31.12.2012 включительно».

Судя по всему, при таком способе заполнения декларации все равно придется привести двумя строками ставки, действовавшие в разные периоды, и фактические объемы водопотребления за эти периоды, иначе вообще не представляется возможным корректно составить декларацию водосбора. Мы придерживаемся именно такого подхода, однако не исключено, что при приеме декларации на местах могут потребовать свернуть и эти данные одной строкой, указав при этом в кол. 4 действующую на сегодня ставку. Поэтому этот момент лучше предварительно уточнить в своей налоговой инспекции.

Как быть в таком случае с лимитом, рассчитанным по двум периодам отдельно, особенно, если, скажем, за 9 месяцев произошло его превышение, остается загадкой. Видимо, налоговики подразумевают, что все расчеты налогоплательщик должен произвести отдельно, а в декларации привести лишь итоговые величины в одной строке.

В завершение статьи рассмотрим условный числовой пример.

Пример. Предприятие, расположенное в г. Харькове, потребляет воду на производственные нужды из городского водопровода (размер ставки сбора, который следует применять в данном случае по каждому из периодов, мы обсуждали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42, с. 32). В договоре с водопоставляющей организацией годовой лимит установлен на уровне 5000 м³. По показаниям прибора учета за 9 месяцев 2012 года предприятие использовало 3250 м^3,, в том числе за период до 13 января 2012 года — 62 м³. За предыдущий отчетный период (I полугодие 2012 г.) начисления по водосбору составили 1000 грн. (сумма условная).

В таком случае декларация за 9 месяцев 2012 года должна выглядеть следующим образом:

Фрагмент заполнения декларации спецводосбора за 9 месяцев 2012 года