Об отражении отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами в 2012 — 2015 годах
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217
Государственная налоговая служба Украины с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает об учете отрицательного финансового результата с ценными бумагами и деривативами в определении объекта налогообложения плательщиков налога в 2012 — 2015 годах.
Налоговым кодексом Украины установлено, что налогообложение операций по торговле ценными бумагами, деривативами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, относятся к налогообложению операций особого вида.
Так, пунктом 153.8 статьи 153 Налогового кодекса Украины установлен отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами.
В то же время предусмотрено, что если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 этого раздела.
Пунктом 150.1 статьи 150 Налогового кодекса установлено, что если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В то же время пунктом 3 подраздела 4 Раздела XX Налогового кодекса установлено, в частности, что пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется:
в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012 — 2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более по состоянию на 1 января 2012 года является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма его значения подлежит включению в расходы:
отчетных (налоговых) периодов, начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 1 января 2012 года и включается в расходы следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 миллиона гривень пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Учитывая изложенное, в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 гг. (начиная с отчетного периода — І полугодие 2012 года), у плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более, учитывается только 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, числящиеся по состоянию на 1 января 2012 года в порядке, предусмотренном пунктом 3 подраздела 4 Раздела XX Налогового кодекса.
Председателям государственных налоговых служб в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной государственной налоговой службы — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков налогов ГНС, начальникам специализированных государственных налоговых инспекций по работе с крупными плательщиками налогов обеспечить учет указанной информации при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Директор Департамента налогообложения
юридических лиц ГНС Украины
Л. Павелко
комментарий редакции
Судьба ценнобумажных убытков
В последний день полугодовой отчетной кампании ГНСУ довела до сведения нижестоящих налоговых органов позицию по поводу налогового учета ценнобумажных убытков. Позиция эта касается, кроме прочего, заполнения декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2012 г. Она незамысловата — ценнобумажные убытки учитываются по правилам, установленным для отрицательного значения налогообложения.
Эта логика приводит к необходимости «реструктуризации» ценнобумажных убытков. Проще говоря, в текущем году (начиная с полугодия) подлежит учету лишь 25 % накопленного значения, с возможностью в каждом из следующих трех лет показать очередные 25 %. Подробнее об этом механизме применительно к отрицательному значению объекта налогообложения (а не к ценнобумажным убыткам) можно прочесть в статье «Перенос «старых» убытков: в 2012 — 2015 гг. по особым правилам» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 12).
Оговоримся здесь, что внесенные Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI изменения допускают перенос в 2016 году всей суммы, не погашенной на протяжении предыдущих лет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67, с. 38). Но боимся, для многих плательщиков это будет слабым утешением.
Вопрос в ином: насколько озвученное мнение ГНСУ соответствует закону?
На наш взгляд, ситуация достаточно прозрачна. Действительно, ценнобумажный п. 153.8 НКУ ссылается на ст. 150 НКУ. Именно этот факт, похоже, является основным аргументом ГНСУ. В данном контексте остается лишь в очередной раз констатировать, что эта ссылка фактически лишена всякого смысла, поскольку порядок переноса отрицательного ценнобумажного финрезультата с необходимой определенностью установлен непосредственно в п. 153.8 НКУ. При этом обращение через ст. 150 НКУ к источнику проблемы — п. 3 подраздела 4 раздела XX НКУ, только подтверждает справедливость данного вывода. Поясним подробнее.
Дело в том, что в этой спорной норме говорится буквально следующее: «если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов-плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и больше по состоянию на 1 января 2012 года является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 1 января 2011 года), то сумма этого значения подлежит включению в расходы … отчетных (налоговых) периодов, начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения».
Во-первых, совершенно очевидно, что ценнобумажные убытки не являются отрицательным значением объекта налогообложения, о котором идет речь в процитированной норме. Этого уже достаточно для вывода о незаконности позиции налоговиков.
Во-вторых, даже если проигнорировать «во-первых» и максимально сосредоточиться на главном аргументе налоговиков — ссылке на ст. 150 НКУ, то внимательное прочтение переходной нормы подтверждает невозможность применения предложенного в ней механизма к ценнобумажным убыткам также еще по одной причине. В отличие от отрицательного значения объекта налогообложения, сумма ценнобумажных убытков не переносится в состав расходов следующих периодов! Такие убытки не расходы, а самостоятельное вычитаемое (наряду с расходами). Дабы убедиться в этом, достаточно открыть форму приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль. На примере акций видно, что прибыль = доходы (стр. 1.1) - расходы (стр. 1.2) - убытки предыдущего периода (стр. 1.3). Такие убытки не являются расходами и в терминах п. 153.8 НКУ.
В свою очередь, действие анализируемых Переходных положений всецело направлено на определение механизма переноса отрицательного значения именно в состав расходов следующих периодов. Это не удивительно, ведь такой цели служит и базовая норма, содержащаяся в ст. 150 НКУ. Кстати, данное обстоятельство еще одна хорошая иллюстрация неуместности ссылки на ст. 150 НКУ в его п. 153.8.
Но самое интересное даже не в этом. Многие читатели наверняка помнят практически аналогичную ситуацию с ценнобумажными убытками 2009 года. Тогда ГНАУ подготовила письмо от 10.11.2010 г. № 24268/7/15-0317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 95), в котором потребовала, чего бы вы думали — применения правил переноса (а точнее, временного «обрезания») отрицательного значения объекта налогообложения к ценнобумажным убыткам. Чем эта история закончилась — все помнят. Под давлением комитета ВР, Минфина, ГКЦБФР в письме от 04.01.2011 г. № 23/7/15-0317 позиция налоговиков развернулась на 180 градусов и их выводы зазвучали следующим образом: «Учитывая… что отрицательный финансовый результат операций с ценными бумагами не является отрицательным значением объекта налогообложения , положение пункта 22.4 Закона № 334 не применяется для целей ведения отдельного учета операций с ценными бумагами».
Если ГНСУ даже в таких условиях не удалось избежать соблазна, то, издав незаконное разъяснение (не являющееся налоговой консультацией, но взятое на вооружение нижестоящими налоговыми органами), она должна поступить с ним так же, как поступила с аналогичным письмом в прошлый раз.
Как бы там ни было, но сложившаяся ситуация, к сожалению, является очередным подтверждением известного парадокса Гегеля: история учит лишь тому, что ничему не учит.
Дмитрий Винокуров
