Про відображення від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами у 2012 — 2015 роках
Лист Державної податкової служби України від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217
Державна податкова служба України з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про врахування від’ємного фінансового результату з цінними паперами та деривативами у визначенні об’єкта оподаткування платників податку у 2012 — 2015 роках.
Податковим кодексом України встановлено, що оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, належить до оподаткування операцій особливого виду.
Так, пунктом 153.8 статті 153 Податкового кодексу України встановлено окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами.
Водночас передбачено, що якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.
Пунктом 150.1 статті 150 Податкового кодексу встановлено, що якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
Водночас, пунктом 3 підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу встановлено, зокрема, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення;
у 2012 — 2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума нього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 років. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.
Враховуючи викладене, у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 — 2015 років (починаючи із звітного періоду — І півріччя 2012 року), у платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше, враховується лише 25 відсотків суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 року у порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу.
Головам державних податкових служб в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної державної податкової служби — Центрального офісу з обслуговування великих платників податків ДПС, начальникам спеціалізованих державних податкових інспекцій по роботі з великими платниками податків забезпечити врахування вказаної інформації при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень у процесі апеляційних узгоджень.
Директор Департаменту оподаткування
юридичних осіб ДПС України
Л. Павелко
коментар редакції
Доля ціннопаперових збитків
В останній день піврічної звітної кампанії ДПСУ довела до відома податкових органів позицію щодо податкового обліку ціннопаперових збитків. Позиція ця стосується, між іншим, заповнення декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2012 р. Вона не хитра — ціннопаперові збитки враховуються за правилами, визначеними для від’ємного значення оподаткування.
Ця логіка приводить до необхідності «реструктуризації» ціннопаперових збитків. Простіше кажучи, обліку в поточному році (починаючи з півріччя) тільки 25 % накопиченого значення з можливістю в кожному з наступних трьох років показати чергові 25 %. Докладніше про цей механізм щодо від’ємного значення об’єкта оподаткування (а не ціннопаперових збитків) можна прочитати в статті «Перенесення «старих» збитків: у 2012 — 2015 рр. за особливими правилами» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 12).
Зазначимо тут, що внесені Законом України від 05.07.12 р. № 5083-VI зміни приводять до можливості перенесення в 2016 році всієї суми, не погашеної впродовж попередніх років (докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 67, с. 38). Але боїмося, для багатьох платників це буде слабкою втіхою.
Питання в іншому: наскільки висловлена думка ДПСУ відповідає закону?
На наш погляд, ситуація достатньо прозора. Дійсно, ціннопаперовий п. 153.8 ПКУ посилається на ст. 150 ПКУ. Саме цей факт, схоже, є основним аргументом ДПСУ. У цьому контексті залишається тільки в черговий раз констатувати, що це посилання фактично позбавлене будь-якого сенсу, оскільки порядок перенесення від’ємного ціннопаперового фінрезультату з необхідною визначеністю встановлено безпосередньо в п. 153.8 ПКУ. При цьому звернення через ст. 150 ПКУ до джерела проблеми — п. 3 підрозділу 4 Розділу XX ПКУ тільки підтверджує справедливість цього висновку. Пояснимо докладніше.
Річ у тому, що в цій суперечливій нормі говориться буквально таке: «якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат…звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення».
По-перше, абсолютно очевидно, що ціннопаперові збитки не є від’ємним значенням об’єкта оподаткування, про яке йдеться в процитованій нормі. Цього вже досить для висновку про незаконність позиції податківців.
По-друге, навіть якщо проігнорувати «по-перше» та максимально зосередитися на головному аргументі податківців — посиланні на ст. 150 ПКУ, то уважне прочитання перехідної норми підтверджує неможливість застосування запропонованого в ній механізму до ціннопаперових збитків також ще з однієї причини. На відміну від від’ємного значення об’єкта оподаткування, сума ціннопаперових збитків не переноситься до складу витрат наступних періодів! Такі збитки не витрати, а самостійний від’ємник (разом із витратами). Щоб переконатися в цьому, досить відкрити форму додатка ЦП до декларації з податку на прибуток. На прикладі акцій зрозуміло, що прибуток = доходи (ряд. 1.1) - витрати (ряд. 1.2) - збитки попереднього періоду (ряд. 1.3). Такі збитки не є витратами і в термінах п. 153.8 ПКУ.
У свою чергу дію аналізованих Перехідних положень повністю спрямовано на визначення механізму перенесення від’ємного значення саме до складу витрат наступних періодів. Це не дивно, адже такій меті служить і базова норма, що міститься в ст. 150 ПКУ. До речі, ця обставина — ще одна гарна ілюстрація недоречності посилання на ст. 150 ПКУ в його п. 153.8.
Але найцікавіше навіть не в цьому. Багато читачів, напевне, пам’ятають практично аналогічну ситуацію з ціннопаперовими збитками 2009 року. Тоді ДПАУ підготувала лист від 10.11.10 р. № 24268/7/15-0317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 95), у якому зажадала, чого б ви думали, — застосування правил перенесення (а точніше тимчасового «обрізання») від’ємного значення об’єкта оподаткування до ціннопаперових збитків. Чим ця історія закінчилася — усі пам’ятають. Під тиском комітету ВР, Мінфіну, ДКЦПФР у листі від 04.01.11 р. № 23/7/15-0317 позиція податківців змінилася на 180 градусів і їх висновки були такими: «Ураховуючи викладене, а також те, що від’ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами не є від’ємним зазначенням об’єкта оподаткування, положення пункту 22.4 Закону № 334 не застосовується для цілей ведення окремого обліку операцій з цінними паперами».
Якщо ДПСУ навіть у таких умовах не вдалося уникнути спокуси, то, видавши незаконне роз’яснення (що не є податковою консультацією, але взято на озброєння нижчими за рівнем податковими органами), вона має вчинити з ним так само, як вчинила з аналогічним листом минулого разу.
Як би там не було, але ситуація, що склалася, на жаль, є черговим підтвердженням відомого парадоксу Гегеля: історія вчить лише тому, що нічому не вчить.
Дмитро Винокуров
