Выход участника из ООО

Выход участника из ООО

Выход участника из общества является одной из форм прекращения участия в нем. Эта процедура имеет свои особенности, связанные как с оформлением такой операции, так и с порядком расчета с выходящим участником. Есть свои нюансы и при отражении таких операций в учете у расстающихся сторон. Поэтому в данной статье детально рассмотрим последствия прекращения отношений для обеих сторон.

Наталия Дзюба, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон о госрегистрации — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.

Обобщающая консультация № 573 — Обобщающая налоговая консультация по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 573.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Выход из общества осуществляется исключительно по волеизъявлению участника без какого-либо согласования с другими участниками и обществом в целом (п. 3 ч. 1 ст. 116 ГКУ и ст. 10 Закона о хозобществах). Поэтому…

1.1. Что должен сделать выходящий

участник

Предупредить общество о выходе. Как указано в ч. 1 ст. 148 ГКУ, участник общества с ограниченной ответственностью должен уведомить общество о своем выходе не позже чем за три месяца до выхода, если иной срок не установлен уставом. По уставу этот срок может быть как больше, так и меньше предусмотренного ГКУ 3-месячного срока предупреждения, однако он не может превышать одного года. Устав не может запрещать участнику выйти из общества, даже если у него есть задолженность перед обществом, не может выдвигать какие-либо другие условия выхода. Единственное исключение — ООО с единственным участником. Хоть законодательство на это прямо не указывает, из его требований следует, что в этом случае выход участника невозможен.

Если выходит из общества физическое лицо, то уведомление о выходе из общества происходит путем подачи органу управления ООО заявления о выходе. Поскольку теперь при подаче документов госрегистратору есть возможность ограничиться ксерокопией необходимого документа (что признает и сама Государственная регистрационная служба в письме от 08.06.2011 г. № 19-7-25-11), нотариально заверять заявление не обязательно. Заявление должно быть адресовано самому обществу (его исполнительному органу в лице директора либо дирекции, а не отдельным участникам общества либо общему собранию), поскольку участник именно с ним пребывает в корпоративных отношениях. Заявление может быть подано лично с его регистрацией в журнале регистрации входящей корреспонденции либо отправлено заказным письмом с описью вложения. Обратите внимание, в заявлении о выходе не следует использовать такие некорректные выражения, как «прошу исключить из состава участников», «прошу разрешить выйти», ведь решение о выходе участник принимает самостоятельно и чье-либо разрешение здесь не требуется.

Кроме того, если, выходя из общества, участник-физлицо одновременно увольняется как работник этого предприятия, то заявление о выходе из ООО не должно содержать термина «уволить», поскольку данный термин из сферы трудовых отношений, и для увольнения работник составляет отдельное заявление о прекращении трудовых отношений. К слову, ничего не мешает выходящему участнику остаться его наемным работником.

Если выходит из общества юридическое лицо , вместо заявления подается решение о выходе из ООО, которое оформляется протоколом общего собрания участников юрлица, заявляющего о своем выходе.

Днем подачи заявления (решения) о выходе будет день его передачи (направления) участником исполнительному органу общества (постановление ВХСУ от 28.02.2008 г. № 13/559). Эта дата и будет началом отсчета срока уведомления о выходе участника из общества.

Определяемся с датой выхода. Итак, как мы уже указали, согласно ст. 148 ГКУ участник имеет право выйти из общества, уведомив его о своем выходе не позднее чем за три месяца до выхода, если другой срок не определен уставом.

Следуя данной норме, датой выхода участника из общества, по сути, будет следующий день после истечения 3 месяцев (либо иного срока, отведенного участнику для уведомления общества о своем выходе) со дня подачи участником заявления (решения) о выходе. Эта дата в первую очередь важна при расчете причитающихся участнику сумм в связи с его выходом (об этих суммах скажем далее).

В то же время в отношении даты выхода участника существует некое разногласие в ее определении. Так, в п. 3.5 Рекомендаций Президиума ВХСУ от 28.12.2007 г. № 04-5/14 «О практике применения законодательства при рассмотрении дел, возникающих из корпоративных отношений» (с изменениями и дополнениями, внесенными рекомендациями президиума ВХСУ от 18.06.2009 г. № 04-06/83), сказано, что участник считается вышедшим из ООО с момента принятия общим собранием решения об исключении участника из общества на основании его заявления о выходе, а в случае отсутствия такого решения — с даты окончания срока, установленного законом либо уставом общества для уведомления о выходе из общества.

А вот ВСУ считает, что моментом выхода участника из общества является дата подачи им заявления о выходе соответствующему должностному лицу общества либо вручение заявления этим лицам органами связи (абзац первый п. 28 постановления Пленума ВСУ № 13, из чего суды в отдельных случаях делают вывод о том, что стоимость имущества при выходе участника из общества должна исчисляться на дату волеизъявления участника о выходе, т. е. на дату подачи заявления о выходе (см., например, решение Хозяйственного суда Донецкой области от 29.01.2009 г. по делу № 2-55(22-5283), письмо ВХСУ «О дополнении к информационному письму Высшего хозяйственного суда Украины от 15.03.2011 № 01-06/249 «О постановлениях Верховного Суда Украины, принятых по результатам пересмотра судебных решений хозяйственных судов» от 27.02.2012 г. № 01-06/224/2012).

В данном случае советуем вам склоняться к позиции ВСУ и считать моментом выхода участника дату подачи им заявления о выходе, поскольку если возникнет спор с участником о дате выхода, суды, скорее всего, поддержат эту позицию.

1.2. Что должно предпринять общество

Провести общее собрание участников общества . Выход участника из ООО влечет за собой изменение состава его участников, в связи с чем возникает необходимость проведения общего собрания общества, чтобы определиться:

(1) с дальнейшей судьбой доли уходящего участника;

(2) с внесением изменений в учредительные документы (устав) предприятия.

Что касается первого пункта, то здесь может быть принято решение об уменьшении уставного капитала общества на размер доли вышедшего участника. Здесь отметим, что уменьшить уставный капитал можно только до того минимального размера, который был разрешен на момент создания общества (письмо Госкомпредпринимательства от 20.10.2006 г. № 7597; напомним, с 07.06.2011 г. требования к минимальному уставному капиталу ООО в законодательстве отсутствуют, а потому для обществ, созданных после этой даты, данное условие является уже неактуальным // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 71, с. 41), а также после уведомления всех его кредиторов, которые вправе требовать досрочного погашения обязательств (ч. 5 ст. 144 ГКУ, ст. 52 Закона о хозобществах).

Однако уменьшать уставный капитал не придется, если обществом будет принято одно из таких решений:

— либо о пропорциональном распределении доли вышедшего участника между оставшимися участниками ООО (следовательно, они довнесут взносы в уставный капитал в размере, позволяющем покрыть долю вышедшего участника);

— либо о передаче доли новому участнику ООО.

Кроме того, специалистами высказывается мнение, что необходимости в уменьшении уставного капитала не будет в том случае, если доля вышедшего участника остается в введении самого общества. В такой ситуации, пока доля не будет передана кому-то из участников, кворум для проведения общего собрания, а также подсчет голосов на нем и распределение прибыли происходят без участия такой доли.

В зависимости от принятого на собрании решения и будут вноситься соответствующие изменения в уставные документы предприятия (устав).

Провести государственную регистрацию изменений в учредительные документы (устав). Государственной регистрации подлежит любой факт изменения в составе учредителей (участников) общества, даже когда участник выходит и, соответственно, не происходит введения в состав учредителей новых лиц.

Документы, которые должны быть поданы госрегистратору (могут быть высланы заказным письмом с описью вложения) для регистрации произошедших изменений, перечислены в ст. 29 Закона о госрегистраци. Это:

— заполненная регистрационная карточка на проведение государственной регистрации изменений в учредительных документах юридического лица;

— экземпляр оригинала либо нотариально заверенная копия либо ксерокопия решения о внесении изменений в учредительные документы;

— оригиналы учредительных документов юридического лица с отметкой об их государственной регистрации либо документ, подтверждающий внесение платы за публикацию в специализированном печатном средстве массовой информации уведомления об утрате оригиналов учредительных документов;

— два экземпляра изменений в учредительные документы юридического лица в виде отдельных приложений либо два экземпляра учредительных документов в новой редакции;

— документ, подтверждающий внесение регистрационного сбора за проведение государственной регистрации изменений в учредительные документы (сбор платится в размере 51 грн.);

— копия решения о выходе юридического лица из состава участников ООО, заверенная в установленном порядке, либо нотариально удостоверенная копия заявления физического лица о выходе из состава участников. Допускается предоставление ксерокопии без нотариального удостоверения.

Сделать это общество должно в течение 3 рабочих дней с даты принятия решения о внесении изменений в учредительные документы (ст. 7 Закона о хозобществах). Хотя ответственность за нарушение трехдневного срока, отведенного для регистрации изменений учредительных документов, не предусмотрена. Отказать в госрегистрации изменений на том основании, что пропущен указанный срок, госрегистратор тоже не сможет.

Рассчитаться с участником. Согласно ст. 54 Закона о хозобществах и ч. 2 ст. 148 ГКУ участнику, который выходит из общества, выплачивается стоимость части имущества, пропорциональная его доле в уставном капитале.

Стоимость причитающейся участнику части имущества общества определяется как произведение доли участника в уставном капитале общества на размер собственного капитала общества (строка 380 пассива Баланса*):

Стоимость части =
= Собственный капитал (стр. 380 пассива
Баланса) х доля в уставном фонде

* О том, что для расчета причитающейся участнику части имущества следует брать показатель строки 380 Баланса, сказано в п. 3.6 рекомендаций Президиума ВХСУ от 28.12.2007 г. № 04-5/14 «О практике применения законодательства при рассмотрении дел, возникающих из корпоративных отношений», п. 30 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13, а также в письме МФУ от 03.06.2010 г. № 31-34010-10/23-3111/3413// «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62.

Если выходящий участник не полностью внес взнос в уставный капитал, то ВХСУ в такой ситуации предлагает выплачивать стоимость части его доли, пропорционально оплаченной доле вклада (постановление ВХСУ от 03.11.2004 г. № 5/252). Такую позицию поддерживает и ВСУ (см. п. 30 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13 на с. 46). Хотя к решению данного вопроса, на наш взгляд, должен применяться иной подход: стоимость части доли выплачивается выходящему участнику в полном размере (независимо от того, полностью оплатил участник свою долю или нет); при этом участник в размере неоплаченной доли остается должником общества и после выхода из него. Впрочем, ничего не мешает ООО, скажем, выплатить участнику его долю не в полном размере. Тогда у ООО и его бывшего участника будут взаимные требования, которые могут быть зачтены: в случае их однородности — по заявлению одной из сторон, а при неоднородности — по взаимной договоренности.

Итак, общество на дату выхода участника (как определяется дата выхода, мы говорили выше) должно составить Баланс предприятия, и, взяв из него показатель строки 380, умножить на долю выходящего участника. Полученный результат и подлежит выплате участнику.

На практике наиболее часто возникают вопросы, касающиеся оценки имущества ООО. Участник, выходящий из общества, может не согласиться с бухгалтерской оценкой имущества, исходя из которой ему будет выплачиваться его доля. Вопрос о том, может ли в такой ситуации участник требовать переоценки имущества, становился предметом рассмотрения Президиума ВХСУ (см. рекомендации от 28.12.2007 г. № 04-5/14).

В абзаце втором ст. 54 Закона о хозобществах указано, что вышедшему участнику выплачивается принадлежащая ему доля прибыли, полученная обществом в данном году до момента его выхода. Однако отдельно начислять и выплачивать участнику часть прибыли не нужно, так как сумма прибыли, полученная обществом до момента его выхода, входит в показатель собственного капитала предприятия (строки 380 Баланса) и в его составе выплачивается выходящему участнику.

Как правило, расчет с участником производится в денежной форме, однако по согласию между участником и обществом выплата части имущества общества может быть заменена передачей имущества в натуре (ч. 2 ст. 148 ГКУ, ст. 54 Закона о хозобществах). Это необязательно должно быть имущество, которое, к примеру, данный участник вносил в уставный капитал общества при его формировании. Расчет может быть произведен любым имуществом, принадлежащим ООО.

Обратите внимание, согласно ст. 54 Закона о хозобществах выплата производится после утверждения отчета за год, в котором участник вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода.

Если задержали выплату участнику. Как указано в письме ВХСУ от 27.02.2012 г. № 01-06/224/2012, с момента уведомления участником общества о выходе из состава его участников с выплатой причитающейся ему части стоимости имущества у общества возникает обязанность уплатить стоимость этой части в сроки, определенные ст. 54 Закона о хозобществах (в срок до 12 месяцев со дня выхода), неисполнение которой влечет предусмотренные ст. 625 ГКУ последствия просрочки исполнения денежного обязательства (постановление от 12.12.2011 г. № 14/214(10)). То есть общество, не выплатившее в срок положенную вышедшему участнику часть стоимости имущества, должно будет также возместить ему инфляционные потери и выплатить 3 % годовых. Причем обратите внимание, это касается задолженности в денежной форме. На задолженность перед бывшим участником в натуральной форме (например, если было решено причитающуюся часть имущества выходящему участнику выдать товаром или основными средствами) санкции в виде 3 % годовых и инфляционные не начисляются.

Говоря об инфляционных, важно помнить, что сумма долга с учетом индекса инфляции должна рассчитываться исходя из индекса инфляции за каждый месяц просрочки, независимо от того, был ли в какой-то период индекс инфляции меньше единицы, т. е. имела место не инфляция, а дефляция (см. Информационное письмо ВХСУ от 17.07.2012 г. № № 01-06/928/2012). Например, предприятие в мае 2012 года просрочило на 25 дней выплату части имущества в сумме 60000 грн., вышедшему из ООО участнику. Поэтому, если бывший участник обратится с требованием о взыскании долга, расчет может выглядеть так:

— 3 % годовых — 122,95 грн. (60000 грн. х 3 % х 25 дней : 366 дней);

— что касается инфляционных, то с учетом того, что индекс инфляции за май 2012 года составил 99,7 %, то сумма долга с учетом индекса инфляции составит не 60000 грн., а 59820 грн. Но поскольку обращение с требованием возместить долг с учетом индекса инфляции названо правом кредитора (ст. 625 Гражданского кодекса Украины), то он всегда имеет возможность выбирать — требовать вернуть ему долг с учетом индекса инфляции или без (предварительно рассчитав сумму долга с учетом индекса инфляции путем перемножения индексов инфляции за весь период просрочки). В нашей ситуации бывшему участнику попросту следует обратиться к ООО с требованием о выплате долга с учетом 3 % годовых, но без учета инфляционных.

Приведем другой пример. В марте 2012 года у ООО возникла задолженность перед бывшим участником по выплате части имущества, пропорциональной его доле в уставном капитале, составившей 60000 грн. Участник в августе 2012 года обращается в суд с требованием о взыскании возникшей задолженности. Для того чтобы определиться, включать ли в исковые требования требование о взыскании инфляционных, бывшему участнику необходимо предварительно их рассчитать, перемножив для этого показатели инфляции за весь период просрочки между собой: 100,3 % (индекс инфляции за март) х 100,00 % (индекс инфляции за арпель) х 99,7 % (индекс инфляции за май) х
х 99,7 % (индекс инфляции за июнь) » 99,7 %. Как видим, смысла требовать взыскания суммы долга с учетом индекса инфляции в такой ситуации у бывшего участника нет.

Подробнее об отражении в учете таких выплат см. статью «Штрафные санкции за неисполнение договорных обязательств (отражаем в учете)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23, с. 26.

Рассмотрев основные организационно-юридические моменты, связанные с выходом участника из общества, перейдем к налогообложению этой процедуры у обеих сторон.

Поскольку выход участника из общества затрагивает операции, связанные как с уставным фондом, так и с причитающейся участнику выплатой, то в учетных целях его предстоит рассматривать:

— как операцию с корпоративными правами;

— как операцию выплаты доли выходящему участнику.

2.1. Учет у общества-эмитента

Погашение корпоративных прав. При выходе участника обществу следует учитывать положения абзаца первого п. 153.9 НКУ, согласно которому нормы п. 153.8 НКУ не распространяются на операции, которые осуществляются налогоплательщиком-эмитентом по размещению (эмиссии) корпоративных прав или других ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком. То есть операция по погашению корпоративных прав в связи с выходом участника из общества не повлечет за собой никаких налоговых последствий в отдельном, ведущемся согласно п. 153.8 НКУ (так называемом «ценнобумажном») учете эмитента, а именно ни доходов, ни расходов при этом у общества-эмитента не возникнет.

Что касается НДС, то согласно п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашению, выкупу) корпоративных прав за средства или обмену корпоративных прав на другие ценные бумаги или корпоративные права. Вдобавок при выходе участника вряд ли вообще уместно говорить об объекте налогообложения (поставке корпоративных прав), так как этапы эмиссии и погашения вообще не могут рассматриваться как поставка с точки зрения НКУ. Ведь ни в первом, ни во втором случае нет перехода права собственности на корпоративные права: при эмиссии право собственности на корпоративные права сразу принадлежит инвестору, а при погашении оно у инвестора сразу пропадает (корпоративные права аннулируются). Поэтому ввиду отсутствия в данном случае объекта налогообложения (отсутствия поставки) при погашении корпоративных прав общество НДС с их стоимости не начисляет.

Выплата участнику. Выплата, осуществляемая участнику при выходе из общества (пропорциональная его доле в УФ), не является выплатой дивидендов. В данном случае различна сама природа осуществляемых операций: при выходе участника ему возвращается часть стоимости имущества (пропорциональная вкладу), в то время как при выплате дивидендов происходит распределение прибыли общества между участниками.

Поэтому уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль (как при обычной выплате дивидендов — согласно п.п. 153.3 НКУ) при выходе участника из общества не нужно.

Если выплата осуществляется денежными средствами, то никаких налоговых последствий (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) у общества-эмитента при этом не возникает, так как такая операция не является продажей (поставкой).

Если выплата вышедшему участнику осуществляется в натуральном виде (имуществом), независимо от того, возвращается ли при этом имущество, ранее внесенное участником в уставный фонд или приобретенное эмитентом в ходе осуществления хозяйственной деятельности, то передача имущества будет соответствовать продаже (поскольку сопровождается переходом права собственности на имущество) с сопутствующим отражением операций в учете.

Так, выплата участнику доли ТМЦ подпадает под определение «продажи (реализации) товаров» (п.п. 14.1.202 НКУ), поскольку право собственности на такое имущество переходит от эмитента к инвестору. А значит, обществу-эмитенту при этом, как при обычной продаже, следует отразить налоговые доходы (п. 137.1 НКУ), расходы (п. 138.4 НКУ) и согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ начислить налоговые обязательства по НДС (выделяя их изнутри как 1/6 подлежащей выплате сумме части прибыли, выраженной в натуре).

В Обобщающей консультации № 573 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 5) налоговики согласились с тем, что внесение ТМЦ в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом при их размещении (прямая инвестиция), носит компенсационный характер. В связи с этим себестоимость таких полученных ТМЦ в случае использования их в хоздеятельности эмитента включается в состав его расходов в общеустановленном порядке.

Если в счет выплаты участнику передаются основные средства (ОС), то в налоговом учете предприятия-эмитента такие операции отражаются аналогично их продаже, с учетом положений п.п. 146.13 НКУ и п.п. 146.14, несмотря на то что в п.п. 146.17.1 НКУ приравниваются к продаже лишь операции по внесению ОС в уставный фонд, а не возврат. С этим соглашаются и налоговики (см. раздел 110.06.07 ЕБНЗ).

При этом общество-эмитент при передаче выходящему участнику ОС должно начислить НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п.п. «а» п. 185.1 НКУ, п. 188.1 НКУ). На это обращают внимание и налоговики в своей консультации в разделе 130.05 ЕБНЗ. Подробнее об операциях продажи ОС см. «Продажа основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 4.

2.2. Если выходящий участник — юридическое лицо

Возврат корпоративных прав. В отличие от эмитента участник общества ведет учет операций с корпоративными правами в отдельном «ценнобумажном» учете, как это предписывает п. 153.8 НКУ. Это значит, что в состав доходов участника от операций с корпоративными правами включается стоимость полученного от общества имущества при выходе, а в состав расходов — сумма его взноса в уставный фонд.

При этом обратите внимание: расходы от операций с корпоративными правами признаются в том отчетном периоде, в котором признан доход от операции с такими корпоративными правами.

В свою очередь, доход от операций с корпоративными правами признается по правиду «первого события» — начислению или уплате. В связи с этим при выходе участник отражает доходы и одновременно расходы в отдельном учете по начислению причитающейся ему суммы выплаты. И если следовать логике судов (о чем мы говорили вначале), то такое начисление должно осуществиться на дату подачи обществу решения (протокола) общего собрания участников предприятия-инвестора о выходе из общества (в то время как сама выплата состоится позже).

По итогам такого отчетного периода рассчитывается финансовый результат от операций с корпоративными правами:

— положительный результат включается в состав налоговых доходов отчетного периода. Он показывается составе строки 03.20 таблицы 1 приложения ЦБ к декларации по налогу на прибыль и переносится в строку 03.20 приложения IД к декларации по налогу на прибыль;

— отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с корпоративными ценными бумагами в будущих периодах (без ограничения сроков) (см. ЕБНЗ в разделе 110.05). Для учета отрицательного финансового результата предыдущего отчетного (налогового) периода (переноса убытков прошлых лет) предназначена строка 1.3 приложения ЦБ. То есть отрицательный финансовый результат в налоговые расходы не включается.

При определении финансового результата нужно учитывать, что если взнос в уставный фонд был осуществлен до 01.01.2003 г., то при выходе участник в состав расходов в отдельном учете ставит сумму взноса в уставный фонд. Если взнос в уставный фонд был осуществлен после 01.01.2003 г., то расходы в отдельном учете должны были быть отражены сразу при осуществлении такой операции (при этом в отдельном ценнобумажном учете эта сумма могла быть перекрыта доходами от других ценнобумажных операций, а при их отсутствии «тянуться» в составе убытков от операций с корпоративными правами, см. также с. 13).

При определении налога на прибыль не учитываются средства или имущество, которое возвращается собственнику корпоративных прав, эмитированных юрлицом после полной и окончательной ликвидации такого юрлица-эмитента, или в случае уменьшения размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев (п.п. 136.1.13 НКУ).

Получение участником выплаты (части стоимости имущества). Если участник получает положенную ему выплату денежными средствами, то никаких налоговых последствий у вышедшего участника не возникает, так как денежные средства передаются ему (собственнику корпоративных прав) не бесплатно, а в погашение существующей перед ним задолженности.

Если выплату участник получает в натуральном виде (имуществом), независимо от того, возвращается ли при этом имущество, ранее внесенное участником в уставный фонд или приобретенное эмитентом в ходе осуществления хозяйственной деятельности, то поступившее имущество участник вправе учитывать как приобретение (поскольку сопровождается переходом права собственности на имущество) с сопутствующим отражением операций в учете.

Так, при условии использования в хозяйственной деятельности участник:

— стоимость полученных ТМЦ вправе будет показать в составе налоговых расходов (в момент признания доходов от продажи таких полученных ТМЦ (п. 138.4 НКУ) или же включить в прочие расходы (п. 138.5 НКУ);

— стоимость ОС — амортизировать в налоговом учете* (по аналогии с положениями п.п. 146.17.2 НКУ), ведь если операция по взносу объекта в уставный фонд признается продажей, то и получение имущества участником при его выходе из общества с позиции налогообложения должно приравниваться к его приобретению. Причем налоговики согласились с тем, что внесение ТМЦ в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом при их размещении (прямая инвестиция), носит компенсационный характер (см. Обобщающую консультацию № 573). В связи с этим себестоимость таких полученных ТМЦ в случае использования их в хоздеятельности эмитента включается в состав его расходов в общеустановленном порядке.

* Подробнее учет приобретения ОС см. в статье «Получение основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42, с. 23.

В соответствии с пп. «а», «б» п. 198.1 и п. 198.3 ст. 198 НКУ участник при получении ТМЦ или ОС, которые будут использованы ими в рамках хозяйственной деятельности, суммы НДС по ним вправе отнести в налоговый кредит (естественно, при наличии налоговой накладной).

Рассмотрим пример.

Пример 1 . Уставный фонд ООО (эмитента) — 280000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном фонде ООО составляет 25 %, принял решение о выходе из общества. Размер собственного капитала при выходе участника (строка 380 Баланса) — 350000 грн. Причитающаяся участнику (инвестору) часть стоимости имущества составляет 87500 грн. (350000 грн. х 25 %) и выплачивается:

— частично денежными средствами — в сумме 39500 грн.;

— частично товарами — по стоимости 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).

Выход из общества участника-юрлица

2.3. Если выходящий участник отказывается от выплаты

Возможна ситуация, когда выходящий участник отказывается от выплаты причитающейся ему части стоимости имущества общества, т. е. от осуществления с ним расчетов в денежной форме, в то время как процедура выхода (со всеми сопровождающими ее нюансами и, в частности, уменьшением уставного фонда) при этом сохраняется. То есть участник в этом случае прощает долг обществу, в результате чего у общества перед участником прекращаются обязательства (ст. 605 ГКУ). Поэтому данную операцию следует отличать от бесплатной передачи корпоративных прав обществу, которая возможна, к примеру, при уступке.

Денежные средства или имущество, внесенные в уставный капитал, которые не возвращены собственнику корпоративных прав, эмитированных налогоплательщиком, или не возвращены участнику хозяйственного общества в связи с недостаточностью или отсутствием активов вследствие погашения обязательства при прекращении деятельности такого плательщика путем ликвидации юридического лица, не являются доходом при определении объекта налогообложения у предприятия эмитента (п.п. 136.1.13 НКУ).

Эта последняя редакция п.п. 136.1.13 НКУ изложена недостаточно корректно, и формально получается следующее. Если сумма выплаты, причитающаяся участнику при выходе, превышает сумму сделанного им взноса в уставный капитал, то только сумму превышения следует учесть в составе прочих доходов согласно п.п. 135.5.15 НКУ на дату возникновения их в бухгалтерском учете (п. 137.16 НКУ).

Однако существует и другое толкование этой новой нормы: отсутствие доходов в размере взноса имеет место только в том случае, если обязательства эмитента перед инвестором не возникают по закону, например, когда деятельность предприятия-эмитента убыточна. Думаем, налоговики будут придерживаться именно этой позиции.

Пример 2. Выплата, причитающаяся участнику (денежными средствами), составляет 49000 грн. (из которых 40000 грн. — взнос в уставный фонд, а 9000 грн. — сумма, превышающая взнос), и участник при выходе отказывается от этой суммы.

Отказ участника от выплаты при выходе из общества

2.4. Если на момент выхода участника общество убыточное

При выходе участник имеет право получить стоимость части имущества общества пропорционально размеру своей доли в уставном капитале общества.

Если на момент выхода участника чистые активы предприятия (строка 380 Баланса, который на эту дату должен быть составлен обществом) отрицательные (предприятие убыточное), следовательно, общество участнику ничего не должно.

В налоговом учете для общества нет никаких последствий. Ведь аннулирование собственных корпоративных прав не влечет отражения даже в отдельном «ценнобумажном» учете.

При аннулировании доли, за которую общество-эмитент учредителю ничего не должно (по причине отрицательных чистых активов), доход не отражается.

В бухгалтерском учете прибыль от аннулирования инструментов собственного капитала общество-эмитент отражает увеличением дополнительного вложенного капитала (п. 28 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденного приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559).

Пример 3 . На дату выхода участника чистые активы общества отрицательные (строка 380 составленного на эту дату Баланса имеет отрицательное значение). Вклад выбывающего участника на момент образования общества составлял 55000 грн.

Аннулирование инструментов собственного капитала

2.5. Если выходящий участник — физическое лицо

В соответствии с пп. 164.2.9, 170.2.6 НКУ в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата (инвестиционная прибыль) от проведения операций (купли, продажи) с инвестиционными активами по результатам отчетного года. При этом под инвестиционными активами понимают пакет ценных бумаг, деривативов или корпоративных прав, выраженных в иных, чем ценные бумаги, формах, выпущенных одним эмитентом.

К продаже инвестиционного актива приравниваются также и операции по возвращению плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

К приобретению инвестиционного актива приравниваются операции по внесению плательщиком налога средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.

То есть в случае выхода участника-физлица из общества инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между суммой имущества, полученного при выходе из общества, и расходами, ранее понесенными при приобретении корпоративных прав такого предприятия-эмитента.

Здесь примечательно то, что согласно п.п. 170.2.1 НКУ обязанность по учету финансовых результатов операций с инвестиционными активами возложена на самого плательщика налога, который осуществляет такие операции. При этом для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год . Плательщик налога, осуществляющий операции с инвестиционными активами, обязан самостоятельно включить сумму доходов от таких операций в состав общего годового налогооблагаемого дохода и подать годовую налоговую декларацию.

Исключением будет являться случай, предусмотренный п.п. «а» п.п. 170.2.8 НКУ: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода доход, полученный плательщиком налога в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает сумму, указанную в п.п. 169.4.1 НКУ, т. е. если сумма имущества, полученного при выходе из общества, не превысит сумму месячного прожиточного минимума, который действует для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 гривень (в 2012 году — 1500 грн. ). В этом случае физлицо не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами сумму доходов и расходов на приобретение таких инвестиционных активов. Кроме того, финансовый результат операций с такими активами не подлежит обязательному декларированию (п.п. 170.2.2 ст. 170 НКУ).

Общество, выплачивая участнику-физлицу его часть имущества при выходе, не обязано рассчитывать результат от такой операции, а также начислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов в случае получения положительного результата (прибыли).

В то же время, по мнению налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 160.26 ЕБНЗ), несмотря на то что учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется физлицом самостоятельно, сумма дохода, полученная физлицом от осуществления операции по возврату средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд предприятия-эмитента (юрлица), отражается в налоговом расчете по форме № 1ДФ предприятия-эмитента с признаком дохода «112», поскольку предприятие-эмитент выступает в роли налогового агента.

Вот, пожалуй, и все основные моменты, которые следует знать сторонам о процедуре выхода участника из общества. Зная их, общество в свою очередь не спутает причитающуюся выплату участнику при выходе с выплатой дивидендов и верно отразит ее в учете. А выходящий участник так же примет во внимание все учетные особенности, связанные с получением выплаты при выходе, в частности, будучи физлицом, самостоятельно ее задекларирует.