Вихід учасника з ТОВ

Вихід учасника з ТОВ

Вихід учасника з товариства є однією з форм припинення участі в ньому. Ця процедура має свої особливості, пов’язані як з оформленням такої операції, так і з порядком розрахунку з учасником, який виходить. Є свої нюанси і при відображенні таких операцій в обліку сторін, що розстаються. Тому в цій статті детально розглянемо наслідки припинення відносин для обох сторін.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон про держреєстрацію — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Узагальнююча консультація № 573 — Узагальнююча податкова консультація щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 573.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.

Вихід з товариства здійснюється виключно за волевиявленням учасника без будь-якого погодження з іншими учасниками та товариством у цілому (п. 3 ч. 1 ст. 116 ЦКУ та ст. 10 Закону про госптовариства). Тому…

1.1. Що повинен зробити учасник,

який виходить

Попередити товариство про вихід. Як зазначено в ч. 1 ст. 148 ЦКУ, учасник товариства з обмеженою відповідальністю повинен повідомити товариство про свій вихід не пізніше ніж за три місяці до виходу, якщо інший строк не встановлено статутом. За статутом цей строк може бути як більше, так і менше передбаченого ЦКУ тримісячного строку попередження, проте він не може перевищувати одного року. Статут не може забороняти учаснику вийти з товариства, навіть якщо в нього є заборгованість перед товариством, не може висувати будь-які інші умови виходу. Єдиний виняток — ТОВ з єдиним учасником. Хоча законодавство на це прямо не вказує, з його вимог випливає, що в цьому випадку вихід учасника неможливий.

Якщо виходить з товариства фізична особа , то повідомлення про вихід з товариства відбувається шляхом подання органу управління ТОВ заяви про вихід. Оскільки тепер при поданні документів держреєстратору є можливість обмежитися ксерокопією необхідного документа (що визнає й сама Державна реєстраційна служба в листі від 08.06.2011 р. № 19-7-25-11), нотаріально завіряти заяву не обов’язково. Заяву має бути адресовано самому товариству (його виконавчому органу в особі директора або дирекції, а не окремим учасникам товариства або загальним зборам), оскільки учасник саме з ним перебуває в корпоративних відносинах. Заява може бути подана особисто з її реєстрацією в журналі реєстрації вхідної кореспонденції або надіслана рекомендованим листом з описом вкладення. Зверніть увагу: у заяві про вихід не слід використовувати такі некоректні вирази, як «прошу виключити зі складу учасників», «прошу дозволити вийти», адже рішення про вихід учасник приймає самостійно та чийсь дозвіл тут не потрібний.

Крім того, якщо виходячи з товариства, учасник-фізособа одночасно звільняється як працівник цього підприємства, то заява про вихід з ТОВ не повинна містити терміна «звільнити», оскільки цей термін зі сфери трудових відносин, і для звільнення працівник складає окрему заяву про припинення трудових відносин. До речі, нічого не заважає учаснику, який виходить, залишитися найманим працівником.

Якщо виходить з товариства юридична особа , замість заяви подається рішення про вихід з ТОВ, що оформляється протоколом загальних зборів учасників юрособи, яка заявляє про свій вихід.

Днем подання заяви (рішення) про вихід буде день її передачі (направлення) учасником виконавчому органу товариства (постанова ВГСУ від 28.02.2008 р. № 13/559). Ця дата і буде початком відліку строку повідомлення про вихід учасника з товариства.

Визначаємося з датою виходу. Отже, як уже зазначалося, згідно зі ст. 148 ЦКУ учасник має право вийти з товариства, повідомивши його про свій вихід не пізніше ніж за три місяці до виходу, якщо інший строк не визначено статутом.

У разі дотримання цієї норми датою виходу учасника з товариства, по суті, буде наступний день після закінчення 3 місяців (або іншого строку, відведеного учаснику для повідомлення товариства про свій вихід) із дня подання учасником заяви (рішення) про вихід. Ця дата насамперед важлива при розрахунку належних учаснику сум у зв’язку з його виходом (про ці суми зазначимо далі).

Водночас щодо дати виходу учасника існує певна розбіжність в її визначенні. Так, у п. 3.5 Рекомендацій Президії ВГСУ від 28.12.2007 р. № 04-5/14 «Про практику застосування законодавства при розгляді справ, що виникають з корпоративних відносин» (зі змінами та доповненнями, внесеними рекомендаціями президії ВГСУ від 18.06.2009 р. № 04-06/83) зазначено, що учасник вважається таким, що вийшов з ТОВ, з моменту прийняття загальними зборами рішення про виключення учасника з товариства на підставі його заяви про вихід, а в разі відсутності такого рішення — із дати закінчення строку, установленого законом або статутом товариства для повідомлення про вихід з товариства.

А от ВСУ вважає, що моментом виходу учасника з товариства є дата подання ним заяви про вихід відповідній посадовій особі товариства або вручення заяви цим особам органами зв’язку (абзац перший п. 28 постанови Пленуму ВСУ № 13, із чого суди в окремих випадках роблять висновок про те, що вартість майна при виході учасника з товариства повинна обчислюватися на дату волевиявлення учасника про вихід, тобто на дату подання заяви про вихід (див., наприклад, рішення Господарського суду Донецької області від 29.01.2009 р. у справі № 2-55(22-5283), лист ВГСУ «Про доповнення до інформаційного листа Вищого господарського суду України від 15.03.2011 р. № 01-06/249 «Про постанови Верховного Суду України, прийняті за результатами перегляду судових рішень господарських судів» від 27.02.2012 р. № 01-06/224/2012).

У цьому випадку радимо вам дотримуватися позиції ВСУ та вважати моментом виходу учасника дату подання ним заяви про вихід, оскільки якщо виникне спір з учасником про дату виходу, суди, найімовірніше, підтримають цю позицію.

1.2. Що має зробити товариство

Провести загальні збори учасників товариства . Вихід учасника з ТОВ спричинює зміну складу його учасників, у зв’язку з чим виникає необхідність проведення загальних зборів товариства, щоб визначитися:

(1) з подальшою долею частки учасника, який іде;

(2) з унесенням змін до установчих документів (статуту) підприємства.

Що стосується першого пункту, то тут може бути прийнято рішення про зменшення статутного капіталу товариства на розмір частки учасника, який вийшов. Тут зауважимо, що зменшити статутний капітал можна тільки до того мінімального розміру, який було дозволено на момент створення товариства (лист Держкомпідприємництва від 20.10.2006 р. № 7597; нагадаємо, з 07.06.2011 р. вимоги до мінімального статутного капіталу ТОВ у законодавстві відсутні, а тому для товариств, створених після цієї дати, ця умова вже є неактуальною // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 71, с. 41), а також після повідомлення всіх його кредиторів, які мають право вимагати дострокового погашення зобов’язань (ч. 5 ст. 144 ЦКУ, ст. 52 Закону про госптовариства).

Проте зменшувати статутний капітал не доведеться, якщо товариством буде прийнято одне з таких рішень:

— або про пропорційний розподіл частки учасника, який вийшов, між учасниками ТОВ, що залишилися (отже, вони довнесуть внески до статутного капіталу в розмірі, що дозволяє покрити частку учасника, який вийшов);

— або про передачу частки новому учаснику ТОВ.

Крім того, фахівцями висловлюється думка, що необхідності у зменшенні статутного капіталу не буде у випадку, якщо частка учасника, який вийшов, залишається у віданні самого товариства. У такій ситуації допоки частку не буде передано комусь з учасників, кворум для проведення загальних зборів, а також підрахунок голосів на ньому та розподіл прибутку відбуваються без участі такої частки.

Залежно від прийнятого на зборах рішення і вноситимуться відповідні зміни до статутних документів підприємства (статуту).

Провести державну реєстрацію змін до установчих документів (статуту). Державній реєстрації підлягають будь-які зміни у складі засновників (учасників) товариства, навіть коли учасник виходить та відповідно не відбувається введення до складу засновників нових осіб.

Документи, що має бути подано держреєстратору (можуть надсилатися рекомендованим листом з описом вкладення) для реєстрації змін, що відбулися, перелічено у ст. 29 Закону про держреєстрацію. Це:

— заповнена реєстраційна картка на проведення державної реєстрації змін до установчих документів юридичної особи;

— примірник оригіналу або нотаріально посвідчена копія чи ксерокопія рішення про внесення змін до установчих документів;

— оригінали установчих документів юридичної особи з відміткою про їх державну реєстрацію або документ, що підтверджує внесення плати за опублікування у спеціалізованому друкованому засобі масової інформації повідомлення про втрату оригіналів установчих документів;

— два примірники змін до установчих документів юридичної особи у вигляді окремих додатків або два примірники установчих документів в новій редакції;

— документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації змін до установчих документів (збір сплачується в розмірі 51 грн.);

— копія рішення про вихід юридичної особи зі складу учасників ТОВ, завірена в установленому порядку, або нотаріально посвідчена копія заяви фізичної особи про вихід зі складу учасників. Допускається надання ксерокопії без нотаріального посвідчення.

Зробити це товариство повинно протягом 3 робочих днів із дати прийняття рішення про внесення змін до установчих документів (ст. 7 Закону про госптовариства). Утім, відповідальність за порушення триденного строку, відведеного для реєстрації змін до установчих документів, не передбачена. Відмовити в держреєстрації змін на тій підставі, що пропущено зазначений строк, держреєстратор також не зможе.

Розрахуватися з учасником. Згідно зі ст. 54 Закону про госптовариства та ч. 2 ст. 148 ЦКУ учаснику, який виходить із товариства, виплачується вартість частини майна, пропорційна його частці у статутному капіталі.

Вартість належної учаснику частини майна товариства визначається як добуток частки учасника у статутному капіталі товариства та розміру власного капіталу товариства (рядок 380 пасиву Балансу*):

Вартість частини = Власний капітал
(ряд. 380 пасиву Балансу)
х Частка у статутному капіталі

* Про те, що для розрахунку належної учаснику частини майна слід брати показник рядка 380 Балансу, зазначено в п. 3.6 Рекомендацій Президії ВГСУ від 28.12.2007 р. № 04-5/14 «Про практику застосування законодавства при розгляді справ, що виникають з корпоративних відносин», п. 30 постанови Пленуму ВСУ від 24.10.2008 р. № 13, а також у листі МФУ від 03.06.2010 р. № 31-34010-10/23-3111/3413 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62.

Якщо учасник, який виходить, не повністю вніс вклад до статутного капіталу, то ВГСУ в такій ситуації пропонує виплачувати вартість частини майна пропорційно оплаченій частці вкладу (постанова ВГСУ від 03.11.2004 р. № 5/252). Таку позицію підтримує і ВСУ (див. п. 30 постанови Пленуму ВСУ від 24.10.2008 р. № 13). Хоча до вирішення цього питання, на наш погляд, має застосовуватися інший підхід: вартість частини майна виплачується учаснику, що виходить, у повному розмірі (незалежно від того, повністю сплатив учасник свою частку чи ні); при цьому учасник у розмірі неоплаченої частки залишається боржником товариства і після виходу з нього. Утім, нічого не заважає ТОВ, скажімо, виплатити учаснику його частку не в повному розмірі. Тоді в ТОВ та його колишнього учасника будуть взаємні вимоги, які може бути зараховано: у разі їх однорідності — за заявою однієї зі сторін, а при неоднорідності — за взаємною домовленістю.

Отже, товариство на дату виходу учасника (як визначається дата виходу, ми говорили вище) повинне скласти Баланс підприємства та показник рядка 380 з нього помножити на частку учасника, який виходить. Отриманий результат і підлягає виплаті учаснику.

На практиці найчастіше виникають запитання, що стосуються оцінки майна ТОВ. Учасник, який вибуває з товариства, може не погодитися з бухгалтерською оцінкою майна, виходячи з якої йому виплачуватиметься його частка. Питання про те, чи може в такій ситуації учасник вимагати переоцінки майна, було предметом розгляду Президії ВГСУ (див. рекомендації від 28.12.2007 р. № 04-5/14).

В абзаці другому ст. 54 Закону про госптовариства також вказано, що учаснику, який вийшов, виплачується належна йому частка прибутку, отримана товариством у цьому році до моменту його виходу. Проте окремо нараховувати та виплачувати учаснику частку прибутку не потрібно, оскільки сума прибутку, отримана товариством до моменту його виходу, входить до показника власного капіталу підприємства (рядка 380 Балансу) та в його складі виплачується учаснику, який виходить.

Як правило, розрахунок з учасником здійснюється у грошовій формі, проте за згодою між учасником та товариством виплата частини майна товариства може бути замінена передачею майна в натурі (ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства). Це необов’язково має бути майно, яке, наприклад, цей учасник вносив до статутного капіталу товариства під час його формування. Розрахунок може бути здійснено будь-яким майном, що належить ТОВ.

Зверніть увагу, згідно зі ст. 54 Закону про госптовариства виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому учасник вийшов з товариства, та у строк до 12 місяців із дня виходу.

Якщо затримали виплату учаснику. Як зазначено в листі ВГСУ від 27.02.2012 р. № 01-06/224/2012, з моменту повідомлення учасником товариства про вихід зі складу його учасників з виплатою належної йому частини вартості майна в товариства виникає обов’язок сплатити вартість цієї частини у строки, визначені ст. 54 Закону про госптовариства (у строк до 12 місяців із дня виходу), невиконання якого тягне передбачені ст. 625 ЦКУ наслідки прострочення виконання грошового зобов’язання (постанова від 12.12.2011 р. № 14/214(10)). Тобто товариство, що не виплатило у строк належну учаснику, який вибув, частину вартості майна, повинно буде також відшкодувати йому інфляційні втрати та виплатити 3 % річних. Причому зверніть увагу, це стосується заборгованості у грошовій формі. На заборгованість перед колишнім учасником у натуральній формі (наприклад, якщо було вирішено належну частину майна учаснику, який виходить, видати товаром або основними засобами) санкції у вигляді 3 % річних та інфляційні не нараховуються.

Говорячи про інфляційні, важливо пам’ятати, що сума боргу з урахуванням індексу інфляції має розраховуватися виходячи з індексу інфляції за кожний місяць прострочення, незалежно від того, чи був в якийсь період індекс інфляції менше одиниці, тобто мала місце не інфляція, а дефляція (див. Інформаційний лист ВГСУ від 17.07.2012 р. № 01-06/928/2012). Наприклад, підприємство у травні 2012 року прострочило на 25 днів виплату частини майна в сумі 60000 грн. учаснику, який вийшов із ТОВ. Отже, якщо колишній учасник звернеться з вимогою про стягнення боргу, розрахунок може виглядати так:

— 3 % річних — 122,95 грн. (60000 грн. х 3 % х 25 днів : 366 днів);

— що стосується інфляційних, то з урахуванням того, що індекс інфляції за травень 2012 року становив 99,7 %, сума боргу з урахуванням індексу інфляції складе не 60000 грн., а 59820 грн. Але оскільки звернення з вимогою відшкодувати борг з урахуванням індексу інфляції названо правом кредитора (ст. 625 Цивільного кодексу України), то він завжди має можливість вибирати — вимагати повернути йому борг з урахуванням індексу інфляції чи без (попередньо обчисливши суму боргу з урахуванням індексу інфляції шляхом перемножування індексів інфляції за весь період прострочення). У нашій ситуації колишньому учаснику просто слід звернутися до ТОВ з вимогою про виплату боргу з урахуванням 3 % річних, але без урахування інфляційних.

Наведемо інший приклад. У березні 2012 року в ТОВ виникла заборгованість перед колишнім учасником з виплати вартості частини майна, пропорційній його частці у статутному капіталі, що склала 60000 грн. Учасник у серпні 2012 року звертається до суду з вимогою про стягнення заборгованості, що виникла. Щоб визначитися, чи включати до позовних вимог вимогу про стягнення інфляційних, колишньому учаснику необхідно заздалегідь їх розрахувати, перемноживши для цього показники інфляції за весь період прострочення: 100,3 % (індекс інфляції за березень) х 100,00 % (індекс інфляції за квітень) х 99,7 % (індекс інфляції за травень) х 99,7 % (індекс інфляції за червень) » 
» 99,7 %. Як бачимо, вимагати стягнення суми боргу з урахуванням індексу інфляції в такій ситуації колишньому учаснику не варто.

Докладніше про відображення в обліку таких виплат див. статтю «Штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань (відображаємо в обліку)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 26.

Розглянувши основні організаційно-юридичні моменти, пов’язані з виходом учасника з товариства, перейдемо до оподаткування цієї процедури в обох сторін.

Оскільки вихід учасника з товариства зачіпає операції, пов’язані як зі статутним капіталом, так і з належною учаснику виплатою, то в облікових цілях його слід розглядати:

— як операцію з корпоративними правами;

— як операцію виплати частки учаснику, який виходить.

2.1 Облік у товариства-емітента

Погашення корпоративних прав. При виході учасника товариству слід ураховувати положення абзацу першого п. 153.9 ПКУ, згідно з яким норми п. 153.8 ПКУ не поширюються на операції, що здійснюються платником-емітентом з розміщення (емісії) корпоративних прав чи інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податків. Тобто операція з погашення корпоративних прав у зв’язку з виходом учасника з товариства не спричинить жодних податкових наслідків в окремому обліку емітента, що ведеться згідно з п. 153.8 ПКУ (так званому «ціннопаперовому»), а саме ні доходів, ні витрат при цьому в товариства-емітента не виникне.

Що стосується ПДВ, то згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) корпоративних прав за кошти або обміну корпоративних прав на інші цінні папери чи корпоративні права. Додатково при виході учасника навряд чи взагалі доречно говорити про об’єкт оподаткування (постачання корпоративних прав), оскільки етапи емісії та погашення не можуть розглядатися як постачання з точки зору ПКУ. Адже ні в першому, ні в другому випадку немає переходу права власності на корпоративні права: при емісії право власності на корпоративні права первісно належить інвестору, а при погашенні воно в інвестора відразу пропадає (корпоративні права анулюються). Тому зважаючи на відсутність у цьому випадку об’єкта оподаткування (відсутність постачання) при погашенні корпоративних прав товариство ПДВ з їх вартості не нараховує.

Виплата учаснику. Виплата, що здійснюється учаснику при виході з товариства (пропорційна його частці у статутному капіталі), не є виплатою дивідендів. У цьому випадку різна сама природа здійснюваних операцій: при виході учасника йому повертається частина вартості майна (пропорційна вкладу), тоді як при виплаті дивідендів відбувається розподіл прибутку товариства між учасниками.

Тому сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток (як при звичайній виплаті дивідендів — згідно з п.п. 153.3 ПКУ) при виході учасника з товариства не потрібно.

Якщо виплата здійснюється грошовими коштами, то жодних податкових наслідків (ані з податку на прибуток, ані з ПДВ) у товариства-емітента при цьому не виникає, оскільки така операція не є продажем (постачанням).

Якщо виплата учаснику, який вийшов, здійснюється в натуральному вигляді (майном), незалежно від того, чи повертається при цьому майно, раніше внесене учасником до статутного капіталу або придбане емітентом у процесі здійснення господарської діяльності, то передача майна відповідатиме продажу (оскільки супроводжується переходом права власності на майно) із супутнім відображенням операцій в обліку.

Так, виплата учаснику частки ТМЦ підпадає під визначення «продаж (реалізація) товарів» (п.п. 14.1.202 ПКУ), оскільки право власності на таке майно переходить від емітента до інвестора. А отже, товариству-емітенту при цьому, як при звичайному продажу, слід відобразити податкові доходи (п. 137.1 ПКУ) та витрати (п. 138.4 ПКУ) і згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (виділяючи їх зсередини як 1/6 належної до виплати суми частини прибутку, що виражено в натурі).

В Узагальнюючій консультації № 573 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 5) податківці погодилися з тим, що внесення ТМЦ до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою при їх розміщенні (пряма інвестиція), має компенсаційний характер. У зв’язку з цим собівартість таких отриманих ТМЦ у разі використання їх у госпдіяльності емітента включається до складу його витрат у загальновстановленому порядку.

Якщо в рахунок виплати учаснику передаються основні засоби (ОЗ), то в податковому обліку підприємства-емітента такі операції відображаються аналогічно їх продажу, з урахуванням положень пп. 146.13 і 146.14 ПКУ, незважаючи на те, що в п.п. 146.17.1 ПКУ прирівнюються до продажу лише операції з унесення ОЗ до статутного фонду, а не повернення. Із цим погоджуються і податківці (див. розділ 110.06.07 ЄБПЗ).

При цьому товариство-емітент при передачі ОЗ учаснику, який виходить, має нарахувати ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайної ціни (п.п. «а» п. 185.1, п. 188.1 ПКУ). На це звертають увагу і податківці у своїй консультації в розділі 130.05 ЄБПЗ. Докладніше про операції продажу ОЗ див. «Продаж основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 4.

2.2. Якщо учасник, який виходить, — юридична особа

Повернення корпоративних прав. На відміну від емітента, учасник товариства веде облік операцій з корпоративними правами в окремому «ціннопаперовому» обліку, як це приписує п.п. 153.8 ПКУ. Це означає, що до складу доходів учасника від операцій з корпоративними правами включається вартість отриманого від товариства майна при виході, а до складу витрат — сума його внеску до статутного фонду.

При цьому зверніть увагу, витрати від операцій з корпоративними правами визнаються в тому звітному періоді, в якому визнано дохід від операцій із такими корпоративними правами.

У свою чергу, дохід від операцій з корпоративними правами визнається за правилом першої події — нарахуванням або сплатою. У зв’язку з цим при виході учасник відображає доходи й одночасно витрати в окремому обліку за нарахуванням належної йому суми виплати. І якщо дотримуватись логіки судів (про що ми говорили на початку), то таке нарахування має здійснитися на дату подання товариству рішення (протоколу) загальних зборів учасників підприємства-інвестора про вихід із товариства (тоді як сама виплата відбудеться пізніше).

За підсумками такого звітного періоду розраховується фінансовий результат від операцій з корпоративними правами:

— додатний результат уключається до складу податкових доходів звітного періоду. Він показується у складі рядка 03.20 таблиці 1 додатка ЦБ до декларації з податку на прибуток та переноситься до рядка 03.20 додатка ІД до декларації з податку на прибуток;

— від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з корпоративними цінними паперами в майбутніх періодах (без обмеження строків) (див. ЄБПЗ у розділі 110.05). Для обліку від’ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду (перенесення збитків минулих років) призначено рядок 1.3 додатка ЦБ. Тобто від’ємний фінансовий результат до податкових витрат не включається.

При визначенні фінансового результату слід мати на увазі: якщо внесок до статутного фонду було здійснено до 01.01.2003 р., то при виході учасник до складу витрат в окремому обліку включає суму внеску до статутного фонду. Якщо внесок до статутного фонду було здійснено після 01.01.2003 р., то витрати в окремому обліку мали бути відображені відразу при здійсненні такої операції (при цьому в окремому ціннопаперовому обліку ця сума могла бути перекрита доходами від інших ціннопаперових операцій, а за їх відсутності «тягнутися» у складі збитків від операцій з корпоративними правами, див. також с. 13).

При визначенні податку на прибуток не враховуються кошти або майно, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юрособою, після повної та остаточної ліквідації такої юрособи-емітента, або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв (п.п. 136.1.13 ПКУ).

Отримання учасником виплати (частини вартості майна). Якщо учасник отримує належну йому виплату грошовими коштами, то жодних податкових наслідків в учасника, який вийшов, не виникає, оскільки грошові кошти передаються йому (власнику корпоративних прав) не безоплатно, а в погашення заборгованості, що існує перед ним.

Якщо виплату учасник отримує в натуральному вигляді (майном), незалежно від того, чи повертається при цьому майно, раніше внесене учасником до статутного фонду або придбане емітентом у процесі здійснення господарської діяльності, то майно, що надійшло, учасник має право враховувати як придбання (оскільки супроводжується переходом права власності на майно) із супутнім відображенням операцій в обліку.

Так, за умови використання в господарській діяльності учасник матиме право:

— вартість отриманих ТМЦ показати у складі податкових витрат (у момент визнання доходів від продажу таких отриманих ТМЦ (п. 138.4 ПКУ)) або ж уключити до інших витрат (п. 138.5 ПКУ);

— вартість ОЗ — амортизувати в податковому обліку* (за аналогією з положеннями п.п. 146.17.2 ПКУ),

адже якщо операція з унесення об’єкта до статутного фонду визнається продажем, то і отримання майна учасником при його виході з товариства з позиції оподаткування має прирівнюватися до його придбання. Причому податківці погодилися з тим, що внесення ТМЦ до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою при їх розміщенні (пряма інвестиція), має компенсаційний характер (див. Узагальнюючу консультацію № 573). У зв’язку з цим собівартість таких отриманих ТМЦ у разі використання їх у госпдіяльності емітента включається до складу його витрат у загальновстановленому порядку.

* Докладніше про облік придбання ОЗ див. у статті «Отримання основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42, с. 23.

Відповідно до пп. «а» і «б» пп. 198.1 і 198.3 ст. 198 ПКУ учасник при отриманні ТМЦ або ОЗ, які буде використано в межах господарської діяльності, суми ПДВ за ними має право віднести до податкового кредиту (звісно, за наявності податкової накладної).

Розглянемо приклад.

Приклад 1 . Статутний фонд ТОВ (емітента) — 280000 грн. Учасник-юрособа, частка якої у статутному фонді ТОВ становить 25 %, прийняв рішення про вихід із товариства. Розмір власного капіталу при виході учасника (рядок 380 Балансу) — 350000 грн. Належна учаснику (інвестору) частина вартості майна становить 87500 грн. (350000 грн. х 25 %) та виплачується:

— частково грошовими коштами — у сумі 39500 грн.;

— частково товарами — вартістю 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.).

Вихід із товариства учасника-юрособи

Можлива ситуація, коли учасник, який виходить, відмовляється від виплати належної йому частини вартості майна товариства, тобто від здійснення з ним розрахунків у грошовій формі, тоді як процедура виходу (з усіма нюансами, що її супроводжують, та, зокрема, зменшенням статутного фонду) при цьому зберігається. Тобто учасник у цьому випадку прощає борг товариству, унаслідок чого в товариства перед учасником припиняються зобов’язання (ст. 605 ЦКУ). Отже, цю операцію слід відрізняти від безоплатної передачі корпоративних прав товариству, яка можлива, наприклад, при відступленні.

Грошові кошти або майно, унесені до статутного капіталу, які не повернуто власнику корпоративних прав, емітованих платником податків, або не повернуто учаснику господарського товариства у зв’язку з недостатністю чи відсутністю активів унаслідок погашення зобов’язання при припиненні діяльності такого платника шляхом ліквідації юридичної особи, не є доходом при визначенні об’єкта оподаткування в підприємства-емітента (п.п. 136.1.13 ПКУ).

Цю останню редакцію п.п. 136.1.13 ПКУ викладено не досить коректно, і формально випливає таке. Якщо сума виплати, належна учаснику при виході, перевищує суму зробленого ним внеску до статутного капіталу, то тільки суму перевищення слід урахувати в складі інших доходів згідно з п.п. 135.5.15 ПКУ на дату виникнення їх у бухгалтерському обліку (п. 137.16 ПКУ).

Проте, існує й інше тлумачення цієї нової норми: відсутність доходів у розмірі внеску має місце тільки в тому випадку, якщо зобов’язання емітента перед інвестором не виникають згідно із законом, наприклад, коли діяльність підприємства-емітента збиткова. Думаємо, податківці дотримуватимуться саме цієї позиції.

Приклад 2. Виплата, що належить учаснику (грошовими коштами), становить 49000 грн. (з яких 40000 грн. — внесок до статутного фонду, а 9000 грн. — сума, що перевищує внесок). Учасник при виході відмовляється від цієї суми.

Відмова учасника від виплати при виході з товариства

2.4. Якщо на момент виходу учасника товариство збиткове

При виході учасник має право отримати вартість частини майна товариства пропорційно розміру своєї частки у статутному капіталі товариства.

Якщо на момент виходу учасника чисті активи підприємства (рядок 380 Балансу, який на цю дату має бути складено товариством) від’ємні (підприємство збиткове), то виходить, товариство учаснику нічого не винне.

У податковому обліку для товариства немає жодних наслідків. Адже анулювання власних корпоративних прав не потребує відображення навіть в окремому «ціннопаперовому» обліку.

При анулюванні частки, за яку товариство-емітент засновнику нічого не винне (унаслідок від’ємних чистих активів), дохід не відображається.

У бухгалтерському обліку прибуток від анулювання інструментів власного капіталу товариство-емітент відображає збільшенням додаткового вкладеного капіталу (п. 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559).

Приклад 3 . На дату виходу учасника чисті активи товариства від’ємні (рядок 380 складеного на цю дату Балансу має від’ємне значення). Вклад учасника, який вибуває, на момент утворення товариства становив 55000 грн.

Анулювання інструментів власного капіталу

2.5. Якщо учасник, який виходить, — фізична особа

Відповідно до пп. 164.2.9, 170.2.6 ПКУ до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається додатне значення загального фінансового результату (інвестиційний прибуток) від проведення операцій (купівлі, продажу) з інвестиційними активами за результатами звітного року. При цьому під інвестиційними активами розуміють пакет цінних паперів, деривативів або корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, випущених одним емітентом.

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також і операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених їм до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента або ліквідації такого емітента.

До придбання інвестиційного активу прирівнюються операції з унесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані нею корпоративні права.

Тобто в разі виходу учасника-фізособи з товариства інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між сумою майна, отриманого при виході з товариства, та витратами, раніше понесеними при придбанні корпоративних прав такого підприємства-емітента.

Тут варте уваги те, що згідно з п.п. 170.2.1 ПКУ обов’язок з обліку фінансових результатів операцій з інвестиційними активами покладено на самого платника податку, який здійснює такі операції. При цьому для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. Платник податку, який здійснює операції з інвестиційними активами, зобов’язаний самостійно включити суму доходів від таких операцій до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну податкову декларацію.

Виняток становитиме випадок, передбачений п.п. «а» п.п. 170.2.8 ПКУ: не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, указану в п.п. 169.4.1 ПКУ, тобто якщо вартість майна, отриманого при виході з товариства, не перевищує суму місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помножену на 1,4 та округлену до найближчих 10 грн. (у 2012 році — 1500 грн.). У цьому випадку фізособа не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів. Крім того, фінансовий результат операцій з такими активами не підлягає обов’язковому декларуванню (п.п. 170.2.2 ст. 170 ПКУ).

Товариство, виплачуючи учаснику-фізособі його частину майна при виході, не зобов’язане розраховувати результат від такої операції, а також нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів у разі отримання додатного результату (прибутку).

Водночас, на думку податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 160.26 ЄБПЗ), незважаючи на те що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться фізособою самостійно, сума доходу, отримана фізособою від здійснення операції з повернення коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених нею до статутного фонду підприємства-емітента (юрособи), відображається в податковому розрахунку за формою № 1ДФ підприємства-емітента з ознакою доходу «112», оскільки підприємство-емітент виступає в ролі податкового агента.

Ось, мабуть, і всі основні моменти, які слід знати сторонам про процедуру виходу учасника з товариства. Знаючи їх, товариство, у свою чергу, не сплутає виплату, належну учаснику при виході, з виплатою дивідендів та правильно відобразить її в обліку. А учасник, який виходить, також візьме до уваги всі облікові особливості, пов’язані з отриманням виплати при виході, та, зокрема, будучи фізособою, самостійно її задекларує.