Налог на репатриацию: взгляд с точки зрения НКУ
Отечественные субъекты хозяйствования, тесно сотрудничающие с нерезидентами, давно уже свыклись с тем, что в Украине с отдельных видов доходов, которые выплачиваются нерезидентам, удерживается так называемый налог на репатриацию. Такой налог существовал еще в докодексные времена, а с принятием НКУ благополучно перекочевал в него. Посмотрим, каким образом на сегодня урегулировано взимание этого налога.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Налог на репатриацию — составная часть налога на прибыль
В отношении любого налога, взимаемого согласно
НКУ, в обязательном порядке должны быть определены такие его элементы, как плательщики налога, объект налогообложения, ставка налога, порядок его исчисления, сроки уплаты и т. д. (полный перечень таких обязательных элементов см. в п. 7.1 этого Кодекса).Налог на доходы нерезидентов
(или по старой привычке — налог на репатриацию), о котором мы будем говорить в этой статье, самостоятельным налогом не является. Из порядка его взимания, выписанного в разд. III НКУ, становится очевидно, что он — это тот же налог на прибыль предприятия, который следует уплачивать при определенных условиях. Так, согласно п.п. 134.1.2 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является, в частности, доход (прибыль) нерезидента, подлежащий налогообложению в соответствии со ст. 160 этого Кодекса, с источником происхождения из Украины.Плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов
в соответствии с п. 133.2 НКУ являются:—
юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением дипломатических учреждений и организаций. Как станет ясно из дальнейшего изложения, такие лица считаются номинальными плательщиками, однако удержание и перечисление налога за них осуществляются налоговыми агентами, выплачивающими в их пользу доходы с источником происхождения из Украины;—
постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей. Эта категория является самостоятельными плательщиками налога на прибыль.Заметим, что налогообложение доходов нерезидента, осуществляющего свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, согласно буквальному прочтению
НКУ происходит дважды: сначала облагается прибыль, полученная представительством, а затем — средства, перечисляемые таким представительством «своему» нерезиденту. Устранить такую несправедливость, допущенную отечественным налоговым законодательством по отношению к нерезидентам, призваны международные соглашения об избежании двойного налогообложения, о порядке применения которых скажем дальше.Однако в свое время в
п. 4 письма ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65 (а еще раньше — в п. 3 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47) утверждалось: если представительство нерезидента перечисляет на счета нерезидента за границу доходы в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг), с которых удержан налог на прибыль по основной ставке, то они не облагаются налогом с доходов нерезидентов. То, что налоговики остались верны такому подходу и после вступления в силу НКУ, подтверждается консультацией из ЕБНЗ под кодом 110.29.03.Что касается
ставок этого налога, то п. 151.3 НКУ предусмотрено, что доходы нерезидентов и приравненных к ним лиц с источником их происхождения из Украины в случаях, установленных ст. 160 этого Кодекса, облагаются по ставкам 0, 4, 6, 12, 15 и 20 % (дополнительную информацию см. в табл. 1 в конце следующего подраздела статьи).Прежде чем перейти к нюансам удержания налога на доходы нерезидентов, заметим, что согласно
п.п. 14.1.122 НКУ к нерезидентам относятся:а)
иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные либо легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;б) дипломатические представительства, консульские учреждения и прочие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;
в)
физические лица, не являющиеся резидентами Украины.В связи с этим следует иметь в виду, что в
НКУ предусмотрен отдельный порядок налогообложения доходов нерезидентов — юридических лиц и постоянных представительств нерезидентов с источником их происхождения из Украины (ст. 160 этого Кодекса) и отдельный порядок налогообложения доходов нерезидентов — физических лиц, получающих такие доходы с источником их происхождения из Украины (п. 170.10). Поэтому с целью избежания двойного налогообложения доходов, выплачиваемых нерезидентам-физлицам, налог, предусмотренный п. 160.2 НКУ, т. е. налог на репатриацию, с таких доходов удерживать не нужно, но они облагаются НДФЛ согласно п. 170.10 НКУ (это подтверждается соответствующей консультацией в ЕБНЗ под кодом 110.29.04). Поскольку темой этой статьи является налогообложение нерезидентов с точки зрения налоговоприбыльного учета, о нерезидентах-физлицах говорить здесь не будем — им посвящен отдельный материал на с. 33 сегодняшнего номера.
Доходы нерезидента, подлежащие обложению налогом на репатриацию
Итак, при работе с нерезидентами следует учитывать требования
п. 160.1 НКУ, указывающие на то, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов в порядке и по ставкам, установленным ст. 160 этого Кодекса.По общему правилу, установленному
п. 160.2 НКУ, с доходов с источником происхождения из Украины, полученных нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (кроме доходов, указанных в пп. 160.3 — 160.6 НКУ; их перечень и некоторые особенности налогообложения см. в табл. 1 в конце этого подраздела статьи), резидент* или постоянное представительство нерезидента обязаны удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной со страной нерезидента.* Под резидентами в контексте ст. 160 НКУ понимаются лишь
юридические лица и их обособленные подразделения (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.29.04 со сроком действия «до 01.07.2012 г.»). Забегая вперед, скажем, что такая трактовка равносильна отсутствию обязанности у физлиц-предпринимателей по удержанию и уплате налога на репатриацию, хотя в «докодексную» эпоху налоговики требовали этого в том числе и от ФЛП.Перечень доходов, которые для целей взимания налога на репатриацию считаются
доходами с источником их происхождения из Украины, также приведем ниже в табл. 1. Особенностям налогообложения некоторых из них посвящена статья на с. 16 сегодняшнего номера.Заметим, что любой из таких доходов должен, безусловно, соответствовать определению термина «доход с источником происхождения из Украины», приведенному в
п.п. 14.1.54 НКУ. Анализ этого определения («любой доход, полученный <…> нерезидентами, в том числе от любых видов деятельности на территории Украины <…>, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне») наводит на мысль, что ключевым моментом здесь должна быть территориальная привязка к месту выполнения работ/оказания услуг нерезидентом.Дополнительное подтверждение такого подхода можно обнаружить в
п. 160.1 НКУ, где в перечне доходов, полученных нерезидентом, многократно используется конструкция «на территории Украины». Кстати, в письме ГНСУ от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73) прямо сказано: если услуги посредника (агента) по продаже резидентского товара предоставляются нерезидентом за пределами территории Украины, то из вознаграждения такого посредника (агента) налог на репатриацию удерживать не нужно. Основанием для этого в данном случае является п.п. «з» п. 160.1 НКУ.В то же время
территориальный признак задействован в этом пункте только в отношении активных доходов (см. пп. «д», «є», «ж», «з», «й» в табл. 1). Что касается пассивных доходов (например, таких, как проценты, дивиденды, роялти и т. п.), по которым достаточно сложно привязаться к территории их получения, то здесь на первое место выходит критерий выплаты дохода. Другими словами, по таким доходам их происхождение проверяют по тому, выплачивались они из Украины или нет. В пользу приведенной трактовки свидетельствует также употребление в п.п. 14.1.54 НКУ союза «в том числе» (см. выше), который подразумевает, что доход нерезидента от деятельности на территории Украины является составной частью его дохода с источником происхождения из Украины.Кстати, в отношении фрахта налоговики традиционно настаивают на том, что сумма фрахта облагается налогом на доходы нерезидентов
независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности (см. консультацию, размещенную в ЕБНЗ под кодом 110.29.04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 66, с. 47). Поэтому если в соответствующем подпункте п. 160.1 НКУ нет упоминания о территории Украины, доказать отсутствие налога на репатриацию будет сложно.Итак, выделим главную мысль предыдущего изложения: чтобы доходы, выплачиваемые нерезиденту, подлежали обложению налогом на репатриацию, необходимо
одновременное соблюдение двух условий:—
во-первых, это должны быть доходы с источником их происхождения из Украины;—
во-вторых, они должны быть получены от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности (понятие хозяйственной деятельности раскрыто в п.п. 14.1.36 НКУ).Только при соблюдении одновременно этих двух условий резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удерживать* налог
по ставке 15 % с доходов, выплачиваемых нерезиденту (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), во время такой выплаты и за счет такого дохода. Исключение составляют, как было сказано, те доходы, по которым пп. 160.3 — 160.6 НКУ установлены специальные правила налогообложения. Дополнительно отметим, что не подлежат налогообложению в Украине доходы в виде выручки от продажи/выполнения/предоставления нерезидентами товаров/работ/услуг (см. п.п. «й» п. 160.1 НКУ).* Пунктом 161.1 НКУ установлен прямой
запрет на включение в договоры с нерезидентами налоговых оговорок, согласно которым предприятия, выплачивающие доходы, берут на себя обязательства по уплате налогов на доходы нерезидентов. Таким образом, уплата в пользу нерезидента дополнительной суммы в размере, компенсирующем нерезиденту сумму налогового удержания в Украине, по-прежнему противоречит действующему законодательству (см. также письмо ГНСУ от 08.05.2012 г. № 6636/5/22-3315).Кроме того,
п. 160.7 этого Кодекса предусмотрен особый порядок налогообложения выплат нерезидентам за производство и/или распространение рекламы — резиденты, осуществляющие такие выплаты, должны уплачивать налог по ставке 20 % от их суммы за собственный счет. За подробной информацией по этому вопросу предлагаем обращаться к статье «Расходы на рекламу и маркетинговые исследования» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60), а также к статье, опубликованной на с. 16 этого номера.И еще один немаловажный момент. Если
резидент осуществляет выплату дохода постоянному представительству нерезидента, расположенному на территории Украины, обязательства по удержанию и перечислению налога в бюджет у него не возникают. Объясняется это тем, что согласно п.п. 133.2.2 НКУ постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Подпунктом 3.4.1 Порядка № 1588 предусмотрено, что такие представительства до начала своей хозяйственной деятельности становятся на учет (регистрируются плательщиками указанного налога) в органах ГНС по своему местонахождению, и их прибыль облагается налогом по общим правилам по основной ставке (в 2012 г. — 21 %).В завершение этой части статьи обобщим информацию относительно доходов нерезидентов, подлежащих налогообложению согласно
ст. 160 НКУ, в табличной форме.
Таблица 1
Перечень доходов нерезидента, которые подлежат налогообложению
| Вид доходов | Норма НКУ | Ставка налога с доходов нерезидента |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходы нерезидентов, с которых удерживается налог (п. 160.1 НКУ) | ||
| Проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам | п.п. «а» | 15 % |
| Дивиденды, выплачиваемые резидентом | п.п. «б» | |
| Роялти | п.п. «в» | |
| Доходы от инжиниринга | п.п. «г» | |
| Доходы от аренды (лизинговая/арендная плата по договорам оперативного лизинга/аренды) | п.п. «ґ» | |
| Доходы от продажи недвижимого имущества, принадлежащего нерезиденту и расположенного на территории Украины | п.п. «д» | |
| Прибыль от торговли ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами | п.п. «е» | |
| Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности и долгосрочных контрактов на территории Украины | п.п. «є» | |
| Вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины | п.п. «ж» | |
| Брокерское, комиссионное, агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов в отношении брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов | п.п. «з» | |
| Взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины | п.п. «и»* | |
| * О неприменении в данном случае ставки 15 % см. в статье на с. 16. | ||
| Доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи) | п.п. «і» |
|
| Доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов | п.п. «ї» | |
| Другие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины (кроме доходов в виде выручки) | п.п. «й» | |
| Доходы нерезидентов, облагаемые по другим ставкам | ||
| Фрахт* | п.п. «г» п. 160.1; п. 160.5 | 6 % |
| *Согласно п.п. 14.1.260 НКУ фрахт — это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для: | ||
| Доходы от производства и распространения рекламы | п. 160.7 | 20 %* |
| *Согласно п. 160.7 НКУ налог не удерживается с доходов нерезидента, а уплачивается резидентом за собственный счет. | ||
| Прибыль от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами | п. 160.3 | 21 %* |
| * Имеется в виду основная ставка налога на прибыль, установленная п. 151.1 НКУ, которая с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса составляет: в 2012 году — 21 %, в 2013 году — 19 %, а начиная с 2014 года — 16 %. | ||
| Проценты, доход (дисконт) на государственные ценные бумаги, или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданными (размещенными) нерезидентами за пределами Украины | п. 160.4 | — |
| Проценты за полученные государством или в бюджет АР Крым или городской бюджет займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или местных бюджетах либо в смете НБУ, или за кредиты (займы), полученные субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями | ||
| Страховые платежи (страховые взносы, страховые премии) и страховые выплаты (страховые возмещения) в рамках договоров страхования или перестрахования рисков, в том числе страхования жизни в пользу нерезидентов, выплачиваемые страховщиками, облагаются за собственный счет в момент перечисления таких выплат следующим образом: | п. 160.6 | |
| — в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» | абз. второй п. 160.6 | 0 % |
| — в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в абз. втором п. 160.6 НКУ (см. предыдущую строку таблицы) | абз. третий п. 160.6 | 4 %* |
| — при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным Нацкомфинуслуг (в том числе через или при посредничестве перестраховых брокеров, которые в порядке, определенном такой нацкомиссией, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным указанной нацкомиссией), а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за вред, который может быть причинен в результате ядерного инцидента | абз. четвертый п. 160.6 | 0 % |
| — в других случаях, нежели указанные в абз. втором — четвертом п. 160.6 НКУ | абз. пятый п. 160.6 | 12 %* |
| * Согласно п. 160.6 НКУ налог уплачивается за собственный счет страховщика в момент осуществления выплаты. | ||
Порядок удержания и перечисления в бюджет налога на доходы нерезидентов
Как было сказано, налог на доходы нерезидентов
удерживается* резидентом или постпредством нерезидента из выплачиваемых им средств во время такой выплаты. Добавим, что такое удержание следует производить, если иное не предусмотрено нормами международных договоров со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу (о порядке применения международных договоров см. ниже).* В специально оговоренных НКУ случаях (см. пп. 160.6 и 160.7 этого Кодекса; дополнительная информация приведена в табл. 1 на с. 7) налог на доходы нерезидентов уплачивается
за счет средств резидента (выплачивающей стороны).Перечисление налога на доходы нерезидентов в бюджет производится также
во время выплаты дохода нерезиденту (см. п. 160.2 НКУ) или до осуществления такой выплаты.При этом, как уже отмечалось в начале статьи,
плательщиком налога является сам нерезидент, а лицо, выплачивающее доход, выступает по отношению к нему налоговым агентом (по аналогии с налогом с доходов физических лиц). Такой вывод следует из п. 152.8 НКУ.Уплата налога на доходы нерезидента посредником
. Исходя из норм п. 160.9 НКУ, при рассмотрении данного вопроса следует различать два типа посредников-резидентов (в международных договорах Украины об избежании двойного налогообложения они обозначены как «агенты с зависимым статусом» и «агенты с независимым статусом» соответственно):1) если
резиденты предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и иные подобные услуги по продаже либо приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу только одного нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу данного нерезидента), то они обязаны удерживать и перечислять налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, в том же порядке, как это делают постоянные представительства нерезидентов, т. е. облагая его по общим правилам налогом на прибыль по основной ставке, не применяя при этом ставки налога на репатриацию 15 %. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в органах ГНС в качестве плательщиков налога. Так сказано в абз. первом п. 160.9 НКУ;2) если
резиденты предоставляют указанные выше услуги нескольким нерезидентам в рамках своей основной (обычной) деятельности, то к постоянному представительству их приравнять нельзя (это следует из определения этого термина, приведенного в п.п. 14.1.193 НКУ) и положения п. 160.9 НКУ на такие случаи не распространяются (см. на этот счет консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.29.03). Другими словами, такие агенты обязаны удерживать налог на репатриацию с доходов нерезидента, если эти доходы перечислены в п. 160.1 НКУ.Кроме этого, представляет интерес вопрос, как быть с налогом на репатриацию в случае, когда
посреднические услуги предоставляются нерезидентом (например, услуги по реализации товаров резидента за рубежом). Как справедливо указывается в письме ГНСУ от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73), поскольку такие услуги предоставляются за пределами территории Украины, агентское вознаграждение не является доходом с источником происхождения из Украины. Следовательно, из вознаграждения такого посредника (агента) налог на репатриацию удерживать не нужно (п.п. «з» п. 160.1 НКУ). Добавим, что фактическое место предоставления услуг должно подтверждаться оригиналами первичных документов (договорами, актами выполненных работ и т. п.), о чем в свое время говорили и налоговики (см. письма ГНАУ от 27.06.2006 г. № 12173/7/15-0517 и от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69, с. 41).Выплата доходов нерезиденту «упрощенцами».
По мнению ГНСУ, удерживать и перечислять налог на доходы нерезидентов обязаны и субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которые, как известно, не являются плательщиками налога на прибыль. Такого мнения налоговики придерживались и раньше (см., в частности, письмо ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33). Сейчас неизменность их подхода к указанному вопросу подтверждается соответствующей консультацией из ЕБНЗ под кодом 110.30.03.Кстати, сказанное в полной мере распространяется и на
плательщиков фиксированного сельхозналога (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.01). А по поводу того, что 6 % с суммы фрахта должны удерживать и неплательщики налога на прибыль, включая юридических лиц, являющихся субъектами упрощенного налогообложения, есть прямое указание в п. 160.5 НКУ.Особые случаи выплаты доходов нерезиденту.
Не уйти от удержания и уплаты налога на репатриацию в случае выплаты любых доходов нерезиденту с источником их происхождения из Украины и неприбыльным организациям (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.26 со сроком действия «до 01.01.2012 г.»).То же самое касается и
обособленных подразделений плательщика налога, находящихся на консолидированной уплате налога на прибыль, которые выплачивают нерезидентам аналогичные доходы. Заметим, что не так давно в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.29.04 со сроком действия «до 01.01.2012 г.» налоговики указывали на обязанность такого подразделения удержать и перечислить налог на репатриацию в бюджет по своему местонахождению.Теперь под тем же кодом в ЕБНЗ размещена другая консультация (кстати, тоже с истекшим сроком действия — «до 01.07.2012 г.»), где говорится, что ответственным за уплату такого налога является головное предприятие (это перекликается с выводом
письма ГНСУ от 19.04.2012 г. № 6932/6/15-1215), а также уточняется, что налог с доходов нерезидента должно уплатить само головное предприятие в бюджет территориальной громады по своему местонахождению. Спорить с таким ответом мы не будем, поскольку определенная логика в нем все же имеется.Разумеется,
обособленные подразделения, которые являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль, также уплачивают налог с доходов нерезидента, причем в этом случае вопросов с местом его уплаты возникать не должно. Ничем не отличаются в этом отношении и «нулевики» (предприятия, облагаемые налогом на прибыль по нулевой ставке в соответствии с п. 154.6 НКУ).Доходы нерезидента в неденежной форме.
Как и прежде, с неденежных выплат нерезиденту следует удерживать налог на доходы нерезидентов. Заметим, что такой вывод ранее содержался в п. 2 вышеупомянутого письма ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216, а также в п. 3 письма ГНАУ от 22.02.2010 г. № 1824/5/15-0516 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 30). На сегодня это утверждение остается справедливым, поскольку в ст. 160 НКУ по-прежнему не уточняется, что выплата доходов нерезидентам должна происходить именно в денежной форме. При этом никого не должна вводить в заблуждение конструкция «уплачиваются в пользу нерезидента/резидентом/резидентами», которая употреблена в пп. «а», «б» и «ґ» п. 160.1 НКУ в отношении процентов, дивидендов и арендной платы соответственно.Более того, в
п. 160.2 НКУ сказано о любой выплате дохода с источником происхождения из Украины. Это значит, что и в настоящее время остается актуальным вывод, сделанный в письме ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216, что для обложения налогом на доходы нерезидентов достаточно факта использования такими нерезидентами начисленного им дохода, будь то последующее его вложение в уставный фонд или же зачет в счет встречных обязательств нерезидента перед резидентом. То есть налог на доходы нерезидентов в таком случае должен удерживаться и перечисляться одновременно с зачетом встречных требований.
Порядок применения норм международных договоров об избежании двойного налогообложения
При налогообложении доходов, полученных нерезидентами от осуществления хозяйственной деятельности на территории Украины с источником их происхождения из Украины, необходимо учитывать нормы
вступивших в силу международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед нормами отечественного налогового законодательства (см. п. 160.2 НКУ). Перечень государств, с которыми такие договоры заключены, на сегодня доведен до налогоплательщиков письмом ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017.Согласно
п. 103.1 НКУ применение правил международного договора Украины осуществляется путем:— освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;
— уменьшения ставки налога;
— возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.
Чтобы лицо, выплачивающее доход нерезиденту (налоговый агент), имело основания для применения правил международного договора об избежании двойного налогообложения, такой
нерезидент должен предоставить справку (или ее нотариально заверенную копию) о принадлежности нерезидента к государству — участнику договора, а также другие документы, если они предусмотрены международным договором (п. 103.4 НКУ). В случае непредставления нерезидентом указанной справки его доходы с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с отечественным налоговым законодательством (п. 103.10 НКУ).Дополнительные требования к такой справке содержатся в
пп. 103.5 — 103.6 НКУ. В частности, она должна быть легализована (подробнее о порядке легализации иностранных первичных документов мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 31; см. также консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.29.02), переведена и составлена по форме согласно законодательству соответствующего государства. Какого-либо перечня обязательных реквизитов для такой справки в НКУ нет. Кроме того, в НКУ отсутствует также указание на длительность действия справки, хотя п. 103.8 этого Кодекса позволяет полагать, что она действительна в течение года. Налоговики прямо указывают на это в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.29.02. Прилагать данную справку к декларации не нужно, хотя, судя по сложившейся в докодексную пору практике, налоговые органы на местах все равно будут ее требовать (раньше такое требование подкреплялось письмом ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317, хотя в действующем на тот момент законодательстве подобной обязанности также не было).
Проблема бенефициарного получателя дохода
Кроме наличия справки, о которой шла речь в предыдущем подразделе, право на самостоятельное применение освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога, предусмотренной соответствующим международным договором Украины, налоговый агент, выплачивающий доходы нерезиденту, получает только в том случае, если такой
нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода (п. 103.2 НКУ).Согласно
п. 103.3 НКУ бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налога, предусмотренной правилами международного договора Украины, к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.Каким образом можно подтвердить статус бенефициарного владельца дохода? На сегодня в законодательстве Украины не установлено ни перечня документов, которые подтверждали бы такой статус, ни специального механизма для этого. Судя по всему, унифицированный перечень таких документов предложить невозможно — в каждом конкретном случае он будет свой.
В качестве примера приведем размещенный в ЕБНЗ под кодом 110.07.22 ответ налоговиков на вопрос относительно перечня документов, подтверждающих, что нерезидент, в пользу которого начисляются роялти, является бенефициарным (фактическим) их получателем (собственником). Как указывают авторы консультации, таким документом является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности, а для получения вывода относительно определения лица, у которого возникли права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, предлагают обращаться в Министерство образования и науки.
Добавим, что в
письме ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216 излагался несколько иной подход: документом для признания лица фактическим собственником дохода налоговики разрешали считать любой документ, который подтверждает фактическое право лица на такой доход. Например, в случае выплаты роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, засвидетельствованное надлежащим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком.Как видим, введением норм относительно бенефициарного (фактического) получателя (владельца) дохода
НКУ установил дополнительное условие для применения льгот, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения в отношении пассивных доходов. В связи с этим следует иметь в виду, что указанные нормы могут применяться только в той части, в которой они не противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения. Поскольку во многих договорах о налогообложении отдельных видов прибыли никаких оговорок относительно фактических владельцев доходов не содержится, то предусмотренные в пп. 103.2 и 103.3 НКУ ограничения по выплате дохода небенефициарному собственнику в таких случаях применяться не должны.Например, в Конвенции с Кипром вообще нет никаких оговорок в отношении фактических собственников доходов. Поэтому к доходам резидентов Кипра положения
п. 103.2 НКУ не могут быть применены, и пониженные ставки налога на репатриацию применяются к резидентам Кипра независимо от того, являются они бенефициарными собственниками или нет.
Отражение налога на доходы нерезидентов в отчетности
Согласно
п. 103.9 НКУ лицо, которое выплачивает доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником происхождения из Украины подавать органу ГНС по своему месту нахождения (месту проживания) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.Понятно, что речь здесь идет о декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной
приказом № 1213, а если конкретнее, то о Приложении ПН к стр. 17 декларации. Его заполняют по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы, при этом в нем раскрывается информация о налоге, удержанном и уплаченном в бюджет при выплате нерезиденту или уполномоченном им лицу (кроме постпредства нерезидента на территории Украины) дохода с источником его происхождения на территории Украины в соответствии со ст. 160 НКУ. Обратите внимание: Приложение ПН заполняется, даже если международный договор освобождает от налогообложения доход с источником происхождения из Украины, полученный нерезидентом (об этом говорилось в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.30.03). Подробно порядок составления указанного приложения рассматривался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 53, поэтому повторим здесь его только в общих чертах.Так, сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, отражается в
табл. 1 этого приложения, суммарные показатели из которой формируют значение стр. 17 декларации (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.31). Причем подать декларацию с заполненной стр. 17 обязаны и неплательщики налога на прибыль при выплате дохода нерезидентам, в частности, юрлица-единоналожники и плательщики фиксированного сельхозналога (об обязанности этих лиц по уплате налога на репатриацию говорилось выше). К такой декларации другие приложения не подаются, а в незаполненных строках декларации следует поставить прочерк. Кстати, и в этом случае приложений ПН к декларации должно быть столько, скольким нерезидентам был выплачен доход в этом периоде.Такая же участь уготована и
неприбыльным организациям, которые уплачивают налог на доходы нерезидентов — они обязаны подать декларацию с заполненной стр. 17 и Приложением ПН. То же самое, судя по последним веяниям, придется сделать головному предприятию в том случае, если какое-либо из его обособленных подразделений, находящихся на консолидированном налоге на прибыль, выплатило в отчетном периоде доходы нерезидентам. А вот обособленные подразделения, которые являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль, отчитываются по налогу с доходов нерезидента сами в составе своей декларации за отчетный период (опять же, заполняя стр. 17 и Приложение ПН к ней).Что касается
«нулевиков», то они обязаны отчитаться по уплате налога с доходов, выплаченных нерезидентам, в Упрощенной декларации, утвержденной постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98 (подробнее об этом можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 49). При этом заполнению подлежат стр. 08 — 10 указанной декларации, а также Приложение к ней, которое по своей структуре аналогично Приложению ПН к общей декларации по налогу на прибыль предприятия.
Налог на репатриацию в налоговом учете
Основной вопрос, который следует рассмотреть в этом подразделе, существует ли у налогового агента возможность включения в «налоговые» расходы суммы налога на доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины, удержанного при выплате таких доходов? При ответе на него следует учесть такой важный момент.
Как известно, в
п.п. 139.1.6 НКУ содержится прямой запрет на включение в состав расходов суммы налога на прибыль, а также налогов, установленных, в частности, ст. 160 этого Кодекса, которой как раз и урегулировано взимание налога на репатриацию. Следовательно, сумма налога, удержанного и перечисленного в момент выплаты дохода нерезиденту, на объект обложения налогом на прибыль никакого влияния не оказывает.Между тем, сказанное вовсе не означает, что относя в общем порядке в «налоговые» расходы стоимость приобретенных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг от нерезидента, налоговый агент должен исключить из нее ту часть, которая равна сумме налога на репатриацию. Приведенную выше норму
п.п. 139.1.6 НКУ следует понимать иначе: 100 % стоимости полученных от нерезидента товаров (работ, услуг) попадает в расходы резидента, однако дополнительно включить в состав расходов удержанную сумму налога на репатриацию резидент уже не вправе.Пример.
Предприятие-резидент выплачивает нерезиденту вознаграждение за осуществление образовательной деятельности на территории Украины (п.п. «ж» п. 160.1 НКУ; см. подробнее в табл. 1). Налог на доходы нерезидентов, который при этом следует удержать, составляет 90 евро (600 евро хх 15 % : 100 %). Таким образом, сумма, подлежащая выплате нерезиденту, равна 510 евро (600 евро - 90 евро).
Налог на репатриацию резидент перечисляет в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту. В связи с этим сумма такого налога в гривнях определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату такой выплаты.
Заметим, что в соответствии с
п.п. 186.2.3 НКУ местом поставки услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений является место их фактического предоставления. Таким образом, операции по предоставлению на таможенной территории Украины образовательных услуг являются объектом обложения НДС. Однако поскольку вопрос начисления НДС для данной темы второстепенен, мы его затрагивать в данном примере не будем.В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Порядок отражения суммы налога на доходы нерезидента в учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| 1 | Получены образовательные услуги от нерезидента, подписан акт предоставленных услуг (курс НБУ условно — 9,9 грн./€) | 92 | 632 | €600 | — | 5940 |
| 2 | Удержан с дохода нерезидента налог на репатриацию (курс НБУ условно — 10 грн./€) | 632 | 641/Налог на доходы нерезидентов | 900 | — | — |
| 3 | Перечислен в бюджет налог на репатриацию одновременно с выплатой дохода нерезиденту | 641/Налог на доходы нерезидентов | 311 | 900 | — | — |
| 4 | Оплачены образовательные услуги, предоставленные нерезидентом (курс НБУ условно — 10 грн./€) | 632 | 312 | €510 | — | — |
| 5 | Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом за предоставленные услуги [(10 грн./€ - 9,9 грн./€) х €600] | 945 | 632 | 60 | — | 60 |
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — стоимость образовательных услуг | 791 | 92 | 5940 | — | — | |
| — курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом за предоставленные услуги | 791 | 945 | 60 | — | — | |
Ответственность налогового агента
Прежде всего укажем, что согласно
п. 152.8 НКУ ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления в бюджет налогов, указанных, в частности, в ст. 160 этого Кодекса, несут плательщики налога, осуществляющие соответствующие выплаты, т. е. резиденты и/или постоянные представительства нерезидентов.Для определения их меры ответственности за
неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налога на репатриацию (который, еще раз напомним, уплачивается из доходов, подлежащих выплате нерезиденту) следует применять п. 127.1 НКУ. Согласно этому пункту такие нарушения влекут наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут наложение штрафа в размере 50 % указанной суммы. Если же указанные нарушения совершены в течение 1095 дней в третий раз и более, размер штрафа повышается до 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.Как видим,
п. 127.1 НКУ выписан так, что неудержание и неуплата (неперечисление) налога на репатриацию представляют собой отдельные случаи, за которые штрафуют провинившихся. Понятно, что если наряду с неудержанием не было и перечисления соответствующей суммы в бюджет, то определенные этим пунктом штрафы должны применяться однозначно. Если удержания не было, но перечисление налога состоялось (при этом выходит, что оно было произведено плательщиком за свой счет), то несмотря на отсутствие потерь для бюджета все равно есть опасность применения санкций по п. 127.1 НКУ. Наверняка налоговики станут говорить, что для избежания штрафа требуется перечисление именно удержанных, а не собственных средств (подтверждение такого подхода уже сейчас имеется в ЕБНЗ). Если удержание было, то имеет место случай несвоевременного перечисления налога, который, на наш взгляд, тоже охватывается диспозицией п. 127.1 НКУ.Если говорить о тех же нарушениях, но в отношении
«рекламно-нерезидентского» налога, предусмотренного п. 160.7 НКУ, или в отношении «страховательно-нерезидентских» налогов, предусмотренных п. 160.6 НКУ, которые у источника выплаты не удерживаются, а уплачиваются резидентом за свой счет, то и здесь, как нам представляется, определяющим будет п. 127.1 НКУ. Официальное мнение контролеров по этому поводу нам неизвестно.В завершение статьи скажем об ответственности плательщика налога — резидента, осуществляющего выплату доходов нерезидентам, за непредоставление отчетности об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов. Как указывается в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.31 (срок действия которой почему-то ограничен 01.07.2012 г.), на такого плательщика налагается штраф в размере, определенном п. 120.1 НКУ, а именно: 170 грн. за каждое такое непредставление или несвоевременное представление и 1020 грн., если те же действия совершены плательщиком налогов в течение года повторно.
