Податок на репатріацію: погляд з точки зору ПКУ
Вітчизняні суб’єкти господарювання, які тісно співпрацюють із нерезидентами, давно вже звикли до того, що в Україні з окремих видів доходів, які виплачуються нерезидентам, утримується так званий податок на репатріацію. Такий податок існував ще в докодексні часи, а з прийняттям ПКУ спокійно перекочував до нього. Поглянемо, як на сьогодні врегульовано справляння цього податку.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Податок на репатріацію — складова частина податку на прибуток
Щодо будь-якого податку, що справляється згідно з ПКУ, в обов’язковому порядку має бути визначено такі його елементи, як: платники податку, об’єкт оподаткування, ставка податку, порядок його обчислення, строки сплати тощо (повний перелік таких обов’язкових елементів див. у п. 7.1 цього Кодексу).
Податок на доходи нерезидентів (або за старою звичкою — податок на репатріацію), про який ітиметься в цій статті, самостійним податком не є. З порядку його справляння, виписаного в розд. III ПКУ, стає очевидно, що він — різновид — податку на прибуток підприємства, який слід сплачувати за певних умов. Так, згідно з п.п. 134.1.2 ПКУ об’єктом оподаткування на прибуток є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до ст. 160 цього Кодексу, із джерелом походження з України.
Платниками податку на прибуток із числа нерезидентів відповідно до п. 133.2 ПКУ є:
— юридичні особи, які створені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком дипломатичних установ та організацій. Як стане зрозуміло з подальшого викладу, такі особи вважаються номінальними платниками, проте утримання та перерахування податку за них здійснюється податковими агентами, що виплачують на їх користь доходи з джерелом походження з України;
— постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо таких нерезидентів чи їх засновників. Ця категорія є самостійними платниками податку на прибуток.
Відзначимо, що оподаткування доходів нерезидента, який здійснює свою діяльність на території України через постійне представництво, при буквальному прочитанні ПКУвідбувається двічі: спочатку оподатковується прибуток, отриманий представництвом, а потім — кошти, які перераховуються таким представництвом «своєму» нерезиденту. Усунути таку несправедливість, допущену вітчизняним податковим законодавством щодо нерезидентів, покликані міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування, про порядок застосування яких скажемо далі.
Однак свого часу в п. 4 листа ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65 (а ще раніше — у п. 3 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47) стверджувалося: якщо представництво нерезидента перераховує на рахунки нерезидента за кордон доходи у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), з яких утримано податок на прибуток за основною ставкою, то вони не оподатковуються з доходів нерезидентів. Те що, податківці залишилися вірні такому підходу й після набуття чинності ПКУ, підтверджується консультацією із ЄБПЗ за кодом 110.29.03.
Щодо ставок цього податку, то п. 151.3 ПКУ передбачено, що доходи нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, визначених ст. 160 цього Кодексу, обкладаються за ставками 0, 4, 6, 12, 15 та 20 % (додаткову інформацію див. у табл. 1 наприкінці наступного підрозділу статті).
Перш ніж перейти до нюансів утримання податку на доходи нерезидентів, відзначимо, що згідно з п.п. 14.1.122 ПКУ до нерезидентів зараховують:
а) іноземні компанії, організації, створені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані чи легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав та міжнародних організацій в Україні;
в) фізичних осіб, які не є резидентами України.
У зв’язку з цим слід мати на увазі, що в ПКУ передбачено окремий порядок оподаткування доходів нерезидентів — юридичних осіб та постійних представництв нерезидентів із джерелом їх походження з України (ст. 160 цього Кодексу) та окремий порядок оподаткування доходів нерезидентів — фізичних осіб, які отримують такі доходи з джерелом їх походження з України (п. 170.10). Тому з метою уникнення подвійного оподаткування доходів, що виплачуються нерезидентам — фізособам, податок, передбачений п. 160.2 ПКУ, тобто податок на репатріацію, з таких доходів утримувати не потрібно, але вони обкладаються ПДФО згідно з п. 170.10 ПКУ (це підтверджується відповідною консультацією в ЄБПЗ за кодом 110.29.04). Оскільки темою цієї статті є оподаткування нерезидентів із точки зору податковоприбуткового обліку, про нерезидентів-фізосіб тут не йтиметься — їм присвячено окремий матеріал на с. 33 цього номера.
Доходи нерезидента, що підлягають обкладенню податком на репатріацію
Отже, при роботі з нерезидентами слід ураховувати вимоги п. 160.1 ПКУ, згідно з яким будь-які доходи, отримані нерезидентом з джерелом їх походження з України, підлягають обкладенню податком на доходи нерезидентів у порядку і за ставками, визначеними ст. 160 цього Кодексу.
За загальним правилом, установленим п. 160.2 ПКУ, з доходів із джерелом походження з України, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності (крім доходів, зазначених у пп. 160.3 — 160.6 ПКУ; їх перелік та деякі особливості оподаткування див. в табл. 1 наприкінці цього підрозділу статті), резидент* або постійне представництво нерезидента зобов’язані утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країною нерезидента.
*Під резидентами в контексті ст. 160 ПКУ розуміються тільки юридичні особи та їх відокремлені підрозділи (див. консультацію з ЄБПЗ під кодом 110.29.04 зі строком дії «до 01.07.2012 р.»). Забігаючи наперед, скажемо, що таке трактування рівнозначне відсутності обов’язку в фізосіб-підприємців із утримання та сплати податку на репатріацію, хоча в «докодексну» епоху податківці вимагали цього у тому числі й від ФОП.
Перелік доходів, які для цілей справляння податку на репатріацію вважаються доходами з джерелом їх походження з України, також наведемо нижче в табл. 1. Особливостям оподаткування деяких із них присвячено статтю на с. 16 цього номера.
Відзначимо, що будь-який із таких доходів має, безумовно, відповідати визначенню терміна «дохід із джерелом походження з України», наведеному в п.п. 14.1.54 ПКУ. Аналіз цього визначення («будь-який дохід, отриманий <…> нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів діяльності на території України <…>, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні») наводить на думку, що ключовим моментом тут має бути територіальна прив’язка до місця виконання робіт/надання послуг нерезидентом.
Додаткове підтвердження такого підходу можна виявити в п. 160.1 ПКУ, де в переліку доходів, отриманих нерезидентом, декілька разів використовується конструкція «на території України». До речі, у листі ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73) прямо зазначено: якщо послуги посередника (агента) з продажу товару, що належить резиденту, надаються нерезидентом за межами території України, то з винагороди такого посередника (агента) податок на репатріацію утримувати не потрібно. Підставою для цього в такому випадку є п.п. «з» п. 160.1 ПКУ.
Водночас територіальну ознаку вжито в цьому пункті тільки щодо активних доходів (див. пп. «д», «є», «ж», «з», «й» у табл. 1). Щодо пасивних доходів (наприклад, таких, як відсотки, дивіденди, роялті тощо), за якими досить складно прив’язатися до території їх отримання, то тут на перше місце виходить критерій виплати доходу. Інакше кажучи, за такими доходами їх походження перевіряють за тим, виплачувалися вони з України чи ні. На користь наведеного трактування свідчить також уживання в п.п. 14.1.54 ПКУ сполучника «у тому числі» (див. вище), який має на увазі, що дохід нерезидента від діяльності на території України є складовою частиною його доходу з джерелом походження з України.
До речі, щодо фрахту податківці традиційно наполягають на тому, що сума фрахту обкладається податком на доходи нерезидентів незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності (див. консультацію, розміщену в ЄБПЗ під кодом 110.29.04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 66, с. 47). Тому, якщо у відповідному підпункті п. 160.1 ПКУ немає згадки про територію України, довести відсутність податку на репатріацію буде складно.
Отже, виділимо основну думку попереднього викладу: щоб доходи, які виплачуються нерезиденту, підлягали оподаткуванню на репатріацію, необхідне одночасне дотримання двох умов:
— по-перше, це мають бути доходи з джерелом їх походження з України;
— по-друге, вони мають бути отримані від здійснення нерезидентом господарської діяльності (поняття господарської діяльності розкрито в п.п. 14.1.36 ПКУ).
Тільки при дотриманні одночасно цих двох умов резидент чи постійне представництво нерезидента зобов’язані утримувати* податок за ставкою 15 % з доходів, що виплачуються нерезиденту (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), під час такої виплати та за рахунок такого доходу. Виняток становлять, як було сказано, ті доходи, за якими пп. 160.3 — 160.6 ПКУ встановлено спеціальні правила оподаткування. Додатково відзначимо, що не підлягають оподаткуванню в Україні доходи у вигляді виручки від продажу/виконання/надання нерезидентами товарів/робіт/послуг (див. п.п. «й» п. 160.1 ПКУ).
*Пунктом 161.1 ПКУ встановлено пряму заборону на включення до договорів із нерезидентами податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання зі сплати податків на доходи нерезидентів. Отже, сплата на користь нерезидента додаткової суми в розмірі, що компенсує нерезиденту суму податкового утримання в Україні, як і раніше, суперечить чинному законодавству (див. також лист ДПСУ від 08.05.2012 р. № 6636/5/22-3315).
Крім того, п. 160.7 цього Кодексу передбачено особливий порядок оподаткування виплат нерезидентам за виробництво та поширення реклами, — резиденти, які здійснюють такі виплати, мають сплачувати податок за ставкою 20 % від їх суми за власний рахунок. За докладною інформацією з цього питання пропонуємо звертатися до статті «Витрати на рекламу та маркетингові дослідження» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60), а також до статті, опублікованої на с. 16 цього номера.
І ще один важливий момент. Якщо резидент здійснює виплату доходу постійному представництву нерезидента, розташованому на території України, зобов’язання щодо утримання та перерахування податку до бюджету в нього не виникають. Пояснюється це тим, що згідно з п.п. 133.2.2 ПКУ постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо таких нерезидентів чи їх засновників, є самостійними платниками податку на прибуток. Підпунктом 3.4.1 Порядку № 1588 передбачено, що такі представництва до початку своєї господарської діяльності стають на облік (реєструються платниками зазначеного податку) в органах ДПС за своїм місцезнаходженням, і їх прибуток оподатковується за загальними правилами за основною ставкою (у 2012 р. — 21 %).
На завершення цієї частини статті узагальнимо інформацію щодо доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 160 ПКУ, у табличній формі.
Таблиця 1
Перелік доходів нерезидента, що підлягають оподаткуванню
| Вид доходів | Норма ПКУ | Ставка податку з доходів нерезидента |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи нерезидентів, з яких утримується податок (п. 160.1 ПКУ) | ||
| Відсотки, дисконтні доходи, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками та борговими зобов’язаннями | п.п. «а» | 15 % |
| Дивіденди, що виплачуються резидентом | п.п. «б» | |
| Роялті | п.п. «в» | |
| Доходи від інжинірингу | п.п. «г» | |
| Доходи від оренди (лізінгова/орендна плата за договорами оперативного лізінгу/оренди) | п.п. «ґ» | |
| Доходи від продажу нерухомого майна, що належить нерезиденту та розташоване на території України | п.п. «д» | |
| Прибуток від торгівлі цінними паперами, деривативами чи іншими корпоративними правами | п.п. «е» | |
| Доходи, отримані від здійснення спільної діяльності та довгострокових контрактів на території України | п.п. «є» | |
| Винагорода за здійснення культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України | п.п. «ж» | |
| Брокерська, комісійна, агентська винагорода, отримана від резидентів чи постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних чи агентських послуг, наданих нерезидентом чи його постійним представництвом на території України на користь резидентів | п.п. «з» | |
| Внески та премії на страхування чи перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) чи страхування резидентів від ризиків за межами України | п.п. «и»* | |
| * Про незастосування у цьому випадку ставки 15 % див. у статті на с. 16. | ||
| Доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності із проведення державної грошової лотереї) | п.п. «і» |
|
| Доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів | п.п. «ї» | |
| Інші доходи від здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України (крім доходів у вигляді виручки) | п.п. «й» | |
| Доходи нерезидентів, що оподатковуються за іншими ставками | ||
| Фрахт* | п.п. «г» п. 160.1; п. 160.5 | 6 % |
| *Згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: | ||
| Доходи від виробництва та поширення реклами | п. 160.7 | 20 %* |
| *Згідно з п. 160.7 ПКУ податок не утримується з доходів нерезидента, а сплачується резидентом за власний рахунок. | ||
| Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями | п. 160.3 | 21 %* |
| *Мається на увазі основна ставка податку на прибуток, установлена п. 151.1 ПКУ, яка з урахуванням п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу становить: у 2012 році — 21 %, у 2013 році — 19 %, а починаючи з 2014 року — 16 %. | ||
| Відсотки, дохід (дисконт) на державні цінні папери, або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань із яких забезпечене державними або місцевими гарантіями, проданими (розміщеними) нерезидентами за межами України | п. 160.4 | — |
| Відсотки за отримані державою або до бюджету АР Крим чи міського бюджету позики (кредити чи зовнішні запозичення), що відображаються в Державному бюджеті України чи місцевих бюджетах, чи в кошторисі НБУ, або за кредити (позики), отримані суб’єктами господарювання і виконання яких забезпечене державними чи місцевими гарантіями | ||
| Страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування чи перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, що виплачуються страховиками, обкладаються за власний рахунок у момент перерахування таких виплат таким чином: | п. 160.6 | |
| — у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування в межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» | абз. другий п. 160.6 | 0 % |
| — у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абз. другому п. 160.6 ПКУ (див. попередній рядок таблиці) | абз. третій п. 160.6 | 4 %* |
| — при укладенні договорів страхування чи перестрахування ризиків безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг (у тому числі через чи за посередництва брокерів-перестраховиків, які в порядку, визначеному такою нацкомісією, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестрахувальника, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеною нацкомісією), а також при укладенні договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яку може бути заподіяно в результаті ядерного інциденту | абз. четвертий п. 160.6 | 0 % |
| — в інших, ніж зазначені в абз. другому — четвертому п. 160.6 ПКУ, випадках | абз. п’ятий п. 160.6 | 12 %* |
| *Згідно з п. 160.6 ПКУ податок сплачується за власний рахунок страховика у момент здійснення виплати. | ||
Порядок утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидентів
Як було зазначено, податок на доходи нерезидентів утримується* резидентом чи постпредставництвом нерезидента з виплачуваних ними коштів під час такої виплати. Додамо, що таке утримання слід здійснювати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набули чинності (про порядок застосування міжнародних договорів див. нижче).
*У спеціально обумовлених ПКУ випадках (див. пп. 160.6 та 160.7 цього Кодексу; додаткову інформацію наведено в табл. 1 на с. 7) податок на доходи нерезидентів сплачується за рахунок коштів резидента (сторони, яка виплачує доходи).
Перерахування податку на доходи нерезидентів до бюджету здійснюється також під час виплати доходу нерезиденту (див. п. 160.2 ПКУ) чи до здійснення такої виплати.
При цьому, як уже наголошувалося на початку статті, платником податку є сам нерезидент, а особа, яка виплачує дохід, є по відношенню до нього податковим агентом (за аналогією з податком із доходів фізичних осіб). Такий висновок випливає з п. 152.8 ПКУ.
Сплата податку на доходи нерезидента посередником. Виходячи з норм п. 160.9 ПКУ, при розгляді цього питання слід розрізняти два типи посередників — резидентів (у міжнародних договорах України про уникнення подвійного оподаткування їх позначено як «агенти із залежним статусом» та «агенти з незалежним статусом» відповідно):
1) якщо резиденти надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь тільки одного нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь цього нерезидента), то вони зобов’язані утримувати та перераховувати податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, у тому ж порядку, як це роблять постійні представництва нерезидентів, тобто обкладаючи його за загальними правилами податком на прибуток за основною ставкою, не застосовуючи при цьому ставку податку на репатріацію 15 %. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах ДПС як платники податку. Так зазначено в абз. першому п. 160.9 ПКУ;
2) якщо резиденти надають зазначені вище послуги декільком нерезидентам у межах своєї основної (звичайної) діяльності, то до постійного представництва їх прирівняти не можна (це випливає з визначення цього терміна, наведеного в п.п. 14.1.193 ПКУ) і положення п. 160.9 ПКУ на такі випадки не поширюються (див. щодо цього консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.29.03). Інакше кажучи, такі агенти зобов’язані утримувати податок на репатріацію з доходів нерезидента, якщо ці доходи зустрічаються у п. 160.1 ПКУ.
Крім цього, цікавим є питання, як бути з податком на репатріацію в разі, якщо посередницькі послуги надаються нерезидентом (наприклад, послуги з реалізації товарів резидента за кордоном). Як справедливо зазначається в листі ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73), оскільки такі послуги надаються за межами території України, агентська винагорода не є доходом із джерелом походження з України. Отже, з винагороди такого посередника (агента) податок на репатріацію утримувати не потрібно (п.п. «з» п. 160.1 ПКУ). Додамо, що фактичне місце надання послуг має підтверджуватися оригіналами первинних документів (договорами, актами виконаних робіт тощо), про що свого часу говорили й податківці (див. листи ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12173/7/15-0517 та від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69, с. 41).
Виплата доходів нерезиденту «спрощенцями». На думку ДПСУ, утримувати та перераховувати податок на доходи нерезидентів зобов’язані й суб’єкти малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування, і, як відомо, не є платниками податку на прибуток. Такої думки податківці дотримувалися й раніше (див., зокрема, лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33). Зараз незмінність їх підходу до цього питання підтверджується відповідною консультацією з ЄБПЗ за кодом 110.30.03.
До речі, викладене цілком поширюється й на платників фіксованого сільгоспподатку (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.01). А з приводу того, що 6 % із суми фрахту мають утримувати й неплатники податку на прибуток, уключаючи юридичних осіб, які є суб’єктами спрощеного оподаткування, є пряма вказівка в п. 160.5 ПКУ.
Особливі випадки виплати доходів нерезиденту. Не уникнути утримання та сплати податку на репатріацію в разі виплати будь-яких доходів нерезиденту з джерелом їх походження з України і неприбутковим організаціям (див. консультацію з ЕБНЗ за кодом 110.26 з терміном дії «до 01.01.2012 р.»).
Те ж саме стосується й відокремлених підрозділів платника податку, які знаходяться на консолідованій сплаті податку на прибуток і виплачують нерезидентам аналогічні доходи. Відзначимо, що нещодавно в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.29.04 зі строком дії «до 01.01.2012 р.» податківці вказували на обов’язок такого підрозділу утримати та перерахувати податок на репатріацію до бюджету за своїм місцезнаходженням.
Тепер за тим же кодом у ЄБПЗ розміщено іншу консультацію (до речі, теж зі строком дії, що минув, — «до 01.07.2012 р.»), де говориться, що відповідальним за сплату такого податку є головне підприємство (це перегукується з висновком листа ДПСУ від 19.04.2012 р. № 6932/6/15-1215), а також уточнюється, що податок із доходів нерезидента має сплатити саме головне підприємство до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням. Сперечатися з такою відповіддю ми не будемо, оскільки певна логіка в ній все ж є.
Зрозуміло, відокремлені підрозділи, які є самостійними платниками податку на прибуток, також сплачують податок із доходів нерезидента, причому в цьому випадку питань із місцем його сплати виникати не повинно. Нічим не відрізняються в цьому відношенні й «нульовики» (підприємства, прибуток яких обкладається податком за нульовою ставкою відповідно до п. 154.6 ПКУ).
Доходи нерезидента в негрошовій формі. Як і раніше, із негрошових виплат нерезиденту слід утримувати податок на доходи нерезидентів. Відзначимо, що такий висновок раніше містився в п. 2 вищезазначеного листа ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216, а також у п. 3 листа ДПАУ від 22.02.2010 р. № 1824/5/15-0516 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 30). На сьогодні це твердження залишається справедливим, оскільки в ст. 160 ПКУ, як і раніше, не уточнюється, що виплата доходів нерезидентам має відбуватися саме в грошовій формі. При цьому нікого не повинна вводити в оману конструкція «сплачуються на користь нерезидента/резидентом/резидентами», яка використвується в пп. «а», «б» і «ґ» п. 160.1 ПКУ щодо відсотків, дивідендів та орендної плати відповідно.
Більше того, у п. 160.2 ПКУ зазначено про будь-яку виплату доходу з джерелом походження з України. Це означає, що і сьогодні залишається актуальним висновок, зроблений у листі ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216, що для обкладання податком на доходи нерезидентів достатньо факту використання такими нерезидентами нарахованого їм доходу, наприклад, шляхом подальшого його внесення до статутного фонду чи зарахування в рахунок зустрічних зобов’язань нерезидента перед резидентом. Тобто податок на доходи нерезидентів у такому разі має утримуватися та перераховуватися одночасно із заліком зустрічних вимог.
Порядок застосування норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування
При оподаткуванні доходів, отриманих нерезидентами від здійснення господарської діяльності на території України з джерелом їх походження з України, необхідно враховувати норми міжнародних договорів, що набули чинності, про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами вітчизняного податкового законодавства (див. п. 160.2 ПКУ). Перелік держав, з якими такі договори укладено, на сьогодні доведено до платників податків листом ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017.
Згідно з п. 103.1 ПКУ застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом:
— звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;
— зменшення ставки податку;
— повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Щоб особа, яка виплачує дохід нерезиденту (податковий агент), мала підстави для застосування правил міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, такий нерезидент має надати довідку (чи її нотаріально завірену копію) про належність нерезидента до держави — учасника договору, а також інші документи, якщо вони передбачені міжнародним договором (п. 103.4 ПКУ). У разі ненадання нерезидентом зазначеної довідки його доходи з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до вітчизняного податкового законодавства (п. 103.10 ПКУ).
Додаткові вимоги до такої довідки містяться в пп. 103.5 — 103.6 ПКУ. Зокрема, її має бути складено за формою згідно із законодавством відповідної держави, легалізовано (докладніше про порядок легалізації іноземних первинних документів ми писали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 31; див. також консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.29.02) і перекладено українською мовою. Певного переліку обов’язкових реквізитів для такої довідки в ПКУ немає. Крім того, в ПКУ немає нічого щодо тривалості дії довідки, хоча п. 103.8 ПКУ дозволяє вважати, що вона дійсна протягом року. Податківці прямо вказують на це у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.29.02). Додавати цю довідку до декларації не потрібно, хоча, судячи з практики, що склалася в докодексну пору, податкові органи на місцях все одно її вимагатимуть (раніше така вимога підкріплювалася листом ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317, хоча в чинному на той момент законодавстві подібного обов’язку також не було).
Проблема бенефіціарного одержувача доходу
Крім наявності довідки, про яку йшлося в попередньому підрозділі, право на самостійне застосування звільнення від оподаткування чи зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, податковий агент, який виплачує доходи нерезиденту, отримує тільки в тому випадку, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу (п. 103.2 ПКУ).
Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним)одержувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку, передбаченої правилами міжнародного договору України, до дивідендів, відсотків, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманим із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.
Як можна підтвердити статус бенефіціарного власника доходу? На сьогодні в законодавстві України не встановлено ані переліку документів, які підтверджували б такий статус, ані спеціального механізму для цього. Судячи з усього, уніфікований перелік таких документів запропонувати неможливо — у кожному конкретному випадку він буде свій.
Як приклад, наведемо розміщену у ЄБПЗ за кодом 110.07.22 відповідь податківців на запитання щодо переліку документів, які підтверджують, що нерезидент, на користь якого нараховуються роялті, є їх бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником). Як зазначають автори консультації, таким документом є договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, а для отримання висновку щодо визначення особи, у якої виникли права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, пропонують звертатися до правонаступника Міністерства освіти та науки.
Додамо, що в листі ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216 викладався дещо інший підхід: документом для визнання особи фактичним власником доходу податківці дозволяли вважати будь-який документ, що підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу має підтвердити фактичне право (авторське право) на здобуття такого доходу, засвідчене належним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговельним знаком.
Як бачимо, із запровадженням у ПКУ норм щодо бенефіціарного (фактичного) одержувача (власника) доходу встановлено додаткову умову для застосування пільг, передбачених міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування щодо пасивних доходів. У зв’язку з цим слід мати на увазі, що зазначені норми можуть застосовуватися тільки в тій частині, у якій вони не суперечать міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування. Оскільки в багатьох договорах про оподаткування окремих видів прибутку жодних застережень щодо фактичних власників доходів не міститься, то передбачені в пп. 103.2 і 103.3 ПКУ обмеження щодо виплати доходу небенефіціарному власнику в таких випадках застосовуватися не повинні.
Наприклад, у Конвенції з Кіпром узагалі немає жодних застережень щодо фактичних власників доходів. Тому до доходів резидентів Кіпру положення п. 103.2 ПКУ не може бути застосовано, і знижені ставки податку на репатріацію застосовуються до резидентів Кіпру незалежно від того, є вони бенефіціарними власниками чи ні.
Відображення податку на доходи нерезидентів у звітності
Згідно з п. 103.9 ПКУ особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов’язана в разі здійснення в звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом походження з України подавати органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, установленою центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування державної фінансової політики.
Зрозуміло, що тут ідеться про декларацію з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом № 1213, а якщо конкретніше, то про Додаток ПН до ряд. 17 декларації. Його заповнюють щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи, при цьому в ньому розкривається інформація про податок, утриманий та сплачений до бюджету при виплаті нерезиденту або уповноваженій ним особі (крім постпредставництва нерезидента на території України) доходу з джерелом його походження на території України відповідно до ст. 160 ПКУ. Зверніть увагу: Додаток ПН заповнюється, навіть якщо міжнародний договір звільняє від оподаткування дохід із джерелом походження з України, отриманий нерезидентом (про це йшлося в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.30.03). Докладно порядок складання зазначеного додатка розглядався в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 53, тому згадаємо про нього тут тільки в загальних рисах.
Так, сума податків, що утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний період, відображається в табл. 1 цього додатка, сумарні показники з якої формують значення ряд. 17 декларації (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.31). Причому подати декларацію із заповненим ряд. 17 зобов’язані й неплатники податку на прибуток при виплаті доходу нерезидентам, зокрема, юрособи-єдиноподатники та платники фіксованого сільгоспподатку (про обов’язок цих осіб зі сплати податку на репатріацію йшлося вище). З такою декларацією інші додатки не подаються, а в незаповнених рядках декларації слід поставити прокреслення. До речі, і в цьому випадку Додатків ПН до декларації має бути стільки, скільком нерезидентам будо виплачено дохід у цьому періоді.
Така ж доля відводиться й неприбутковим організаціям, які сплачують податок на доходи нерезидентів, — вони зобов’язані подати декларацію із заповненим ряд. 17 та Додатком ПН. Те ж саме, судячи з останніх віянь, доведеться зробити головному підприємству в тому випадку, якщо будь-який із його відокремлених підрозділів, що знаходяться на консолідованому податку на прибуток, виплатив у звітному періоді доходи нерезидентам. А от відокремлені підрозділи, що є самостійними платниками податку на прибуток, звітують з податку з доходів нерезидента у складі своєї декларації за звітний період (знову ж таки заповнюючи ряд. 17 та Додаток ПН до неї).
Щодо «нульовиків», то вони зобов’язані відзвітувати щодо сплати податку з доходів, виплачених нерезидентам, у Спрощеній декларації, затвердженій постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98 (докладніше про це можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 49). При цьому заповненню підлягають ряд. 08 — 10 зазначеної декларації, а також Додаток до неї, який за своєю структурою аналогічний Додатку ПН до загальної декларації з податку на прибуток підприємства.
Податок на репатріацію в податковому обліку
Основне запитання, яке слід розглянути в цьому підрозділі, чи існує в податкового агента можливість включення до «податкових» витрат суми податку на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, утриманого при виплаті таких доходів? При відповіді на нього слід ураховувати такий важливий момент.
Як відомо, у п.п. 139.1.6 ПКУ міститься пряма заборона на включення до складу витрат суми податку на прибуток, а також податків, установлених, зокрема, ст. 160 цього Кодексу, якою якраз і врегульовано справляння податку на репатріацію. Отже, сума податку, утриманого та перерахованого в момент виплати доходу нерезиденту, на об’єкт оподаткування на прибуток жодним чином не впливає.
Проте це зовсім не означає, що, відносячи в загальному порядку до «податкових» витрат вартість придбаних товарів, виконаних робіт, наданих послуг від нерезидента, податковий агент має виключити з неї ту частину, що дорівнює сумі податку на репатріацію. Наведену вище норму п.п. 139.1.6 ПКУ слід розуміти інакше: 100 % вартості отриманих від нерезидента товарів (робіт, послуг) потрапляє до витрат резидента, проте додатково включити до складу витрат утриману суму податку на репатріацію резидент уже не має права.
Приклад . Підприємство-резидент виплачує нерезиденту винагороду за здійснення освітньої діяльності на території України (п.п. «ж» п. 160.1 ПКУ; див. докладніше в табл. 1). Податок на доходи нерезидентів, що при цьому слід утримати, складає 90 євро (600 євро х 15 % : 100 %). Отже, сума, що підлягає виплаті нерезиденту, дорівнює 510 євро (600 євро - 90 євро).
Податок на репатріацію резидент перераховує до бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту. У зв’язку з цим сума такого податку в гривнях визначається за курсом НБУ, що діяв на дату такої виплати.
Зауважимо, що відповідно до п.п. 186.2.3 ПКУ місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг є місце їх фактичного надання. Отже, операції з надання на митній території України освітніх послуг є об’єктом обкладення ПДВ. Проте, оскільки питання нарахування ПДВ для цієї теми є другорядним, ми його зачіпати в цьому прикладі не будемо.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Порядок відображення суми податку на доходи нерезидента в обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| 1 | Отримано освітні послуги від нерезидента, підписано акт наданих послуг | 92 | 632 | €600 | — | 5940 |
| 2 | Утримано з доходу нерезидента податок на репатріацію (курс НБУ умовно — 10 грн./€) | 632 | 641/Податок на доходи нерезидентів | 900 | — | — |
| 3 | Перераховано до бюджету податок на репатріацію одночасно з виплатою доходу нерезиденту | 641/Податок на доходи нерезидентів | 311 | 900 | — | — |
| 4 | Сплачено освітні послуги, надані нерезидентом | 632 | 312 | €510 | — | — |
| 5 | Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом за надані послуги | 945 | 632 | 60 | — | 60 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — вартість освітніх послуг | 791 | 92 | 5940 | — | — | |
| — курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом за надані послуги | 791 | 945 | 60 | — | — | |
Відповідальність податкового агента
Перш за все зазначимо, що згідно з п. 152.8 ПКУ відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, указаних, зокрема, в ст. 160 цього Кодексу, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати, тобто резиденти та постійні представництва нерезидентів.
Для визначення міри їх відповідальності за ненарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податку на репатріацію (який, ще раз нагадаємо, сплачується з доходів, що підлягають виплаті нерезиденту) слід застосовувати п. 127.1 ПКУ. Згідно з цим пунктом такі порушення тягнуть накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету. Ті ж дії, здійснені повторно протягом 1095 днів, тягнуть накладення штрафу в розмірі 50 % зазначеної суми. Якщо ж такі порушення здійснено протягом 1095 днів утретє та більше, розмір штрафу підвищується до 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету.
Як бачимо, п. 127.1 ПКУ виписано так, що неутримання та несплата (неперерахування) податку на репатріацію є окремими випадками, за які штрафують тих, хто провинився. Зрозуміло, коли разом із неутриманням не було й перерахування відповідної суми до бюджету, то визначені цим пунктом штрафи мають застосовуватися однозначно. Якщо утримання не було, але перерахування податку відбулося (тобто його було здійснено платником за власний рахунок), то незважаючи на відсутність втрат для бюджету все одно є небезпека застосування санкцій за п. 127.1 ПКУ. Напевне, податківці стверджуватимуть, що для уникнення штрафу потрібно перерахувати саме утримані, а не власні кошти (підтвердження такого підходу вже зараз є у ЄБПЗ). Якщо утримання було, то має місце випадок несвоєчасного перерахування податку, який, на наш погляд, теж охоплюється диспозицією п. 127.1 ПКУ.
Якщо говорити про ті ж порушення, але щодо «рекламно-нерезидентського» податку, передбаченого п. 160.7 ПКУ, або щодо «страхувально-нерезидентських» податків, передбачених п. 160.6 ПКУ, які у джерела виплати не утримуються, а сплачуються резидентом за власний рахунок, то і тут, як нам здається, визначальним буде п. 127.1 ПКУ. Офіційна думка контролерів щодо цього нам невідома.
Насамкінець статті скажемо про відповідальність платника податку — резидента, який здійснює виплату доходів нерезидентам, за ненадання звітності про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів. Як зазначається в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.31 (строк дії якої чомусь обмежено 01.07.2012 р.), на такого платника накладається штраф у розмірі, визначеному п. 120.1 ПКУ, а саме: 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання та 1020 грн., якщо ті ж дії здійснено платником податків протягом року повторно.
