Налогообложение отдельных выплат нерезидентам
Разобравшись с общими положениями о налоге на репатриацию, можно приступать к рассмотрению отдельных выплат нерезидентам. При этом должны заметить: порядок их налогообложения объединен общей основой, однако при осуществлении некоторых выплат необходимо учитывать определенную специфику. Кроме того, особенности встречаются не только в уплате налога на репатриацию, но и при отнесении таких выплат на расходы, о чем также см. в данной статье.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Проценты
В числе доходов с источником их происхождения из Украины
п.п. «а» п. 160.1 НКУ называет проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным/выданным резидентом. При этом процентами следует считать доход, выплачиваемый/начисляемый заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный/неопределенный срок средств или имущества (п.п. 14.1.206 НКУ). В частности, к ним относятся:1)
платежи за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит. В том числе в их состав включаются проценты по кредитам, а также долговым ценным бумагам , эмитированным резидентом (причем для последних НКУ устанавливает определенные особенности налогообложения, о чем см. далее);2)
платежи за приобретение товаров в рассрочку;3)
платежи за пользование имуществом согласно договору финлизинга (кроме части лизингового платежа, который представляет компенсацию части стоимости объекта финлизинга);4)
прочие выплаты, названные в п.п. 14.1.206 НКУ.В свою очередь,
другие выплаты , не перечисленные в п.п. 14.1.206 НКУ, процентами не являются. Кроме того напоминаем, что проценты могут выражаться не только в виде фиксированных сумм, но и в виде дисконта (например, при эмиссии дисконтных облигаций), однако с целью применения ст. 160 НКУ их необходимо обособлять.
1.1. Налог на репатриацию
В общем случае, налогообложение выплачиваемых в пользу нерезидента доходов в виде процентов подчиняется правилам
п. 160.2 НКУ: в частности, резидент (постоянное представительство) в момент перечисления процентов нерезиденту должен удержать из этой суммы налог по ставке 15 %, уплатить его в бюджет, а также отразить сумму такой выплаты и налога в строках 17 — 19 декларации и строке 1 приложения ПН (напоминаем, что оно заполняется отдельно по каждому нерезиденту, причем в том числе если выплата дохода освобождена от налогообложения). Одновременно с этим в налогообложении таких доходов возможны определенные особенности.Во-первых
, если между государством-резиденцией нерезидента и Украиной заключен договор об избежании двойного налогообложения, предусматривающий освобождение дохода от налогообложения или применение к нему пониженной ставки налога, — при условии, что нерезидент является бенефициарным получателем дохода, если данное условие выставляется в самом международном договоре*. К примеру, если фактическим получателем процентов является резидент Российской Федерации, то при условии выполнения необходимых формальностей (см. о них в предыдущей статье данного номера), такой доход, в общем случае, должен быть обложен по ставке, не превышающей 10 %** (ст. 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения уклонений от уплаты налогов, ратифицированного Законом Украины от 06.10.95 г. № 369/95-ВР). Напоминаем, что перечень стран, с которыми заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2012 г., приведен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017.* В то же время не исключено, что налоговики могут занять иную позицию: в частности, о том, что если условия о бенефициарном статусе в международном договоре нет, то резидент не имеет права на освобождение от налогообложения или пониженную ставку (см. письмо ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216). Такой подход не стыкуется с законодательством, поскольку, как известно,
нормы международных договоров имеют приоритет над НКУ (п. 3.2 НКУ), что подтверждают и суды (см. постановление Днепропетровского окружного административного суда от 25.01.2012 г. по делу № 2а/0470/15215/11).** В свою очередь, подобные доходы не подлежат налогообложению лишь при условии, что проценты выплачиваются Центробанку России, любому другому органу государственной власти, а также по гарантированным ими кредитам. Также см. постановление ВСУ от 21.09.2004 г.
Во-вторых
, при выплате процентов по долговым ценным бумагам (п. 160.3 НКУ):1)
базой налогообложения в части дисконтных ценных бумаг является разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке —т. е. так называемый дисконт;
2)
прибыль нерезидентов, полученная в виде доходов от дисконтных облигаций или казначейских обязательств, подлежит обложению по общей ставке согласно п. 151.1 НКУ (в 2012 г. — 21 %, а с 2013 г. — 19 %);3)
ответственность за полное и своевременное внесение в бюджет налога при выплате доходов от владения процентными или дисконтными ценными бумагами является постоянное представительство нерезидента или резидент, работающий от имени, за счет и по поручению такого нерезидента.В-третьих
, в определенных случаях доходы в виде процентов/дисконта не подлежат налогообложению: например, по государственным ценным бумагам или облигациям местных займов, долговым ценным бумагам, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями и в прочих ситуациях, перечисленных в п. 160.4 НКУ.
1.2. Особенности отражения расходов
В общем случае, в налоговом учете расходов на выплату процентов нерезидентам особенностей нет. В частности, они отражаются при условии, что выплата процентов связана с хозяйственной деятельностью, в периоде признания таких расходов в бухучете (т. е. в периоде начисления) с внесением в строку 06.3 декларации по налогу на прибыль (кроме процентов, включаемых в стоимость квалификационных активов согласно
П(С)БУ 31, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4). При этом, во время исчисления суммы таких расходов плательщику необходимо учитывать обычные цены. Кроме того заметьте: если задолженность по процентам выражена в иностранной валюте, то по ней придется рассчитывать курсовые разницы с соответствующим включением в доходы или расходы*** .*** Заметьте, что
на расходы от курсовых разниц представленные далее ограничения не распространяются. Кроме того, по мнению налоговиков, курсовые разницы не учитываются в процессе расчета таких ограничений, однако мы считаем, что это верно лишь отчасти (см. вопрос 8 Обобщающей налоговой консультации № 574 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8). При этом, несмотря на то, что в указанной консультации речь шла лишь об ограничении, установленном п. 141.2 НКУ, считаем, что такое же правило должно должно действовать и в части «оффшорных» ограничений.В то же время в определенных случаях
налоговый учет таких расходов подчинен ограничениям.Во-первых
, при выплате процентов нерезидентам, в собственности которых находится 50 % и больше уставного фонда налогоплательщика, а также связанным с ним лицам. Такие расходы могут быть учтены в размере, не превышающем сумму доходов плательщика в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, составляющую 50 % облагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких процентов (п. 141.2 НКУ). Наглядно данное правило можно представить следующим образом (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.16):Р = Дот процентов + (Потчетного периода - Дот процентов)/2, где
Р
— часть процентов, которая может быть поставлена в расходы (данная сумма заносится в строку 06.3 и дополнительно выделяется в строке 06.3.1 декларации);Дот процентов
— сумма полученных доходов от процентов. При этом должны заметить, что п. 141.2 НКУ, видимо, содержит неудачную формулировку и корректнее говорить не о полученных, а о начисленных процентах, что также подтверждается и отсылкой в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.07.16) с целью расшифровки значения этого показателя к строке 03.2 приложения ІД к декларации;Потчетного периода
— прибыль отчетного периода (строка 07 декларации). При этом, по нашему мнению, данный показатель должен включать в себя в том числе и доходы/расходы от курсовых разниц.
Заметьте, что указанное ограничение распространяется на выплаты в пользу
лишь тех нерезидентов и связанных с ними лиц, в собственности которых находится 50 % и больше уставного фонда плательщика. Таким образом, если данный факт имеет место, но выплата процентов осуществляется в пользу других лиц (кроме оффшорных нерезидентов, о которых см. далее), плательщик вправе отнести на расходы всю сумму.Что касается процентов,
не попавших в расходы согласно п. 141.2 НКУ, то они не «сгорают», а переносятся на следующий отчетный период и отражаются с учетом этого же ограничения (п. 141.3 НКУ). В то же время формальное прочтение п. 141.3 НКУ позволяет говорить о том, что такое перенесение допускается лишь в пределах отчетного года (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 21).Во-вторых
, при выплате процентов оффшорным нерезидентам — в таком случае плательщику необходимо учитывать предписания п. 161.2 НКУ, допускающие включение таких сумм в расходы лишь в пределах 85 % (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.29.01). При этом, если оффшорный нерезидент соответствует критериям п. 141.2 НКУ , то при выплате ему процентов налоговики требуют дополнительно учитывать и ограничения, установленные данным пунктом (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.29.01), о которых см. выше, — причем заметьте, что их логичнее всего применять в следующем порядке: сначала сумму процентов следует уменьшить по «оффшорным» правилам в соответствии с п. 161.2 НКУ, после чего уже сравнить ее с критерием, рассчитанным согласно п. 141.2 НКУ. В декларации, по нашему мнению, такие расходы могут отражаться в строке 06.3 (при необходимости с расшифровкой в строке 06.3.1) или строке 06.4 с расшифровкой в строке 06.4.37 и приложении ВО.
2. Дивиденды
2.1. Налог на репатриацию
При выплате нерезидентам дивидендов
особенностей в уплате налога на репатриацию нет*. Таким образом, в момент их перечисления резидент (постоянное представительство), в общем случае, должен удержать из их суммы налог по ставке 15 %, уплатить его в бюджет, а также отразить сумму такой выплаты и налога в строках 17 — 19 декларации и строке 2 приложения ПН (в том числе, если выплата освобождается от налогообложения) — если иного не установлено нормами международных договоров. В то же время определенные вопросы в этой части заслуживают отдельного внимания.* На всякий случай отметим, что здесь мы рассматриваем выплаты дивидендов лишь нерезидентам-юрлицам, в то время как о налогообложении нерезидентов-физлиц см. на с. 33.
Так, исчезновение из формулировки
п.п. «б» п. 160.1 НКУ (в сравнении с Законом о налоге на прибыль) указания на начисление может натолкнуть на мысль, что теперь при выплате дивидендов нерезидентам в неденежной форме (например, в виде акций), налог на репатриацию уплачивать не нужно. Однако должны заметить: налоговики настаивали на уплате налога в подобной ситуации в докодексный период (см. письмо ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33, с. 4) и вряд ли изменят свой подход в настоящее время, тем более что НКУ содержит аргументы и для фискальных выводов.
2.2. Авансовый взнос
Как известно,
абз. «б» п.п. 153.3.5 НКУ предусматривает освобождение от уплаты авансового взноса в ситуации, если дивиденды выплачиваются в виде акций (долей, паев), эмитированных налогоплательщиком, — но лишь при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия акционеров (собственников). В то же время, если в числе получателей дивидендов есть нерезиденты (юрлица), то данное освобождение применить не получится. Дело в том, что выплата дивидендов (в том числе в неденежной форме, о чем см. выше) таким лицам приводит к необходимости уплаты налога на репатриацию за счет таких дивидендов, в связи с чем структура участия акционеров (собственников) изменится. Таким образом, в общем случае условие для применения освобождения согласно абз. «б» п.п. 153.3.5 НКУ нарушается. Однако такого нарушения, судя по всему, не произойдет, если собственниками являются лишь нерезиденты/ нерезидент или действует полное освобождение от уплаты налога на репатриацию согласно международному договору.
3. Роялти
3.1. Налог на репатриацию
При выплате нерезидентам доходов в форме роялти
НКУ не предусматривает особенностей. В связи с этим в момент такой выплаты резидент (постоянное представительство), в общем случае, должен удержать и перечислить в бюджет налог по ставке 15 % — если нормами международных договоров не установлено иное. В периоде выплаты роялти плательщик должен заполнить строки 17 — 19 декларации и подать приложение ПН — причем вне зависимости от того, освобождается подобная выплата от налога согласно международному договору или нет.
3.2. Особенности отражения расходов
Правила налогообложения роялти, прописанные в
п.п. 140.1.2 НКУ, содержат существенные ограничения на отражение расходов по таким выплатам, если они осуществляются в пользу нерезидентов. В частности, в расходы не попадают в полном объеме суммы роялти, начисленные нерезиденту, если соблюдается хотя бы одно из условий:1) роялти начисляются в пользу оффшорного нерезидента
;2) лицо, в пользу которого начисляются роялти,
не является их бенефициарным получателем (фактическим собственником/получателем),т. е. лицом, имеющим право на получение этих доходов, — исключение составляют случаи, когда бенефициар предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам*. На этом вопросе остановимся подробнее. Во-первых, обратите внимание, что бенефициаром может выступать не только собственник соответствующих прав, но и лицо, пользующееся ими на основании лицензии или даже сублицензии, с чем соглашаются и суды (см. постановление Днепропетровского окружного административного суда от 25.01.2012 г. по делу № 2а/0470/15215/11). Во-вторых, если нерезидент является таковым (бенефициаром), то с целью отнесения суммы роялти на расходы его бенефициарный статус необходимо документально подтвердить. По мнению налоговиков, таким подтверждением может выступать договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.22), лицензия, патент, официально оформленный торговый знак и т. п. (см. письмо ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216). Причем очевидно, что речь должна идти о копиях таких документов, однако данный факт положения дел не упрощает — получить их удастся далеко не всегда (кроме того, они не всегда могут содержать необходимую информацию). В то же время в более поздних разъяснениях налоговики отошли от перечисления конкретных документов и заключили, что для признания нерезидента бенефициаром достаточно подтвердить, что он не является посредником (см. письмо ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215). При этом не исключено, что контролеры будут требовать указанные документы исключительно для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, в то время как для отнесения сумм роялти на расходы будет достаточно иметь на руках расчетные, платежные и другие первичные документы, что следует из уже называвшегося письма ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215). В третьих, по нашему мнению, при выплате роялти посредникам, предоставляющим услуги исключительно для данного нерезидента, ограничения по расходам применяться не должны, поскольку такие лица приравниваются к постоянным представительствам (п.п. 14.1.193 НКУ) и подлежат налогообложению согласно п.160.9 НКУ;
3) роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины
, — причем вне зависимости от местонахождения такого резидента, а также с учетом определения данного понятия в п.п. 14.1.213 НКУ (напоминаем, что в соответствии с ним резидентом может быть признан и негражданин Украины). С целью подтверждения данного факта налоговики требуют получения соответствующего заключения Минобразования и науки (см. письмо ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215), в частности, Государственной службы интеллектуальной собственности;4)
нерезидент, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является. Подтверждением того, что плательщик подпадает или не подпадает под данное ограничение является справка о том, что нерезидент-получатель является резидентом соответствующего государства (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.22).*
При этом, вероятно, здесь речь идет лишь о передаче такого права на основании лицензии/сублицензии.В остальных случаях плательщик имеет возможность отнести роялти на расходы
(при условии, что их начисление связано с хозяйственной деятельностью), но с учетом важного ограничения: в сумме, не превышающей 4-процентного дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом НДС и акцизного налога за год, предшествующий отчетному. Как видим, данный критерий привязывается к доходу (выручке) — т. е. к понятию, которым налоговое законодательство не оперирует. Несмотря на это налоговики в свое время предлагали использовать с этой целью сумму налогового дохода от реализации товаров (работ, услуг): в частности, в 2012 г. он должен был рассчитываться как сумма показателей строки 01.1 декларации за I квартал 2011 г. и строки 02 декларации за II — IV кварталы 2011 г. В свою очередь, в будущем 2013 г. рассматриваемый лимит придется рассчитывать исходя из показателей строки 02 годовой декларации за 2012 г.*.* Если дословно следовать НКУ, то данный показатель следовало бы
извлечь из ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»: в частности, из значения строки 010 за вычетом сумм строк 015 и 020 (но без его уменьшения на сумму прочих вычетов из дохода).В то же время
данное 4-процентное ограничение не работает при выплате роялти:(а) постоянному представительству нерезидента (при этом, как уже отмечалось, в том числе к постоянным представительствам приравниваются посредники, предоставляющие услуги исключительно данному нерезиденту — напоминаем, что они подлежат налогообложению согласно п. 160.9 НКУ), (б) субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-XII, (в) за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения. В приведенных ситуациях роялти относятся на расходы в полном объеме (см. письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217), за исключением особых ситуаций, перечисленных в абзацах «а — г» п.п. 140.1.2 НКУ.
В представленных выше ситуациях
расходы относятся в состав административных, сбытовых или прочих с их отражением в момент начисления роялти в соответствии с договором или же, если выплата роялти связана с конкретным объектом расходов, — на себестоимость товара (работы, услуги) с ее отражением в момент увеличения соответствующих доходов (см. Обобщающую налоговую консультацию № 122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 7). В декларации такие расходы отражаются в строках 06.1, 06.2, 06.4 (с расшифровкой в строке 06.4.32 и 06.4.32.1 — при отражении роялти в пределах 4-процентного ограничения) или же в строке 05.1.
4. Фрахт и инжиниринг
Для начала вспомним, что в себя включают данные понятия. Так,
фрахтом согласно п.п. 14.1.260 НКУ считается вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства с целью перевозки (1) грузов или пассажиров морскими или воздушными судами,(2) грузов ж/д или автомобильным транспортом. При этом, как несложно заметить, вознаграждение за перевозку пассажиров ж/д или автомобильным транспортом фрахтом не является (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 66, с. 28).
Что касается
инжиниринга, то его определение раскрыто в п.п. 14.1.85 НКУ. В соответствии с ним, а также с учетом письма ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517* (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46, с. 14) к инжинирингу относится предоставление следующих услуг (работ):1) в отрасли строительства
: составление технических задач, проектных предложений, проведение научных исследований и технико-экономических обследований, выполнение инженерно-разведывательных работ по строительству объектов;2) относительно объектов техники и технологии
: разработка технической документации, проектирование и конструкторская обработка объектов;3) во время осуществления пусконаладочных работ
— предоставление консультаций и авторский надзор. При этом, по мнению налоговиков, сами пуско-наладочные работы инжинирингом не считаются;4) предоставление консультаций
, связанных с названными выше услугами/работами**.* Несмотря на то что в данном письме налоговики предлагали толкование термина «инжиниринг» лишь в контексте раздела V НКУ, их выводы могут быть применены и в части налога на прибыль, поскольку этот же термин используется и для целей раздела III НКУ.
** При заключении договоров инжиниринговые услуги, по возможности, следует называть консультированием, поскольку такой вариант позволит избежать уплаты налога на репатриацию (см. письмо ГНАУ от 17.06.2011 г. № 11301/6/15-0318).
4.1. Налог на репатриацию
Вопрос об уплате налога на репатриацию с суммы фрахта подробно рассматривался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 66, с. 28. Что касается инжиниринга, то уплата налога с таких услуг/работ осуществляется в общем порядке: в момент выплаты дохода нерезиденту по ставке 15 % за счет такого дохода с заполнением соответствующей отчетности — если иного не предусмотрено международным договором.
4.2. Особенности отражения расходов
Фрахт
. Относительно отражения в расходах фрахта НКУ не выдвигает каких-либо ограничений, в том числе если такие выплаты осуществляются в пользу нерезидентов. Правда, если нерезидент имеет оффшорный статус, в том числе при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществлялась ли оплата непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, то расходы получится учесть лишь в сумме 85 % (п. 161.2 НКУ).Инжиниринг
. В отношении выплат нерезидентам за услуги (работы) в сфере инжиниринга п.п. 139.1.14 и п.п. 139.1.15 НКУ устанавливает определенные ограничения. В частности, такие выплаты не включаются в расходы в полном объеме, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:1)
нерезидент, в пользу которого осуществляется выплата, имеет оффшорный статус;2)
нерезидент, в пользу которого осуществляется выплата, не является ее бенефициарным получателем. Данный вопрос уже рассматривался в части роялти (см. выше), при этом некоторые из разъяснений ГНСУ, выдвинутые относительно них, могут пригодиться и в данной ситуации. Так, во-первых, очевидно, что бенефициарный статус получателя выплаты необходимо документально подтвердить. Во-вторых, таким подтверждением может служить соответствующий договор, в котором указано, что получатель не является посредником. В-третьих, есть вероятность, что с целью формирования расходов налоговикам будет достаточно наличия соответствующих первичных, расчетных и иных документов, подтверждающих осуществление операции.Если же указанные
условия не соблюдаются , то плательщик может сформировать расходы в таком порядке:1) в общем случае
— в размере, не превышающем 5 % таможенной стоимости импортированного оборудования. Основной вопрос в этой части заключается в объеме рассматриваемого ограничения, т. е. распространяется оно лишь на инжиниринговые расходы, связанные с импортом оборудования (в то время как остальные включаются в расходы в полном объеме), или же на любые инжиниринговые расходы. Формулировка п.п. 139.1.14 НКУ содержит основания для применения обоих представленных вариантов. В свою очередь, мнение ГНСУ и судов по данному вопросу еще неизвестно. В связи с этим в настоящий момент более безопасно распространять указанное ограничение на все инжиниринговые расходы. В то же время это далеко не все вопросы, возникающие в связи с применением п.п. 139.1.14 НКУ. Так, к примеру, НКУ не указывает, что понимать под «оборудованием», однако не исключено, что налоговики будут признавать таковым лишь основные средства группы 4;2)
если выплата осуществлялась в пользу постоянного представительства нерезидента — в полном объеме.Указанные расходы следует отражать в составе административных, сбытовых или прочих в периоде их осуществления согласно правилам бухгалтерского учета (т. е. в периоде составления акта) или же, если они относятся к конкретному товару (работе, услуге), — в составе его себестоимости в периоде увеличения доходов от его продажи. В декларации они отражаются соответственно в строках 06.1, 06.2 или 05.1. Также возможен вариант с отнесением таких расходов в строку 06.4.31.1 приложения ІВ (в части прочих расходов) или 05.1.
Кроме того, не исключено, что
стоимость инжиниринговых услуг/работ придется поставить в первоначальную стоимость объекта основных средств — в таком случае 5 %-е ограничение из п.п. 139.1.14 НКУ, по нашему мнению, необходимо применять (конечно, если для этого есть основания) на этапе отнесения амортизации на расходы, в то время как первоначальная стоимость такого объекта должна быть сформирована в общем порядке, тем более что о таком порядке отражения первоначальной стоимости говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01).
5. Арендные выплаты
5.1. Налог на репатриацию
Лизинговые/арендные платежи по договорам
оперативного лизинга/аренды (в свою очередь, относительно платы по договорам финлизинга см. выше в части процентов) названы в числе доходов с источником их происхождения из Украины. В связи с этим, если иное не установлено международными договорами, при их осуществлении резидент или постоянное представительство нерезидента должны уплачивать налог на репатриацию в общем порядке и подавать соответствующую отчетность (см. выше).При этом исключение из формулировки
п.п. «ґ» п. 160.1 НКУ (в сравнении с Законом о налоге на прибыль) указания на начисление может натолкнуть на мысль, что если задолженность перед нерезидентом погашается в неденежной форме (например, путем зачета арендной платы в счет стоимости ремонта арендованного имущества), то налог на репатриацию уплачивать не нужно. Однако должны предупредить: в докодексный период в части аренды налоговики настаивали на уплате налога на репатриацию и при осуществлении неденежных расчетов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 93, с. 32). В настоящее время они вряд ли изменят свой подход, тем более что в НКУ содержатся аргументы и для фискального вывода.В то же время заметьте: если нерезидент сдает в аренду недвижимость, расположенную на территории Украины, то
без регистрации и постановки на налоговый учет постоянного представительства ему не обойтись.
6. Продажа недвижимости на территории Украины
6.1. Налог на репатриацию
Одним из доходов нерезидента с источником происхождения в Украине является
доход от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента. Как видим, основным условием для признания рассматриваемого дохода является местонахождение недвижимости на территории Украины. Если оно соблюдается, то налог на репатриацию уплачивается в общем порядке* (за счет суммы дохода, выплачиваемой нерезиденту). В противном случае (если условие не соблюдается) налог на репатриацию не уплачивается.* При этом базой налогообложения в данном случае является доход, в то время как порядок, установленный ст. 146 НКУ, не применяется. В прошлом об этом говорили и налоговики (см. письмо ГНАУ от 13.12.2007 г. № 25358/7/15-0517).
Кроме того, заметьте: при продаже имущества постоянного представительства налог на репатриацию следует уплачивать лишь в том случае, если такая продажа осуществляется непосредственно таким нерезидентом (т. е. он является одной из сторон договора). Если же данная операция осуществляется через его постоянное представительство, то налог на репатриацию не уплачивается — в этом случае
обязанность по уплате надлежащей суммы налога возлагается на такое постоянное представительство (п. 160.8 НКУ).В связи с этим целесообразно разобраться с вопросом о том, а может ли вообще юрлицо-нерезидент самостоятельно, без постоянного представительства, продавать недвижимость, расположенную на территории Украины? Если нерезидент осуществляет на территории Украины хозяйственную деятельность, то без постоянного представительства ему не обойтись — более того, оно должно быть обязательно поставлено на учет в качестве плательщика
налога на прибыль и, при достижении 300-тысячного критерия согласно п. 181.1 НКУ, НДС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.02). В то же время, если хозяйственная деятельность постоянным представительством не осуществляется, то его придется поставить на налоговый учет лишь в том случае, если согласно НКУ оно обязано уплачивать какие-либо налоги и сборы (п.п. 3.4.2 Порядка № 1588).В противном случае
(если уплата налогов и сборов не требуется), то, на наш взгляд, создавать постоянное представительство и ставить его на налоговый учет не обязательно. В то же время налоговики, вероятнее всего, посчитают, что в этой ситуации осуществление указанных мероприятий обязательно, в том числе в части регистрации плательщиком НДС (при необходимости). Связано это с тем, что продажа недвижимости с точки зрения п.п. 14.1.36 НКУ может быть признана хозяйственной деятельностью. В то же время, по нашему мнению, если подобная операция единична, то создавать постоянное представительство и ставить его на учет в налоговой нет необходимости. Аргументами в защиту такого подхода можно назвать «разовый» характер операции, что не позволяет признать ее хозяйственной деятельностью, — в докодексное время с таким подходом соглашались и суды (см. определение ВАСУ от 18.10.2010 г. по делу № К-14583/07), однако должны заметить: тогда в определении данного понятия присутствовало указание на регулярность, в то время как в определении согласно п.п. 14.1.36 НКУ его уже нет. Еще одним аргументом можно назвать то, что при фискальном подходе к данному вопросу постоянное представительство придется создавать и регистрировать исключительно ради одной операции, после чего снимать его с учета, что, конечно же, логичным не назовешь.
7. Прибыль от продажи ценных бумаг и корпоративных прав
7.1. Налог на репатриацию
В соответствии с
п.п. «е» п. 160.1 НКУ одним из видов доходов с источником их происхождения в Украине является прибыль от торговли ценными бумагами (при этом ее не следует путать с прибылью, о которой идет речь в п. 160.3 НКУ), деривативами или прочими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами раздела III НКУ, в частности согласно пп. 153.8 — 153.9 НКУ. Правила ее налогообложения подчинены общим нормам: в частности, резидент (постоянное представительство) в момент выплаты такой прибыли нерезиденту должен удержать из нее налог на репатриацию по ставке 15 % (если иное не предусмотрено международным договором), перечислить его в бюджет и подать соответствующую отчетность.Ввиду того, что объектом для уплаты налога на репатриацию в данном случае является прибыль, то с целью ее исчисления резиденту (постоянному представительству)
необходимо получить от нерезидента копии необходимых документов, причем в первую очередь тех, которые подтверждают расходы . Таковыми могут выступать соответствующие договоры, платежные документы и акты приемки-передачи ценных бумаг и т. п. Также см. об этом «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4, с. 23.Что касается суммы расходов, то основной вопрос в этой части заключается в порядке их определения, если нерезидент покупал ценные бумаги за инвалюту. Так, если нерезидент также и продает ценные бумаги за инвалюту, то есть основания для пересчета доходов и расходов по общим правилам, установленным
пп. 153.1.1 и 153.1.2 НКУ,т. е. по курсу НБУ на дату первого события. В то же время в докодексный период налоговики в таком случае предлагали пересчитывать не доходы/расходы, а полученную нерезидентом прибыль, причем по курсу НБУ на дату ее выплаты (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 11.12). Если же нерезидент продает ценные бумаги за гривню, в то время как приобретал их за инвалюту, то сумму расходов, судя по всему, необходимо пересчитать по общим правилам, установленным п.п. 153.1.2 НКУ, т. е. по курсу НБУ на дату первого события.
8. Посредническое вознаграждение нерезидентов
8.1. Налог на репатриацию
Брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение по соответствующим услугам, предоставленным на территории Украины, считается доходами с источником происхождения из Украины (
п.п. «з» п. 160.1 НКУ). При этом, как несложно заметить, указанные суммы считаются доходами лишь при условии, что услуги были предоставлены на территории Украины . В этом случае их налогообложение происходит в общем порядке — в момент выплаты по ставке 15 % за счет этих сумм с предоставлением соответствующей отчетности — если иное не предусмотрено международным договором.Если же указанные услуги предоставлены
за пределами территории Украины, то объекта для уплаты налога на репатриацию не возникает. С подобным подходом соглашаются и налоговики (см. письмо ГНСУ от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 13). В то же время фактическое место предоставления услуг необходимо подтвердить оригиналами соответствующих первичных и прочих документов (см. письмо ГНАУ от 27.06.2006 г. № 12173/7/15-0517).
9. Доходы от деятельности в сфере страхования
9.1. Налог на репатриацию
В соответствии с
п.п. «и» п. 160.1 НКУ взносы и премии на страхование/перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни*) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины считаются доходами с источником их происхождения из Украины, однако налог на репатриацию (15 %) не удерживается согласно п. 160.2 НКУ.* Вероятнее всего, слово «рисков» в данной части п.п. «и» п. 160.1 НКУ является лишним.
Одновременно с этим
п. 160.6 НКУ устанавливает специальные правила, а потому облагаться они должны именно в соответствии с ним. В частности, следующим образом:1) в рамках договоров обязательного страхования
, по которым страховые выплаты осуществляются в пользу физлиц-нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» — по ставке 0 %;2) в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины
, по которым страховые выплаты осуществляются в пользу нерезидентов (кроме рисков, указанных выше), — по ставке 4 % за собственный счет страховщика в момент перечисления такой суммы;3)
при заключении договоров страхования/перестрахования рисков непосредственно со страховщиками/перестраховщиками-нерезидентами с надлежащим рейтингом финансовой надежности (в том числе через или при посредничестве перестраховых брокеров, которые в соответствующем порядке подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика с надлежащим рейтингом финансовой надежности), а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за вред, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента, — по ставке 0 %;4) в иных случаях
(кроме указанных выше) — по ставке 12 % за собственный счет в момент осуществления перечисления такой суммы. Причем обратите внимание на такой момент: в данной ситуации дополнительно к этой сумме удерживать налог с нерезидента по ставке 15 % не нужно (см. письмо ГНСУ от 30.09.2011 г. № 2793/6/15-1415).При этом отдельно стоит выделить тот факт, что довольно часто страховщики заключают договоры с так называемыми ассистанскими компаниями, в том числе нерезидентами. Налоговики признают, что выплата таким лицам сумм страхового возмещения не является их доходом, в связи с чем налог на репатриацию в данном случае уплачивать не нужно. В то же время, по мнению ГНСУ, такие выплаты подлежат налогообложению по ставке 4 % (за свой счет) в соответствии с
п. 160.6 НКУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 29, с. 21). В свою очередь, что касается оплаты услуг ассистанских компаний-нерезидентов, то она должна освобождаться от налога на репатриацию согласно п.п. «й» п. 160.1 НКУ.Определенного внимания заслуживает и вопрос о налогообложении вознаграждения страховых брокеров-нерезидентов. Такое вознаграждение подпадает под регулирование
п.п. «з» п. 160.1 НКУ и, по нашему мнению, должно освобождаться от налога на репатриацию в силу того, что такие услуги предоставляются за пределами территории Украины. В то же время налоговики почему-то считают, что налогу на репатриацию в таком случае все же быть (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 17-18, с. 42).
9.2. Особенности отражения расходов
О налоговом учете расходов на страхование см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16. В свою очередь, учет расходов страховщиками подчинен правилам, установленным
п. 8 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (по результатам деятельности до 31.12.2012 г.) и ст. 156 НКУ.
10. Выплаты нерезиденту по рекламным, маркетинговым и консалтинговым услугам
Для начала определимся с понятиями, с которыми нам придется иметь дело в данном разделе. Относительно услуг по
изготовлению/распространению рекламы все более-менее понятно, что обуславливается определением рекламы как информации о лице/товаре, которая служит с целью формирования/поддержания осведомленности о таком товаре/лице (ст. 1 Закона о рекламе). Также см. об этом «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60.Что касается маркетинговых услуг, то их определение дано в
п.п. 14.1.108 НКУ как услуг, обеспечивающих функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и его послепродажного обслуживания в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. В числе таких услуг п.п. 14.1.108 НКУ называет услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах). При этом, судя по всему, данный перечень не является исчерпывающим. Также см. об этом «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60.Относительно консалтинга все несколько сложнее
. Действующее законодательство не содержит определения таких услуг*, а потому нам не остается ничего иного, как обратиться с этой целью к соответствующим государственным классификаторам. Однако, сделав это, мы обнаружим, что консультационные услуги могут предоставляться в рамках множества видов деятельности: например, при оказании юридических, бухгалтерских, компьютерных или инжиниринговых услуг, в процессе строительства и т. п. Таким образом, универсального рецепта для определения содержания подобных услуг не существует. В связи с этим основными ориентирами для отнесения тех или иных услуг к консалтинговым, по нашему мнению, являются:1)
предписания ч. 1 ст. 901 ГКУ, охватывающие все виды услуг, в том числе консультационные. В соответствии с ней услугой следует считать нематериальное благо, потребляемое в процессе совершения исполнителем определенных действий или деятельности. Обратите внимание: «нематериальность» и «потребляемость» являются основными признаками услуг, которые отличают их от работ;2) положения договора
— если ими предусмотрено в том числе предоставление консультаций. При этом, если данный факт имеет место, то стоимость таких консультаций лучше всего выделить отдельно, что связано с налоговыми ограничениями, о которых см. далее.* При этом налоговики предлагают свое определение консалтинга, как консультирования производителей, продавцов и покупателей по вопросам управления и организации экономической деятельности предприятий, фирм и организаций (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 12). Несложно заметить, что такое определение сужает объем рассматриваемого понятия.
Об этом вопросе также см.
письмо Госкомпредпринимательства от 08.04.2011 г. № 3309 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43).
10.1. Налог на репатриацию
Данный вопрос следует рассматривать в разрезе рекламных, а также маркетинговых/консалтинговых услуг.
Услуги по изготовлению и/или распространению рекламы
. Вознаграждение нерезидента за подобные услуги является доходом с происхождением из Украины, однако 15-процентный налог на репатриацию из него не удерживается. Несмотря на это, в соответствии с п. 160.7 НКУ перечисление резидентом (заметьте: о постоянных представительствах данный пункт умалчивает, в связи с чем на них данное предписание распространяться не должно) подобных сумм влечет за собой необходимость уплаты в момент такого перечисления налога по ставке 20 % за свой счет (причем, в отличие от докодексного периода, вне зависимости от того, где такие рекламные услуги предоставляются) — но лишь при условии, что вознаграждение выплачивается непосредственно нерезиденту. Если же плательщик привлекает для изготовления/распространения рекламы резидента (например, рекламное агентство), который, в свою очередь, привлекает с этой целью нерезидента, то такому плательщику налог уплачивать не нужно (в том числе если рекламное агентство является посредником — при условии, что такая оплата осуществляется через него), с чем соглашаются и налоговики (см. письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6325/7/15-1217). До последнего времени в данной ситуации налог не нужно было уплачивать и рекламным агентствам, поскольку п. 160.7 НКУ четко говорил, что резидент обязан уплачивать налог при покупке услуг по изготовлению/распространению рекламы исключительно о себе (см. письмо ГНАУ от 17.06.2011 г. № 11297/6/15-0318). Однако с 01.07.2012 г.**. в рассматриваемый пункт были внесены изменения, после чего обязанность по уплате налога была возложена в том числе и на тех резидентов, которые покупают услуги по изготовлению/распространению рекламы о других лицах (в том числе о нерезидентах).** С указанной даты в этой части вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI (см. комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 34).
Маркетинговые/консалтинговые услуги
. Выплаты за предоставление данных услуг непосредственно не названы в перечне доходов с источником происхождения из Украины. Кроме того, как известно, согласно п.п. «й» п. 160.1 НКУ не подлежат обложению налогом на репатриацию доходы в виде выручки от реализации или иных видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг) — т. е., как видим, речь идет об активных доходах (кроме тех, которые названы в п. 160.1 НКУ). При этом к подобным необлагаемым доходам следует относить и выплаты нерезиденту за предоставленные им маркетинговые и консалтинговые услуги, с чем, благо, соглашаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 17.06.2011 г. № 11301/6/15-0318, Единую базу налоговых знаний). Кроме того, такой подход поддерживают и суды (см. постановление Кировоградского окружного административного суда от 16.06.2011 г. по делу № 1170/2а-824/11).
10.2. Особенности отражения расходов
Учет расходов при покупке у нерезидентов услуг по консалтингу, маркетингу и/или рекламе подчинен ограничениям, установленным
п.п. 139.1.13 НКУ. В частности, если подобные услуги покупаются у:1) оффшорных нерезидентов
— то расходы отразить вообще не получится;2) постоянных представительств
нерезидентов — расходы можно учесть в полном объеме;3) нерезидентов
(кроме оффшорных) — расходы можно отразить лишь в пределах 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, услуг)(за вычетом НДС и акцизного налога) за предшествующий год. О расчете данного критерия мы уже говорили в части роялти. Так, налоговики предлагают использовать с этой целью сумму налогового дохода от реализации товаров (работ, услуг) : в частности, в 2012 г. он должен рассчитываться как сумма показателей строки 01.1 декларации за I квартал 2011 г. и строки 02 декларации за II — IV кварталы 2011 г. В свою очередь, в будущем 2013 г. рассматриваемый лимит придется рассчитывать исходя из показателей строки 02 годовой декларации за 2012 г.Если плательщик, с учетом вышеуказанного, имеет право на отражение расходов, то их следует учитывать в составе сбытовых (в части рекламных, маркетинговых, консалтинговых услуг) или в составе себестоимости/административных расходов (в части консалтинговых услуг) в отчетном периоде, в котором такие расходы были осуществлены согласно правилам бухучета или в периоде отражения доходов от реализации соответствующих товаров, работ/услуг (в части их себестоимости). В декларации они отражаются в строке 05.1 или 06.4.33 приложения ІВ с выделением при необходимости в строке 06.4.33.1. В то же время считаем, что не будет ошибкой распределять такие расходы по направлению: в строке 05.1, 06.1 или 06.2.
