Оподаткування окремих виплат нерезидентам

Оподаткування окремих виплат нерезидентам

Розібравшись із загальними положеннями про податок на репатріацію, можна перейти до розгляду окремих виплат нерезидентам. При цьому маємо відзначити: порядок їх оподаткування об’єднано спільною основою, проте при здійсненні деяких виплат необхідно зважати на певну специфіку. Крім того, особливості зустрічаються не тільки в сплаті податку на репатріацію, але й при віднесенні таких виплат на витрати, про що також дивись у цій статті.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

У числі доходів із джерелом їх походження з України п.п. «а» п. 160.1 ПКУ називає відсотки, дисконтні доходи, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними/виданими резидентом. При цьому відсотками слід уважати дохід, що виплачується/нарховується позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений/невизначений строк коштів чи майна (п.п. 14.1.206 ПКУ). Зокрема, до них відносяться:

1) платежі за використання коштів чи товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит. У тому числі сюди включаються відсотки за кредитами, а також борговими цінними паперами, емітованими резидентом (причому для останніх ПКУ встановлює певні особливості оподаткування, про що див. далі);

2) платежі за придбання товарів у розстрочку;

3) платежі за користування майном згідно з угодою фінлізингу (крім частини лізингового платежу, який є компенсацією частини вартості об’єкта фінлізингу);

4) інші виплати, зазначені в п.п. 14.1.206 ПКУ.

У свою чергу, інші виплати, не перераховані в п.п. 14.1.206 ПКУ, відсотками не є. Крім того, нагадуємо, що відсотки можуть виражатися не тільки у вигляді фіксованих сум, але й у вигляді дисконту (наприклад, при емісії дисконтних облігацій), проте з метою застосування ст. 160 ПКУ їх необхідно відокремлювати.

1.1. Податок на репатріацію

У загальному випадку оподаткування виплачуваних на користь нерезидента доходів у вигляді відсотків підпорядковується правилам п. 160.2 ПКУ: зокрема, резидент (постійне представництво) у момент перерахування відсотків нерезиденту має утримати з цієї суми податок за ставкою 15 %, сплатити його до бюджету, а також відобразити суму такої виплати та податку в рядках 17 — 19 декларації та рядку 1 додатка ПН (нагадуємо, що він заповнюється окремо для кожного нерезидента, причому у тому числі якщо виплату доходу звільнено від оподаткування). Одночасно з цим в оподаткуванні таких доходів можливі певні особливості.

По-перше , якщо між державою — резиденцією нерезидента та Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, що передбачає звільнення доходу від оподаткування чи застосування до нього зниженої ставки податку, — за умови, що нерезидент є бенефіціарним отримувачем доходу, якщо цю умову зазначено в самому міжнародному договорі*. Наприклад, якщо фактичним отримувачем відсотків є резидент Російської Федерації, то за умови виконання необхідних формальностей (див. про них у попередній статті цього номера), такий дохід у загальному випадку має бути обкладено за ставкою, що не перевищує 10 %** (ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, ратифікованої Законом України від 06.10.95 р. № 369/95-ВР). Нагадуємо, що перелік країн, з якими укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування станом на 01.01.2012 р., наведено в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017.

* Водночас не виключено, що податківці можуть зайняти іншу позицію: зокрема, таку, що якщо умови про бенефіціарний статус у міжнародному договорі немає, то резидент не має права на звільнення від оподаткування чи знижену ставку (див. лист ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216). Такий підхід не стикується із законодавством, оскільки, як відомо, норми міжнародних договорів мають пріоритет над ПКУ (п. 3.2 ПКУ), що підтверджують і суди (див. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.01.2012 р. у справі № 2а/0470/15215/11).

** У свою чергу, подібні доходи не підлягають оподаткуванню тільки за умови, що відсотки виплачуються Центробанку Росії, будь-якому іншому органу державної влади, а також за гарантованими ними кредитами. Також див. постанову ВСУ від 21.09.2004 р.

По-друге , при виплаті відсотків за борговими цінними паперами (п. 160.3 ПКУ):

1) базою оподаткування в частині дисконтних цінних паперів є різниця між їх номінальною вартістю та ціною придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку — тобто так званий дисконт;

2) прибуток нерезидентів, отриманий у вигляді доходів від дисконтних облігацій чи казначейських зобов’язань, підлягає оподаткуванню за загальною ставкою згідно з п. 151.1 ПКУ (у 2012 р. — 21 %, а з 2013 р. — 19 %);

3) відповідальність за повне та своєчасне внесення до бюджету податку при виплаті доходів від володіння процентними чи дисконтними цінними паперами несе постійне представництво нерезидента чи резидент, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента.

По-третє , у певних випадках доходи у вигляді відсотків/дисконту не підлягають оподаткуванню: наприклад, за державними цінними паперами чи облігаціями місцевих позик, борговими цінними паперами, виконання зобов’язань щодо яких забезпечено державними чи місцевими гарантіями, та в інших ситуаціях, перерахованих у п. 160.4 ПКУ.

1.2. Особливості відображення витрат

У загальному випадку в податковому обліку витрат на виплату відсотків нерезидентам особливостей немає. Зокрема, вони відображаються за умови, що виплату відсотків пов’язано з господарською діяльністю в періоді визнання таких витрат у бухобліку (тобто в періоді нарахування), з унесенням до рядка 06.3 декларації з податку на прибуток (крім відсотків, що включаються до вартості кваліфікаційних активів згідно з П(С) БО 31, про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4). При цьому під час обчислення суми таких витрат платнику необхідно враховувати звичайні ціни. Крім того зауважте: якщо заборгованість за відсотками виражено в іноземній валюті, то щодо неї доведеться розраховувати курсові різниці з відповідним включенням до доходів чи витрат***.

*** Зауважте, що на витрати від курсових різниць зазначені далі обмеження не поширюються. Крім того, на думку податківців, курсові різниці не враховуються в процесі розрахунку таких обмежень, проте ми вважаємо, що це правильно тільки частково (див. запитання 8 Узагальнюючої податкової консультації № 574 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8). При цьому, незважаючи на те, що в зазначеній консультації йшлося тільки про обмеження, установлене п. 141.2 ПКУ, вважаємо, що таке ж правило має діяти й у частині «офшорних» обмежень.

Водночас у певних випадках податковий облік таких витрат підпорядковано обмеженням.

По-перше , при виплаті відсотків нерезидентам, у власності яких знаходиться 50 % і більше статутного фонду платника податків, а також пов’язаним з ним особам. Такі витрати можуть бути враховані в розмірі, що не перевищує суму доходів платника у вигляді відсотків від розміщення власних активів, збільшену на суму, що становить 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких відсотків (п. 141.2 ПКУ). Наочно це правило можна подати так (також див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.16):

Р = Д_{відвідсотків} + (П_{звітногоперіоду} - Д_{відвідсотків})/2, де

Р — частина відсотків, яку може бути поставлено у витрати (ця сума заноситься до рядка 06.3 та додатково виділяється в рядку 06.3.1 декларації);

Д_{відвідсотків} — сума отриманих доходів від відсотків. При цьому маємо зазначити, що п. 141.2 ПКУ, мабуть, містить недоречне формулювання й коректніше говорити не про отримані, а про нараховані відсотки, що також підтверджується й відсиланням до Єдиної бази податкових знань (розділ 110.07.16) з метою розшифрування значення цього показника до рядка 03.2 додатка ІД до декларації;

П_{звітногоперіоду} — прибуток звітного періоду (рядок 07 декларації). При цьому, на нашу думку, зазначений показник має включати в тому числі й доходи/витрати від курсових різниць.

Зауважте, що зазначене обмеження поширюється на виплати на користь тільки тих нерезидентів та пов’язаних з ними осіб, у власності яких знаходиться 50 % і більше статутного фонду платника. Отже, якщо такий факт має місце, але виплата відсотків здійснюється на користь інших осіб (крім офшорних нерезидентів, про яких див. далі), платник має право віднести на витрати всю суму.

Щодо відсотків, які не потрапили до витрат згідно з п. 141.2 ПКУ, то вони не «згорають», а переносяться на наступний звітний період і відображаються з урахуванням цього ж обмеження (п. 141.3 ПКУ). Водночас формальне прочитання п. 141.3 ПКУ дозволяє говорити про те, що таке перенесення допускається тільки в межах звітного року (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 21).

По-друге , при виплаті відсотків офшорним нерезидентам — у такому разі платнику необхідно враховувати приписи п. 161.2 ПКУ, що допускає включення таких сум до витрат тільки в межах 85 % (див. Єдину базу податкових знань). При цьому, якщо офшорний нерезидент відповідає критеріям п. 141.2 ПКУ, то при виплаті йому відсотків податківці вимагають додатково враховувати й обмеження, установлені цим пунктом (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.29.01), про які див. вище, — причому зауважте, що їх найлогічніше застосовувати в такому порядку: спочатку суму відсотків слід зменшити за «офшорними» правилами відповідно до п. 161.2 ПКУ, після чого вже порівняти її з критерієм, розрахованим згідно з п. 141.2 ПКУ. У декларації, на нашу думку, такі витрати можуть відображатися в рядку 06.3 (за необхідності з розшифруванням у рядку 06.3.1) або рядку 06.4 з розшифруванням у рядку 06.4.37 та додатку ВО.

2.1. Податок на репатріацію

При виплаті нерезидентам дивідендів особливостей у сплаті податку на репатріацію немає*. Отже, у момент їх перерахування резидент (постійне представництво) у загальному випадку має утримати з їх суми податок за ставкою 15 %, сплатити його до бюджету, а також відобразити суму такої виплати та податку в рядках 17 — 19 декларації та рядку 2 додатка ПН (у тому числі, якщо виплата звільняється від оподаткування) — якщо інше не встановлено нормами міжнародних договорів. Водночас певні питання в цій частині заслуговують на окрему увагу.

*На всяк випадок відзначимо, що тут ми розглядаємо виплати дивідендів тільки нерезидентам-юрособам, тоді як про оподаткування нерезидентів-фізосіб див. на с. 33.

Так, зникнення з формулювання п.п. «б» п. 160.1 ПКУ (порівняно із Законом про податок на прибуток) вказівки на нарахування може наштовхнути на думку, що тепер при виплаті дивідендів нерезидентам у негрошовій формі (наприклад, у вигляді акцій), податок на репатріацію сплачувати не потрібно. Проте маємо відзначити: податківці наполягали на сплаті податку в подібній ситуації в докодексний період (див. лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33, с. 4) і навряд чи змінять свій підхід тепер, тим більше, що ПКУ містить аргументи і для фіскальних висновків.

2.2. Авансовий внесок

Як відомо, абз. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ передбачає звільнення від сплати авансового внеску в ситуації, якщо дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податків, — але тільки за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі акціонерів (власників). Водночас, якщо в числі отримувачів дивідендів є нерезиденти (юр-особи), то це звільнення застосувати не вдасться. Річ у тому, що виплата дивідендів (у тому числі в негрошовій формі, про що див. вище) таким особам призводить до необхідності сплати податку на репатріацію за рахунок таких дивідендів, у зв’язку з чим структура участі акціонерів (власників) зміниться. Отже, у загальному випадку умова для застосування звільнення згідно з абз. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ порушується. Проте такого порушення пропорцій, судячи з усього, не станеться, якщо власниками є тільки нерезиденти/нерезидент чи діє повне звільнення від сплати податку на репатріацію згідно з міжнародним договором.

3.1. Податок на репатріацію

При виплаті нерезидентам доходів у формі роялті ПКУ не передбачає особливостей. У зв’язку з цим у момент такої виплати резидент (постійне представництво) у загальному випадку має утримати та перерахувати до бюджету податок за ставкою 15 % — якщо нормами міжнародних договорів не встановлено іншого. У періоді виплати роялті платник має заповнити рядки 17 —19 декларації та подати додаток ПН — причому незалежно від того, звільняється подібна виплата від податку згідно з міжнародною угодою чи ні.

3.2. Особливості відображення витрат

Правила оподаткування роялті, прописані в п.п. 140.1.2 ПКУ, містять суттєві обмеження щодо відображення витрат за такими виплатами, якщо вони здійснюються на користь нерезидентів. Зокрема, до витрат не потрапляють в повному обсязі суми роялті, нараховані нерезиденту, якщо дотримується хоча б одна з умов:

1) роялті нараховуються на користь офшорного нерезидента ;

2) особа, на користь якої нараховуються роялті, не є їх бенефіціарним отримувачем (фактичним власником/отримувачем), тобто особою, яка має право на здобуття цих доходів, -— виняток становлять випадки, коли бенефіціар надав право отримувати таку винагороду іншим особам*. На цьому питанні зупинимося докладніше. По-перше, зверніть увагу, що бенефіціаром може бути не тільки власник відповідних прав, але й особа, яка користується ними на підставі ліцензії чи навіть субліцензії, з чим погоджуються й суди (див. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.01.2012 р. у справі № 2а/0470/15215/11). По-друге, якщо нерезидент є таким (бенефіціаром), то з метою віднесення суми роялті на витрати його статус бенефіціара необхідно документально підтвердити. На думку податківців, таким підтвердженням може бути договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.22), ліцензія, патент, офіційно оформлений торговельний знак тощо (див. лист ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216). Причому, очевидно, що йдеться про копії таких документів, проте цей факт положення справ не спрощує — отримати їх можна далеко не завжди (крім того, вони не завжди можуть містити необхідну інформацію). Водночас у пізніших роз’ясненнях податківці відійшли від перерахування конкретних документів та констатували, що для визнання нерезидента бенефіціаром достатньо підтвердити, що він не є посередником (див. лист ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215). При цьому не виключено, що контролери вимагатимуть зазначені документи виключно для цілей застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, тоді як для віднесення сум роялті на витрати достатньо мати на руках розрахункові, платіжні та інші первинні документи, що випливає з уже названого листа ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215). По-третє, на нашу думку, при виплаті роялті посередникам, які надають послуги виключно для цього нерезидента, обмеження щодо витрат застосовуватися не повинні, оскільки такі особи прирівнюються до постійних представництв (п.п. 14.1.193 ПКУ) та підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.9 ПКУ;

3) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України , — причому незалежно від місцезнаходження такого резидента, а також з урахуванням визначення цього поняття в п.п. 14.1.213 ПКУ (нагадуємо, що відповідно до нього резидентом може бути визнано і негромадянина України). З метою підтвердження цього факту податківці вимагають отримання відповідного висновку Міносвіти та науки (див. лист ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215), зокрема, Державної служби інтелектуальної власності;

4) нерезидент, на користь якого нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є. Підтвердженням того, що платник підпадає чи не підпадає під це обмеження є довідка про те, що нерезидент-отримувач є резидентом відповідної держави (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.22).

* При цьому, імовірно, тут ідеться тільки про передачу такого права на підставі лицензії/субліцензії.

В інших випадках платник має можливість віднести роялті на витрати (за умови, що їх нарахування пов’язане з господарською діяльністю), але з урахуванням важливого обмеження: у сумі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням ПДВ та акцизного податку за рік, що передує звітному. Як бачимо, цей критерій прив’язується до доходу (виручки) — тобто до поняття, яким податкове законодавство не оперує. Незважаючи на це податківці свого часу пропонували використовувати з цією метою суму податкового доходу від реалізації товарів (робіт, послуг): зокрема, у 2012 році він мав розраховуватися як сума показників рядка 01.1 декларації за I квартал 2011 р. та рядка 02 декларації за II — IV квартали 2011 р. У свою чергу, у наступному 2013 році цей ліміт доведеться розраховувати виходячи з показників рядка 02 річної декларації за 2012 рік*.

* Якщо дослівно слідувати ПКУ, то цей показник слід було б вилучити з ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»: зокрема, із значення рядка 010 за вирахуванням сум рядків 015 та 020 (але без його зменшення на суму інших вирахувань із доходу).

Водночас, це 4 % обмеження не працює при виплаті роялті: (а) постійному представництву нерезидента (при цьому, як уже наголошувалося, у тому числі до постійних представництв прирівнюються посередники, які надають послуги виключно цьому нерезиденту, — нагадуємо, що вони підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.9 ПКУ); (б) суб’єктами господарювання у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII; (в) за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори. У наведених ситуаціях роялті відносяться на витрати в повному обсязі (див. лист ДПСУ від 03.03.2012 р. № 6326/7/15-1217), за винятком особливих ситуацій, указаних в абз «а — г» п.п. 140.1.2 ПКУ.

У зазначених вище ситуаціях витрати відносяться до складу адміністративних, збутових чи інших з їх відображенням у момент нарахування роялті відповідно до договору або ж, якщо виплату роялті пов’язано з конкретним об’єктом витрат, — на собівартість товару (роботи, послуги) з її відображенням у момент збільшення відповідних доходів (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 122 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 7). У декларації такі витрати відображаються в рядках 06.1, 06.2, 06.4 (з розшифруванням у рядках 06.4.32 і 06.4.32.1 — при відображенні роялті в межах 4 % обмеження) або ж у рядку 05.1.

Спершу пригадаємо, що в себе включають ці поняття. Так, фрахтом згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ вважається винагорода (компенсація), яка сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу з метою перевезення (1) вантажів чи пасажирів морськими або повітряними судами, (2) вантажів залізничним або автомобільним транспортом. При цьому, як нескладно відзначити, винагорода за перевезення пасажирів залізничним або автомобільним транспортом фрахтом не є (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 66, с. 28).

Щодо інжинірингу, то його визначення розкрито в п.п. 14.1.85 ПКУ. Відповідно до нього, а також з урахуванням листа ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517* (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46, с. 14) інжинірингом вважається надання таких послуг (робіт):

1) у галузі будівництва : складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень та техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт із будівництва об’єктів;

2) щодо об’єктів техніки та технології : розробка технічної документації, проектування та конструкторська обробка об’єктів;

3) під час здійснення пусконалагоджувальних робіт — надання консультацій та авторський нагляд. При цьому, на думку податківців, самі пусконалагоджувальні роботи інжинірингом не вважаються;

4) надання консультацій , пов’язаних із зазначеними вище послугами/роботами**.

*Незважаючи на те, що в цьому листі податківці пропонували тлумачення терміна «інжиніринг» тільки в контексті розділу V ПКУ, їх висновки може бути застосовано і в частині податку на прибуток, оскільки цей же термін використовується і для цілей розділу III ПКУ.

**При укладенні договорів інжинірингові послуги, за можливістю, слід називати консультуванням, оскільки такий варіант дозволяє уникнути сплати податку на репатріацію (див. лист ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11301/6/15-0318).

4.1. Податок на репатріацію

Питання про сплату податку на репатріацію із суми фрахту докладно розглядалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 66, с. 28. Щодо інжинірингу, то сплата податку щодо таких послуг/робіт здійснюється в загальному порядку: у момент виплати доходу нерезиденту за ставкою 15 % за рахунок такого доходу із заповненням відповідної звітності — якщо іншого не передбачено міжнародним договором.

4.2. Особливості відображення витрат

Фрахт. Щодо відображення у витратах фрахту ПКУ не висуває жодних обмежень, у тому числі якщо такі виплати здійснюються на користь нерезидентів. Щоправда, якщо нерезидент має офшорний статус, у тому числі при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів чи через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснювалася оплата безпосередньо чи через інших резидентів або нерезидентів, то витрати можна врахувати тільки в сумі 85 % (п. 161.2 ПКУ).

Інжиніринг . Щодо виплат нерезидентам за послуги (роботи) у сфері інжинірингу пп. 139.1.14 та 139.1.15 ПКУ встановлюють певні обмеження. Зокрема, такі виплати не включаються до витрат у повному обсязі, якщо виконується хоча б одна з двох таких умов:

1) нерезидент, на користь якого здійснюється виплата, має офшорний статус;

2) нерезидент, на користь якого здійснюється виплата, не є її бенефіціарним отримувачем. Це питання вже розглядалося в частині роялті (див. вище), при цьому деякі з роз’яснень ДПСУ, надані щодо них, можуть стати в нагоді й у цій ситуації. Так, по-перше, очевидно, що статус бенефіціарного отримувача виплати необхідно документально підтвердити. По-друге, таким підтвердженням може бути відповідний договір, у якому зазначено, що отримувач не є посередником. По-третє, є вірогідність, що з метою формування витрат податківцям буде достатньо наявності відповідних первинних, розрахункових та інших документів, що підтверджують здійснення операції.

Якщо ж зазначені умови не дотримуються , то платник може сформувати витрати в такому порядку:

1) у загальному випадку — у розмірі, що не перевищує 5 % митної вартості імпортованого устаткування. Основне питання в цій частині полягає в обсязі цього обмеження: тобто поширюється воно тільки на інжинірингові витрати, пов’язані з імпортом устаткування (тоді як інші включаються до витрат у повному обсязі) або ж на будь-які інжинірингові витрати. Формулювання п.п. 139.1.14 ПКУ містить підстави для застосування обох поданих варіантів. У свою чергу, думка ДПСУ та судів із цього питання ще невідома. У зв’язку з цим зараз безпечніше поширювати зазначене обмеження на всі інжинірингові витрати. Водночас це зовсім не всі запитання, що виникають у зв’язку із застосуванням п.п. 139.1.14 ПКУ. Так, наприклад, ПКУ не вказує, що розуміти під «устаткуванням», проте не виключено, що податківці визнаватимуть таким тільки основні засоби групи 4;

2) якщо виплата здійснювалася на користь постійного представництва нерезидента — у повному обсязі.

Зазначені витрати слід відображати у складі адміністративних, збутових чи інших витрат у періоді їх здійснення згідно з правилами бухгалтерського обліку (тобто в періоді складання акта) або ж, якщо вони відносяться до конкретного товару (роботи, послуги), — у складі його собівартості в періоді збільшення доходів від його продажу. У декларації вони відображаються відповідно в рядках 06.1, 06.2 чи 05.1. Також можливий варіант з віднесенням таких витрат до рядка 06.4.31.1 додатка ІВ (у частині інших витрат) чи 05.1.

Крім того, не виключено, що вартість інжинірингових послуг/робіт доведеться внести до первинної вартості об’єкта основних засобів — у такому разі 5 % обмеження з п.п. 139.1.14 ПКУ, на нашу думку, необхідно застосовувати (звичайно, якщо для цього є підстави) на етапі віднесення амортизації на витрати, тоді як первинну вартість такого об’єкта має бути сформовано в загальному порядку, тим більше, що про такий порядок відображення первинної вартості говорять і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01).

5.1. Податок на репатріацію

Лізингові/орендні платежі за договорами оперативного лізингу/оренди (у свою чергу, щодо плати за договорами фінлізингу див. вище в частині відсотків) зазначено серед доходів із джерелом їх походження з України. У зв’язку з цим, якщо іншого не встановлено міжнародними договорами, при їх здійсненні резидент чи постійне представництво нерезидента мають сплачувати податок на репатріацію в загальному порядку та подавати відповідну звітність (див. вище).

При цьому виняток із формулювання п.п. «г» п. 160.1 ПКУ (порівняно із Законом про податок на прибуток) вказівки на нарахування може наштовхнути на думку: якщо заборгованість перед нерезидентом погашається в негрошовій формі (наприклад, шляхом зарахування орендної плати в рахунок вартості ремонту орендованого майна), то податок на репатріацію сплачувати не потрібно. Проте маємо попередити, у докодексний період у частині оренди податківці наполягали на сплаті податку на репатріацію і при здійсненні негрошових розрахунків (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 93, с. 32). Сьогодні вони навряд чи змінять свій підхід, тим більше, що в ПКУ є аргументи і для фіскального висновку.

Водночас зауважте: якщо нерезидент здає в оренду нерухомість, розташовану на території України, то без реєстрації та взяття на податковий облік постійного представництва йому не обійтися .

6.1. Податок на репатріацію

Одним із доходів нерезидента з джерелом походження в Україні є дохід від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента. Як бачимо, основною умовою для визнання цього доходу є місцезнаходження нерухомості на території України. Якщо умова дотримується, то податок на репатріацію сплачується в загальному порядку* (за рахунок суми доходу, що виплачується нерезиденту). По-іншому (якщо умова не дотримується) податок на репатріацію не сплачується.

*При цьому базою оподаткування в цьому випадку є дохід, тоді як порядок, установлений ст. 146 ПКУ, не застосовується. У минулому про це говорили й податківці (див. лист ДПАУ від 13.12.2007 р. № 25358/7/15-0517).

Крім того, зверніть увагу, при продажу майна постійного представництва податок на репатріацію слід сплачувати тільки в тому випадку, якщо такий продаж здійснюється безпосередньо таким нерезидентом (тобто він є однією зі сторін договору). Якщо ж ця операція здійснюється через його постійне представництво, то податок на репатріацію не сплачується — у цьому випадку обов’язок зі сплати належної суми податку покладається на таке постійне представництво (п. 160.8 ПКУ).

У зв’язку з цим доцільно розібратися із запитанням про те, чи може взагалі юрособа-нерезидент самостійно, без постійного представництва продавати нерухомість, розташовану на території України? Якщо нерезидент здійснює на території України господарську діяльність, то без постійного представництва йому не обійтися — більше того, воно має бути обов’язково поставлене на облік як платник податку на прибуток і, досягши 300-тисячного критерію згідно з п. 181.1 ПКУ, — ПДВ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.02). Водночас, якщо господарська діяльність постійним представництвом не здійснюється, то його доведеться поставити на податковий облік тільки в тому випадку, якщо згідно з ПКУ воно зобов’язане сплачувати податки та збори (п.п. 3.4.2 Порядку № 1588).

У протилежному випадку (якщо сплата податків та зборів не потрібна), на наш погляд, створювати постійне представництво та ставити його на податковий облік не обов’язково. Водночас податківці, найімовірніше, вважатимуть, що в цій ситуації здійснення зазначених заходів обов’язкове, у тому числі в частині реєстрації платником ПДВ (за необхідності). Пов’язано це з тим, що продаж нерухомості з точки зору п.п. 14.1.36 ПКУ може бути визнано господарською діяльністю. Утім, на нашу думку, якщо подібна операція здійснюється один раз, то створювати постійне представництво та ставити його на облік у податковій немає необхідності. Аргументами на захист такого підходу можна назвати «разовий» характер операції, що не дозволяє визнати її господарською діяльністю, — у докодексні часи з таким підходом погоджувалися й суди (див. ухвалу ВАСУ від 18.10.2010 р. у справі № К-14583/07), проте маємо відзначити: тоді у визначенні цього поняття була вказівка на регулярність, тоді як у визначенні згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ її вже немає. Ще одним аргументом можна назвати те, що при фіскальному підході до цього питання постійне представництво доведеться створювати та реєструвати виключно для однієї операції, після чого знімати його з обліку, що, звісно ж, логічним не назвеш.

7.1. Податок на репатріацію

Відповідно до п.п. «е» п. 160.1 ПКУ одним із видів доходів із джерелом їх походження в Україні є прибуток від торгівлі цінними паперами (при цьому її не слід плутати з прибутком, про який ідеться в п. 160.3 ПКУ), деривативами чи іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм розділу III ПКУ, зокрема згідно з пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. Правила його обкладення підпорядковано загальним нормам: зокрема, резидент (постійне представництво) у момент виплати такого прибутку нерезиденту має утримати з нього податок на репатріацію за ставкою 15 % (якщо інше не передбачено міжнародним договором), перерахувати його до бюджету та подати відповідну звітність.

З огляду на те, що об’єктом для сплати податку на репатріацію в цьому випадку є прибуток, то з метою його обчислення резиденту (постійному представництву) потрібно отримати від нерезидента копії необхідних документів, причому в першу чергу тих, що підтверджують витрати. Такими можуть бути відповідні договори, платіжні документи та акти приймання-передачі цінних паперів тощо. Також див. про це «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4, с. 23.

Щодо суми витрат, то основне питання в цій частині полягає в порядку їх визначення, якщо нерезидент купував цінні папери за інвалюту. Так, якщо нерезидент також і продає цінні папери за інвалюту, тобто є підстави для перерахунку доходів та витрат за загальними правилами, установленими пп. 153.1.1 і 153.1.2 ПКУ, — тобто за курсом НБУ на дату першої події. Водночас у докодексний період податківці в такому разі пропонували перераховувати не доходи/витрати, а отриманий нерезидентом прибуток, причому за курсом НБУ на дату його виплати (див. Єдину базу податкових знань, розділ 11.12). Якщо ж нерезидент продає цінні папери за гривню, тоді як придбав їх за інвалюту, то суму витрат, судячи з усього, необхідно перерахувати за загальними правилами, установленими п.п. 153.1.2 ПКУ, тобто за курсом НБУ на дату першої події.

8.1. Податок на репатріацію

Брокерська, комісійна чи агентська винагорода за відповідними послугами, наданими на території України вважаються доходами з джерелом походження з України (п.п. «з» п. 160.1 ПКУ). При цьому, як нескладно відзначити, зазначені суми вважаються доходами тільки за умови, що послуги було надано на території України. У цьому випадку їх оподаткування відбувається в загальному порядку — у момент виплати за ставкою 15 % за рахунок цих сум із наданням відповідній звітності — якщо інше не передбачено міжнародним договором.

Якщо ж зазначені послуги надано за межами території України, то об’єкт для сплати податку на репатріацію не виникає. З подібним підходом погоджуються й податківці (див. лист ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 13). Водночас фактичне місце надання послуг необхідно підтвердити оригіналами відповідних первинних та інших документів (див. лист ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12173/7/15-0517).

9.1. Податок на репатріацію

Відповідно до п.п. «и» п. 160.1 ПКУ внески та премії на страхування/перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя*) чи страхування резидентів від ризиків за межами України вважаються доходами з джерелом їх походження з України, але податок на репатріацію (15 %) не утримується згідно з п. 160.2 ПКУ.

*Найімовірніше, слово «ризики» в цій частині п.п. «и» п. 160.1 ПКУ є зайвим.

Одночасно з цим п. 160.6 ПКУ встановлює спеціальні правила , а тому оподатковуватись вони повинні відповідно до нього, зокрема, так:

1) у межах договорів обов’язкового страхування , за якими страхові виплати здійснюються на користь фізосіб-нерезидентів, а також за договорами страхування в межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» — за ставкою 0 %;

2) у межах договорів страхування ризиків за межами України , за якими страхові виплати здійснюються на користь нерезидентів (крім ризиків, зазначених вище), — за ставкою 4 % за власний рахунок страховика у момент перерахування такої суми;

3) при укладенні договорів страхування/перестрахування ризиків безпосередньо із страховиками/перестраховиками-нерезидентами з належним рейтингом фінансової надійності (у тому числі через чи за посередництва брокерів-перестраховиків, які у відповідному порядку підтверджують, що перестрахування здійснено в перестрахувальника з належним рейтингом фінансової надійності), а також при укладенні договорів перестрахування за обов’язковим страхуванням цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яку може бути заподіяно внаслідок ядерного інциденту, — за ставкою 0 %;

4) в інших випадках (крім зазначених вище) — за ставкою 12 % за власний рахунок у момент здійснення перерахування такої суми. Причому зверніть увагу на таке: у цій ситуації додатково до цієї суми утримувати податок з нерезидента за ставкою 15% не потрібно (див. лист ДПСУ від 30.09.2011 р. № 2793/6/15-1415).

При цьому окремо варто відзначити той факт, що досить часто страховики укладають договори з так званими асистантськими компаніями, у тому числі нерезидентами. Податківці визнають, що виплата таким особам сум страхового відшкодування не є їх доходом, у зв’язку з чим податок на репатріацію в цьому випадку сплачувати не потрібно. Водночас, на думку ДПСУ, такі виплати підлягають оподаткуванню за ставкою 4% (за свій рахунок) відповідно до п. 160.6 ПКУ (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 29, с. 21). У свою чергу, щодо оплати послуг асистантських компаній-нерезидентів, то вона має звільнятися від податку на репатріацію згідно з п.п. «й» п. 160.1 ПКУ. На певну увагу заслуговує й питання про оподаткування винагороди страхових брокерів — нерезидентів. Така винагорода підпадає під регулювання п.п. «з» п. 160.1 ПКУ і, на нашу думку, має звільнятися від податку на репатріацію внаслідок того, що такі послуги надаються за межами території України. Водночас податківці чомусь вважають, що податок на репатріацію в такому разі все ж буде (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 17 —18, с. 42).

9.2. Особливості відображення витрат

Про податковий облік витрат на страхування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16. У свою чергу, облік витрат страховиками підпорядковано правилам, установленим п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (за результатами діяльності до 31.12.2012 р.) та ст. 156 ПКУ.

Спершу визначимося з поняттями, з якими нам доведеться мати справу в цьому розділі. Щодо послуг із виготовлення/розповсюдження реклами все більш-менш зрозуміло, що зумовлюється визначенням реклами як інформації про особу/товар, яка служить з метою формування/підтримання обізнаності про такий товар/особу (ст. 1 Закону про рекламу). Також див. про це «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60.

Щодо маркетингових послуг, то їх визначення наведено в п.п. 14.1.108 ПКУ, як послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління збутом продукції (робіт, послуг) до споживача та його післяпродажного обслуговування в межах господарської діяльності платника податків. У числі таких послуг п.п. 14.1.108 ПКУ називає послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, унесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). При цьому, судячи з усього, цей перелік не є вичерпним. Також див. про це «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60.

Щодо консалтингу все дещо складніше . Чинне законодавство не містить визначення таких послуг*, а тому нам не залишається нічого іншого, як звернутися з цією метою до відповідних державних класифікаторів. Проте, зробивши це, ми виявимо, що консультаційні послуги можуть надаватися в межах багатьох видів діяльності: наприклад, при наданні юридичних, бухгалтерських, комп’ютерних чи інжинірингових послуг, у процесі будівництва тощо. Отже, універсального рецепту для визначення змісту подібних послуг не існує. У зв’язку з цим основними орієнтирами для віднесення тих чи інших послуг до консалтингових, на нашу думку, є:

1) приписи ч. 1 ст. 901 ЦКУ, що охоплюють усі види послуг, у тому числі консультаційні. Відповідно до неї послугою слід вважати нематеріальне благо, що споживається в процесі здійснення виконавцем певних дій чи діяльності. Зверніть увагу, «нематеріальність» та «споживаність» є основними ознаками послуг, що відрізняють їх від робіт;

2) положення договору — якщо ними передбачено в тому числі надання консультацій. При цьому, якщо цей факт має місце, то вартість таких консультацій краще всього виділити окремо, що пов’язано з податковими обмеженнями, про які див. далі.

** Із зазначеної дати в цій частині набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI (див. коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 34).

Про це питання також див. лист Держкомпідприємництва від 08.04.2011 р. № 3309 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 43).

10.1. Податок на репатріацію

Це питання слід розглядати в розрізі рекламних, а також маркетингових/консалтингових послуг.

Послуги з виготовлення та розповсюдження реклами . Винагорода нерезидента за подібні послуги є доходом із походженням з України, проте 15 % податок на репатріацію з нього не утримується. Незважаючи на це відповідно до п. 160.7 ПКУ перерахування резидентом (зауважте, про постійні представництва цей пункт умовчує, у зв’язку з чим на них цей припис поширюватися не повинен) таких сум спричиняє за собою необхідність сплати у момент такого перерахування податку за ставкою 20 % за свій рахунок (причому, на відміну від докодексного періоду, незалежно від того, де такі рекламні послуги надаються), але тільки за умови, що винагорода виплачується безпосередньо нерезиденту. Якщо ж платник залучає з метою виготовлення/розповсюдження реклами резидента (наприклад, рекламне агентство), який, у свою чергу, залучає з цією метою нерезидента, то такому платнику податок сплачувати не потрібно (у тому числі, якщо рекламне агентство є посередником — за умови, що така оплата здійснюється через нього), з чим погоджуються й податківці (див. лист ДПСУ від 03.03.2012 р. № 6325/7/15-1217). Дотепер у цій ситуації податок не потрібно було сплачувати й рекламним агентствам, оскільки п. 160.7 ПКУ чітко говорив, що резидент зобов’язаний сплачувати податок при покупці послуг із виготовлення/розповсюдження реклами виключно про себе (див. лист ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11297/6/15-0318). Проте з 01.07.2012 р.** до цього пункту було внесено зміни, після чого обов’язок зі сплати податку було покладено в тому числі й на тих резидентів, які купують послуги з виготовлення/розповсюдження реклами про інших осіб (у тому числі про нерезидентів).

Маркетингові/консалтингові послуги . Виплати за надання цих послуг безпосередньо не названо в переліку доходів із джерелом походження з України. Крім того, як відомо, згідно з п.п. «й» п. 160.1 ПКУ не підлягають обкладенню податком на репатріацію доходи у вигляді виручки від реалізації чи інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), тобто, як бачимо, ідеться про активні доходи (крім тих, які названо в п. 160.1 ПКУ). При цьому до подібних неоподатковуваних доходів слід відносити і виплати нерезиденту за надані їм маркетингові та консалтингові послуги, з чим, слава Богу, погоджуються й податківці (див. лист ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11301/6/15-0318, Єдину базу податкових знань). Крім того, такий підхід підтримують і суди (див. постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.06.2011 р. у справі № 1170/2а-824/11).

10.2. Особливості відображення витрат

Облік витрат при придбанні в нерезидентів послуг із консалтингу, маркетингу та реклами підпорядковано обмеженням, установленим п.п. 139.1.13 ПКУ. Зокрема, якщо подібні послуги придбаваються в:

1) офшорних нерезидентів , то витрати відобразити взагалі не вдасться;

2) постійних представництв нерезидентів — витрати можна врахувати в повному обсязі;

3) нерезидентів (крім офшорних) — витрати можна відобразити тільки в межах 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів) послуг (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за попередній рік. Про розрахунок цього критерію вже йшлося в частині роялті. Так, податківці пропонують використовувати з цією метою суму податкового доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) : зокрема, у 2012 р. він має розраховуватися як сума показників рядка 01.1 декларації за I квартал 2011 р. та рядка 02 декларації за II — IV квартали 2011 р. У свою чергу, у наступному 2013 році цей ліміт доведеться розраховувати виходячи з показників рядка 02 річних декларації за 2012 рік.

Якщо платник з урахуванням вищезгаданого має право на відображення витрат, то їх слід ураховувати у складі збутових (у частині рекламних, маркетингових, консалтингових послуг) чи у складі собівартості/адміністративних витрат (у частині консалтингових послуг) у звітному періоді, у якому такі витрати було здійснено згідно з правилами бухобліку чи в періоді відображення доходів від реалізації відповідних товарів, робіт/послуг (у частині їх собівартості). У декларації вони відображаються в рядку 05.1 або 06.4.33 додатка ІВ з виділенням за необхідності в рядку 06.4.33.1. Водночас вважаємо, що не буде помилкою розподіляти такі витрати за напрямом: у рядку 05.1, 06.1 чи 06.2.