Контрагенты с оффшорным статусом: особенности отражения расходов
Оффшоры всегда привлекали к себе повышенное внимание законодателя. Данный интерес неудивителен, ибо для законодателя оффшоры устойчиво ассоциируются с налогоизбеганием, а обещание их «перекрыть» постоянно звучит в предвыборных спичах политиков, которые этими же законодателями хотят стать. В любом случае, ввиду особых «налоговых» правил работы с нерезидентами, имеющими оффшорный статус, данная тема требует отдельного рассмотрения.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Сущность оффшорных зон
Оффшорная зона
(от англ. off shore — «вне берега») — страна или ее часть, в пределах которой для компаний-нерезидентов определяется особый режим регистрации и деятельности.НКУ
, хотя и не дает определения оффшорной зоны, однако ссылается на него при определении понятия нерезидента, имеющего оффшорный статус. Под данным термином подразумеваются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, которые предоставили плательщику выписку из правоустанавливающих документов*, легализированную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента (п. 161.3 НКУ).* О данной выписке говорит также соответствующее письмо ГНАУ от 09.03.2006 г. № 2080/6/15-0516, в котором, однако, не конкретизировано, какая именно информация должна содержаться в выписке.
Перечень оффшорных зон
устанавливается специальным распоряжением Кабмина, на данный момент действует Перечень № 143.
Общие правила отражения «оффшорных» расходов
С самого начала следует отметить, что
оффшорный статус контрагента играет роль лишь для определения налога на прибыль — на иные налоги он не влияет. Ввиду этого дальнейшее рассмотрение налоговых последствий при взаимодействии с оффшорными нерезидентами будет ограничено лишь особенностями отражения «оффшорных» расходов при формировании базы обложения налогом на прибыль.Согласно
п. 161.2 НКУ отражение расходов на оплату в счет приобретения товаров (работ, услуг) у оффшорных нерезидентов ограничено 85 % от суммы такой оплаты. Данное правило распространяется на:— договоры, предусматривающие
оплату в пользу оффшорных нерезидентов;—
осуществление расчетов через таких нерезидентов;— осуществление расчетов
через их банковские счета.Это правило действует вне зависимости от того, перечисляется ли такая оплата непосредственно оффшорным нерезидентам или через прочих резидентов или нерезидентов. В то же время обращаем внимание, что, как и ранее, речь идет об оффшорном статусе
непосредственно нерезидента-контрагента, с которым осуществляется расчет. Другими словами, если банк контрагента имеет оффшорный статус, а сам контрагент — неоффшорный, то оффшорный статус банка не ограничивает 85-процентным лимитом расходы на оплату товаров (работ, услуг), приобретенных у такого контрагента. Об этом ранее говорил Минфин, комментируя п. 18.3 Закона о налоге на прибыль (нормы которого сохранены пп. 161.2, 161.3 НКУ). Минфин подчеркнул, что применение данной нормы возможно только при «оффшорном» месторасположении самого нерезидента и никак не связано с месторасположением его банковских счетов (см. письмо Минфина от 19.03.2002 г. № 051-205/8-731/412).Следует также обратить внимание, что решающее значение для признания операции оффшорной имеет статус нерезидента, с которым
был заключен договор. Данное соображение справедливо на основании определения ВАСУ от 14.10.2010 г. № К-23717/07, в котором суд отказал налоговикам в их требовании к плательщику-резиденту ограничивать расходы в случае переуступки его кредитором-нерезидентом права требования новому кредитору-нерезиденту, имеющему оффшорный статус. В определении указано, что 85-процентное ограничение расходов распространяется только на случаи непосредственного заключения плательщиком договоров с оффшорными компаниями.Правило «оффшорного» ограничения действует в том числе и для расходов на выплату оффшорному нерезиденту
процентов по депозитному вкладу такого нерезидента (см. постановление ВАСУ от 01.02.2012 г. № К-14772/08). Кроме того, по мнению налоговиков, ограничение должно применяться и в том случае, если плательщик-резидент будет отражать расходы на уплату процентов за кредит (п.п. 138.10.5 НКУ), полученный от оффшорного нерезидента. Как разъясняют налоговики, в случае выплаты такому нерезиденту процентов по кредиту (за полученные финансовые услуги) состав расходов определяется в порядке, определенном ст. 141 НКУ, с учетом 85-процентного ограничения (ЕБНЗ, разд. 110.29.01).Как видим, налоговики определяют проценты за кредит как плату за получение финансовых услуг. Однако есть и другой взгляд, согласно которому проценты, уплаченные по договору займа, являются
платой за пользование денежными средствами, а не платой за предоставленные услуги, и поэтому к такому договору следует применять нормы ст. 1046 — 1049 ГКУ (см. определения ВАСУ от 02.02.2010 г. № К-15159/07 и от 02.02.2010 г. № К-10924/08). Причем, хотя займы, полученные от нерезидентов, имеющих оффшорный статус, исключены из общего определения займа (п.п. 14.1.267 НКУ), по своей сути договор займа, заключенный с оффшорным нерезидентом, ничем не отличается от обычного. Согласно п. 161.2 НКУ ограничение распространяется на расходы по приобретению у оффшорных нерезидентов товаров, работ или услуг. Логика вышеуказанных определений ВАСУ состоит в том, что поскольку договором займа не предусмотрено осуществление оплаты товаров (работ, услуг), то отсутствуют и основания для применения норм по «оффшорному» ограничению «налоговых» расходов.В связи с приобретением «оффшорного» товара покупатель может нести также различные дополнительные расходы. При этом, по нашему мнению, 85-процентное ограничение распространяется
только на договорную стоимость самого товара, поскольку остальные расходы никак не связаны с оффшорным статусом контрагента. Другими словами, прочие расходы, формирующие себестоимость приобретенных импортных товаров, резидент сможет отразить в «налоговых» расходах в полном объеме. Как разъясняют налоговики, сюда, помимо ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НКУ), также включаются: расходы на оплату услуг таможенного брокера при импорте товаров, расходы на страхование при транспортировке — как расходы, связанные с доставкой приобретаемых товаров, а также расходы на уплату вознаграждения посредникам (комиссионеру, поверенному, агенту и т. п.) (ЕБНЗ, разд. 110.07.03)*.* На данный момент указанные налоговые консультации не действуют, однако суть п. 138.6 НКУ осталась неизменной: эти расходы прямо связаны с приобретением, а значит, должны быть включены в состав «налоговых» расходов.
Также может возникнуть вопрос: влияет ли
ограничение в части расходов по оффшорным нерезидентам на порядок формирования налогового кредита? Нет, не влияет, поскольку порядок начисления и/или сумма налогового кредита ни в одном из предписаний НКУ не ставится в зависимость от оффшорного статуса нерезидента (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14, с. 46). Менее однозначно обстоит дело в том случае, если резидент, приобретающий товар в оффшоре, не является плательщиком НДС и отражает сумму уплаченного «ввозного» НДС в составе расходов в соответствии с абз. 2 п.п. 139.1.6 НКУ. По нашему мнению, такие расходы не должны ограничиваться, поскольку они связаны исключительно с правилами ввоза товаров на таможенную территорию Украины (ст. 374 ТКУ) и к оффшорному статусу нерезидента не имеют никакого отношения. О позиции налоговиков на сей счет мы пока не знаем: на момент сдачи номера в печать соответствующий вопрос остался без ответа (ЕБНЗ, разд. 110.07.20).
Оффшор: с каких пор?
Как указано в
п. 161.2 НКУ, правило 85-процентного ограничения расходов начинает применяться со следующего квартала после опубликования перечня оффшорных зон. Другими словами, если, например, Перечень № 143 опубликован в первом квартале 2011 г., то оффшорный статус на основании этого Перечня соответствующие территории приобрели только с 01.04.2011 г. Таким же образом обстоит дело и с отменой оффшорного статуса: если, к примеру, во втором квартале 2013 г. будет опубликован другой перечень, и какая-либо из ныне установленных оффшорных зон не найдет в нем отражения, то до 01.07.2013 г. она все равно будет продолжать считаться оффшорной зоной со всеми вытекающими последствиями.Такой порядок определения оффшорного статуса вызывает еще один резонный вопрос: если заключение договора с оффшорным нерезидентом, оприходование приобретенного у него товара, оплата и отражение расходов происходили не в рамках одного квартала, то на какое событие надо ориентироваться в том случае, если в одном из кварталов нерезидент имел оффшорный статус, а в другом — нет? Дословное применение
п. 161.2 НКУ могло бы привести нас к выводу, что ключевое значение имеет статус нерезидента на дату заключения договора. Однако более правильным в этом случае считаем ориентироваться на дату оприходования активов. Данное соображение основано на аналогии с «докодексными» временами: тогда для определения ключевого для оффшорного статуса события отдавалось предпочтение п.п. 11.2.3, а не п. 18.3 Закона о налоге на прибыль (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 43, с. 48 — 49).
Исключения в виде полного запрета
Помимо вышеуказанного общего правила,
НКУ предусматривает также несколько случаев, в которых расходы на выплаты оффшорным нерезидентам не включаются в «налоговые» расходы» в полном объеме. Сюда относятся:1)
приобретение у оффшорных нерезидентов услуг (работ) по консалтингу*, маркетингу, рекламе (абз. 2 п.п. 139.1.13 НКУ);2)
приобретение у оффшорных нерезидентов инжиниринговых услуг (абз. «а» п.п. 139.1.15 НКУ);3)
роялти, начисленные в отчетном периоде в пользу оффшорных нерезидентов (абз. «а» ч. 1 п.п. 140.1.2 НКУ).* Поскольку НКУ и другими законами не дается определение консалтинга, налоговики для целей определения деятельности, подразумеваемой в данной норме, рекомендуют понимать консалтинг как
консультирование производителей, продавцов и покупателей по вопросам управления и организации экономической деятельности предприятий, фирм и организаций, в том числе услуги по исследованию и прогнозированию рынка, оценке экспортно-импортных операций, разработке технико-экономических обоснований по объектам международного сотрудничества и созданию совместных предприятий, проведению маркетинговых исследований и разработке маркетинговых программ, экспортной стратегии на конкретных рынках и т. п. (См. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 12).
Покупка в оффшоре с помощью договора комиссии
Как известно из
ст. 1011 ГКУ , при заключении договора комиссии комиссионер от своего имени, но по поручению и за счет комитента осуществляет одну или несколько сделок. Мы будем здесь говорить о комиссии на покупку, т. е. когда посредник-резидент (комиссионер) по поручению комитента-резидента приобретает товар у оффшорного нерезидента и ввозит его на таможенную территорию Украины с целью последующей передачи комитенту**.
** Подробно о комиссионной торговле с нерезидентами см. статью «Посредничество в ВЭД» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 21).
Особый интерес к этому вопросу обусловлен тем, что комиссионер, осуществляющий приобретение для комитента, не отражает в своем налоговом учете ни доходы от поступивших от комитента по договору комиссии денежных средств (
п.п. 153.4.1 НКУ), ни расходы, — при передаче комитенту товаров, приобретенных за счет этих денежных средств (п.п. 153.4.2 НКУ). В связи с этим, поскольку приобретение (импорт) товаров по договору комиссии на налоговый учет посредника-комиссионера не влияет, складывается ситуация, в которой комиссионеру по большому счету безразличен оффшорный статус нерезидента, у которого он приобретает для комитента товар.В данном случае «налоговые» расходы
в связи с приобретением импортных товаров возникнут у собственника товара — комитента, который, скорее всего, будет знать об оффшорном статусе продавца-нерезидента. При этом момент отражения расходов комитентом к дате из отчета комиссионера никак не привязан, а «налоговые» расходы по импортным товарам возникают у комитента по общим правилам, установленным НКУ.По нашему мнению, есть основания полагать, что 85-процентное ограничение расходов
распространяется на случаи, в которых заключение договоров с оффшорными компаниями осуществляется комиссионером. Да и налоговики, скорее всего, будут настаивать на ограничении «налоговых» расходов комитента, поэтому при заключении договора комиссии рекомендуем сразу оговорить статус продавца.
Основные средства из оффшора: судьба амортизации
Приобретение основных средств у оффшорных нерезидентов требует отдельного рассмотрения, поскольку в данном случае расходы на приобретение актива в оффшоре отражаются в учете не единоразово, а по частям (т. е. через процесс амортизации). Усиливает внимание к этому вопросу также своеобразная позиция налоговиков при ответе на вопрос, распространяется ли 85-процентное ограничение расходов на основные средства, приобретенные у оффшорных нерезидентов. Налоговики говорят, что затраты на приобретение основных средств
не включаются в состав расходов, а подлежат амортизации, а поэтому при приобретении основного средства у нерезидента, имеющего оффшорный статус, расходы на его приобретение в полном объеме включаются в первоначальную стоимость такого объекта (ЕБНЗ, разд. 110.09.01).Как видим, в этой консультации налоговики не дают прямого ответа на вопрос, в какой сумме амортизация «оффшорного» основного средства
включается в «налоговые» расходы — в полном объеме или же в пределах 85 %, хотя, судя по всему, склоняются к тому, что речь идет именно о 100 %. Однако, по нашему мнению, данная позиция налоговиков не совсем логична, поскольку основное средство по определению также является товаром (п. 14.1.244 НКУ), а амортизация включается в расходы. Поэтому в случае приобретения основных средств у оффшорного нерезидента рекомендуем все же учитывать 85-процентное ограничение при последующем начислении амортизации.Однако в связи с этим возникает другой вопрос: каким образом осуществить в
налоговом учете это «ограниченное» включение амортизации в расходы: амортизировать 85 % стоимости соответствующего объекта или же изначально формировать его первоначальную стоимость только в пределах 85 %?Позиция налоговиков, как мы увидели, состоит в том, чтобы формировать первоначальную стоимость на все 100 % расходов. В таком случае, по нашему мнению, следует из начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизации включать в расходы только 85 %. Другими словами, в этом случае можно говорить о
постоянной налоговой разнице (пп. 14.1.188, 14.1.192 НКУ), поскольку в бухгалтерском учете данный объект основных средств будет амортизироваться в общем порядке. При этом оффшорное происхождение амортизируемого основного средства в Приложении АМ будет влиять на сумму 10-процентного «ремонтного» лимита: после отнесения на расходы начисленной амортизации в пределах 85 %, 15-процентный остаток будет завышать совокупную балансовую стоимость, указываемую в графе 1 таблицы 2 приложения АМ.Однако в этом случае возникнут проблемы с заполнением Приложения ВО, поскольку данное приложение требует указывать в графе 3 полную стоимость оплаты по договору с оффшорным нерезидентом, а значение графы 4 должно составлять 85 % от значения графы 3. В такой ситуации рекомендуем указывать в графе 3 общую сумму, уплаченную оффшорному нерезиденту за основное средство, в графе 4 — 85 % от нее, а в графах 5 или 6 — сумму амортизации, включенную в расходы по итогам отчетного (налогового) периода. При этом к декларации следует прилагать объяснение, в котором указывать, что речь идет об активе, затраты на приобретение которого включаются в расходы по частям.
Отражение «оффшорных» расходов в декларации
Для того чтобы снабдить налоговый учет информацией о полной сумме оффшорных расходов, к Декларации по налогу на прибыль
по итогам отчетного (налогового) года* подается специальное Приложение ВО, которое в форме декларации, утвержденной приказом № 1213, осталось неизменным по сравнению с предыдущей формой.* См. статью: «Составляем декларацию по налогу на прибыль: изучаем общие правила» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 3).
Данное приложение заполняется
в разрезе договоров с оффшорными нерезидентами (реквизиты договора, а также наименование и местонахождение оффшорного нерезидента приводятся в графе 2). Далее, в графе 3 отражается общая стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у оффшорного нерезидента, а в графе 4 — расчетная сумма допустимых «налоговых» расходов плательщика по данной операции (определяемая как 85 % от суммы, отраженной в графе 3). В графах 5 и 6 указываются отдельно расходы, включаемые соответственно в себестоимость и в прочие расходы. Они выделяются из общей суммы (указанной в графе 4), в соответствии с направлением использования приобретенных по данному договору с оффшорным нерезидентом товаров (работ, услуг)**.** См. порядок заполнения Приложения ВО («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 4).
«Оффшорные» расходы могут включаться в расходы плательщика двумя путями***:
1) как диктует само приложение: для расходов, включаемых в себестоимость (
п. 138.8 НКУ), — строка 05.1, а для остальных расходов — строка 06.4 (06.4.37 Приложения IB);2) по направлениям и назначению расходов: для производственных (
п. 138.8 НКУ) — строка 05.1, для административных (п. 138.10.2 НКУ) — строка 06.1, для сбытовых (п. 138.10.3 НКУ) — строка 06.2, для прочих (п. 138.10.4 НКУ) — строка 06.4 (06.4.37 Приложения IB)****.***
См. статью «Декларация по налогу на прибыль: в разрезе хозяйственных операций» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 17, 23).**** Обратите внимание, что при втором варианте в строку 06.4.37 попадают только «строго» прочие расходы, а административные и сбытовые отражаются
только в графе 4 приложения ВО, т. е. без включения их в графу 6 «у тому числі, що включаються до інших витрат». Это обусловлено тем, что в Приложении ВО сумма значений граф 5 и 6 не обязательно равна значению графы 4. Данное неравенство возможно даже при заполнении первым способом, если речь идет о расходах, признаваемых по частям (например, амортизации).На практике большинство плательщиков, вероятно, будут использовать первый вариант, поскольку он более прост и понятен.
Специальная «оффшорная» строка 06.4.37 Приложения IB заполняется на основании данных, приведенных в Приложении ВО. В нее переносится показатель колонки 6 итоговой строки указанного приложения, поэтому значения строки 06.4.37 и итоговой строки колонки 6 Приложения ВО должны совпадать*****.
***** См. порядок заполнения Приложения IB («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 32).
