Контрагенти з офшорним статусом: особливості відображення витрат

Контрагенти з офшорним статусом: особливості відображення витрат

Офшори завжди привертали до себе підвищену увагу законодавця. Цей інтерес не є дивним, бо для законодавця офшори стійко асоціюються з ухиленням від сплати податків, а обіцянка «перекрити офшори» постійно лунає в передвиборних спічах політиків, які цими самими законодавцями хочуть стати. У будь-якому разі, зважаючи на особливі «податкові» правила роботи з нерезидентами, які мають офшорний статус, ця тема потребує окремого розгляду.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Офшорна зона (від англ. off shore — «поза берегом») — країна або її частина, у межах якої для компаній-нерезидентів визначається особливий режим реєстрації і діяльності.

ПКУ хоча й не дає визначення офшорної зони, проте посилається на нього при визначенні поняття нерезидента, який має офшорний статус. Під цим терміном маються на увазі нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику виписку з правовстановлюючих документів*, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (п. 161.3 ПКУ).

*Про цю виписку йдеться також у відповідному листі ДПАУ від 09.03.2006 р. № 2080/6/15-0516, у якому, проте, не конкретизовано, яка саме інформація має міститися у виписці.

Перелік офшорних зон установлюється спеціальним розпорядженням Кабміну, на сьогодні діє Перелік № 143.

Із самого початку слід зазначити, що офшорний статус контрагента має значення тільки для визначення податку на прибуток — на інші податки він не впливає. Зважаючи на це, подальший розгляд податкових наслідків при взаємодії з офшорними нерезидентами буде обмежено тільки особливостями відображення «офшорних» витрат при формуванні бази обкладення податком на прибуток.

Згідно з п. 161.2 ПКУ відображення витрат на оплату в рахунок придбання товарів (робіт, послуг) в офшорних нерезидентів обмежено 85 % від суми такої оплати. Це правило поширюється на:

— договори, що передбачають оплату на користь офшорних нерезидентів;

— здійснення розрахунків через таких нерезидентів;

— здійснення розрахунків через їх банківські рахунки.

Це правило діє незалежно від того, чи перераховується така оплата безпосередньо офшорним нерезидентам чи через інших резидентів або нерезидентів. Водночас звертаємо увагу, що, як і раніше, ідеться про офшорний статус безпосередньо нерезидента-контрагента, з яким здійснюється розрахунок. Інакше кажучи, якщо банк контрагента має офшорний статус, а сам контрагент – неофшорний, то офшорний статус банку не обмежує 85-відсотковим лімітом витрати на оплату товарів (робіт, послуг), придбаних у такого контрагента. Про це раніше говорив Мінфін, коментуючи п. 18.3 Закону про податок на прибуток (норми якого збережено пп. 161.2, 161.3 ПКУ). Мінфін підкреслив, що застосування цієї норми можливе тільки при «офшорному» місці розташування самого нерезидента та ніяк не пов’язано з місцем розташування його банківських рахунків (див. лист Мінфіну від 19.03.2002 р. № 051-205/8-731/412).

Слід також звернути увагу, що вирішальне значення для визнання операції офшорною має статус нерезидента, з яким було укладено договір. Це міркування справедливе на підставі ухвали ВАСУ від 14.10.2010 р. № К-23717/07, у якій суд відмовив податківцям у їх вимозі до платника-резидента обмежувати витрати в разі перевідступлення його кредитором-нерезидентом права вимоги новому кредитору-нерезиденту, який має офшорний статус. В ухвалі зазначено, що 85-відсоткове обмеження витрат поширюється тільки на випадки безпосереднього укладання платником договорів з офшорними компаніями.

Правило «офшорного» обмеження діє у тому числі для витрат на виплату офшорному нерезиденту відсотків за депозитним вкладом такого нерезидента (див. постанову ВАСУ від 01.02.2012 р. № К-14772/08). Крім того, на думку податківців, обмеження має застосовуватися й у тому випадку, якщо платник-резидент відображатиме витрати на сплату відсотків за кредит (п.п. 138.10.5 ПКУ), отриманий від офшорного нерезидента. Як роз’яснюють податківці, у разі виплати такому нерезиденту відсотків за кредитом (за отримані фінансові послуги) склад витрат визначається в порядку, визначеному ст. 141 ПКУ, з урахуванням 85-відсоткового обмеження (ЄБПЗ, розд. 110.29.01).

Як бачимо, податківці відсотки за кредит вважають платою за отримані фінансові послуги. Проте є й інший погляд, згідно з яким відсотки, сплачені за договором позики, є платою за користування грошовими коштами, а не платою за надані послуги, а тому до такого договору слід застосовувати норми ст. 1046 —1049 ЦКУ (див. ухвали ВАСУ від 02.02.2010 р. № К-15159/07 та від 02.02.2010 р. № К-10924/08). Причому, хоча позики, отримані від нерезидентів, які мають офшорний статус, виключено із загального визначення позики (п.п. 14.1.267 ПКУ), за своєю суттю договір позики, укладений з офшорним нерезидентом, нічим не відрізняється від звичайного. Згідно з п. 161.2 ПКУ обмеження поширюється на витрати з придбання в офшорних нерезидентів товарів, робіт чи послуг. Логіка вищезгаданих ухвал ВАСУ полягає в тому, що оскільки договором позики не передбачено здійснення оплати товарів (робіт, послуг), то відсутні й підстави для застосування норм щодо «офшорного» обмеження «податкових» витрат.

У зв’язку з придбанням «офшорного» товару покупець може нести також різноманітні додаткові витрати. При цьому, на нашу думку, 85-відсоткове обмеження поширюється тільки на договірну вартість самого товару, оскільки інші витрати ніяк не пов’язані з офшорним статусом контрагента. Інакше кажучи, інші витрати, що формують собівартість придбаних імпортних товарів, резидент зможе відобразити в «податкових» витратах у повному обсязі. Як роз’яснюють податківці, до них, крім ввізного мита, витрат на доставку та інших витрат на доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ), також включаються: витрати на оплату послуг митного брокера при імпорті товарів, витрати на страхування при транспортуванні — як витрати, пов’язані з доставкою придбаних товарів, а також витрати на сплату винагороди посередникам (комісіонеру, повіреному, агенту тощо) (ЄБПЗ, розд. 110.07.03)*.

*На сьогодні зазначені податкові консультації не діють, проте суть п. 138.6 ПКУ залишилася незмінною: ці витрати прямо пов’язані з придбанням, а отже, їх має бути включено до складу «податкових» витрат.

Також може виникнути запитання, чи впливає обмеження в частині витрат щодо офшорних нерезидентів на порядок формування податкового кредиту? Ні, не впливає, оскільки порядок нарахування та/або сума податкового кредиту в жодному з приписів ПКУ не ставиться в залежність від офшорного статусу нерезидента (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14, с. 46). Менш однозначним це питання є в тому випадку, якщо резидент, який придбав товар в офшорі, не є платником ПДВ та відображає суму сплаченого «ввізного» ПДВ у складі витрат відповідно до абз. 2 п. 139.1.6 ПКУ. На нашу думку, такі витрати не мають обмежуватися, оскільки вони пов’язані виключно з правилами ввезення товарів на митну територію України (ст. 374 МКУ) і до офшорного статусу нерезидента не мають жодного відношення. Про позицію податківців щодо цього ми поки що не знаємо: на момент здавання номера до друку таке запитання залишилося без відповіді (ЄБПЗ, розд. 110.07.20).

Як зазначено в п. 161.2 ПКУ, правило 85-відсоткового обмеження витрат починає застосовуватися з наступного кварталу після опублікування переліку офшорних зон. Інакше кажучи, якщо, наприклад, Перелік № 143 опубліковано в першому кварталі 2011 р., то офшорний статус на підставі цього Переліку відповідні території набули тільки з 01.04.2011 р. Щодо скасування офшорного статусу відбувається те ж саме: якщо, наприклад, у другому кварталі 2013 р. буде опубліковано інший перелік і якась із зараз визначених офшорних зон не знайде свого відображення в ньому, то до 01.07.2013 р. вона все одно продовжуватиме вважатися офшорною зоною з усіма наслідками, що з цього випливають.

Такий порядок визначення офшорного статусу викликає ще одне резонне запитання: якщо укладення договору з офшорним нерезидентом, оприбуткування придбаного в нього товару, оплата та відображення витрат відбувалися не в межах одного кварталу, то на яку подію потрібно орієнтуватися в тому випадку, якщо в одному з кварталів нерезидент мав офшорний статус, а в іншому — ні? Дослівне застосування п. 161.2 ПКУ могло б привести нас до висновку, що ключове значення має статус нерезидента на дату укладення договору. Проте більш правильним у цьому випадку вважаємо орієнтуватися на дату оприбуткування активів. Це міркування засновано на аналогії з «докодексними» часами: тоді для визначення ключової для офшорного статусу події віддавалася перевага п.п. 11.2.3, а не п. 18.3 Закону про податок на прибуток (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 43, с. 48 — 49).

Крім вищезгаданого загального правила, ПКУ передбачає також декілька випадків, у яких витрати на виплати офшорним нерезидентам не включаються до «податкових» витрат у повному обсязі. Сюди відносяться:

1) придбання в офшорних нерезидентів послуг (робіт) із консалтингу*, маркетингу, реклами (абз. 2 п.п. 139.1.13 ПКУ);

2) придбання в офшорних нерезидентів інжинірингових послуг (абз. «а» п.п. 139.1.15 ПКУ);

3) роялті, нараховані у звітному періоді на користь офшорних нерезидентів (абз. «а» ч. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ).

*Оскільки ПКУ та іншими законами не наводиться визначення консалтингу, податківці для цілей визначення діяльності, що мається на увазі в цій нормі, рекомендують розуміти консалтинг як консультування виробників, продавців та покупців із питань управління та організації економічної діяльності підприємств, фірм та організацій, у тому числі послуги з дослідження та прогнозування ринку, оцінювання експортно-імпортних операцій, розробки техніко-економічних обґрунтувань щодо об’єктів міжнародної співпраці та створення спільних підприємств, проведення маркетингових досліджень та розробки маркетингових програм, експортної стратегії на конкретних ринках тощо (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 12).

Як відомо зі ст. 1011 ЦКУ, при укладенні договору комісії комісіонер від свого імені, але за дорученням та за рахунок комітента здійснює один чи декілька правочинів. Ми говоритимемо про комісію на покупку, тобто коли посередник-резидент (комісіонер) за дорученням комітента-резидента придбав товар в офшорного нерезидента та ввозить його на митну територію України з метою подальшої передачі комітенту**.

Особливий інтерес до цього питання зумовлено тим, що комісіонер, який здійснює придбання для комітента, не відображає в своєму податковому обліку ані доходи від грошових коштів, що надійшли від комітента за договором комісії (п.п. 153.4.1 ПКУ), ані витрати — при передачі комітенту товарів, придбаних за рахунок цих грошових коштів (п.п. 153.4.2 ПКУ). У зв’язку з цим, оскільки придбання (імпорт) товарів за договором комісії на податковий облік посередника-комісіонера не впливає, складається ситуація, у якій комісіонеру за великим рахунком байдуже, чи має офшорний статус нерезидент, у якого він придбав для комітента товар.

У цьому випадку «податкові» витрати у зв’язку з придбанням імпортних товарів виникнуть у власника товару — комітента, який скоріше за все буде знати про офшорний статус продавця-нерезидента. При цьому момент відображення витрат комітентом до дати зі звіту комісіонера ніяк не прив’язано, а «податкові» витрати з імпортних товарів виникають у комітента за загальними правилами, установленими ПКУ.

На нашу думку, є підстави стверджувати, що 85-відсоткове обмеження витрат має поширюватися на випадки, у яких укладення договорів з офшорними компаніями здійснюється комісіонером. І податківці напевно, наполягатимуть на обмеженні «податкових» витрат комітента, тому при укладенні договору комісії рекомендуємо відразу вирішити питання щодо статусу продавця.

Придбання основних засобів в офшорних нерезидентів вимагає окремого розгляду, оскільки в цьому випадку витрати на придбання активу в офшорі відображаються в обліку не одноразово, а частинами (тобто через процес амортизації). Посилює увагу до цього питання також своєрідна позиція податківців при відповіді на запитання, чи поширюються 85-відсоткове обмеження витрат на основні засоби, придбані в офшорних нерезидентів. Податківці говорять, що витрати на придбання основних засобів не включаються до складу витрат, а підлягають амортизації, а тому при придбанні основного засобу в нерезидента, який має офшорний статус, витрати на його придбання в повному обсязі включаються до первісної вартості такого об’єкта (ЄБПЗ, розд. 110.09.01).

Як бачимо, у цій консультації податківці не дають прямої відповіді на запитання, у якій сумі амортизація «офшорного» основного засобу включається до «податкових» витрат — у повному обсязі чи ж у межах 85 %, хоча, судячи з усього, схиляються до того, що йдеться саме про 100 %. Проте, на нашу думку, ця позиція податківців не зовсім логічна, оскільки основний засіб за визначенням також є товаром (п.п. 14.1.244 ПКУ), а амортизація включається до витрат. Тому в разі придбання основних засобів в офшорного нерезидента рекомендуємо все ж ураховувати 85-відсоткове обмеження при подальшому нарахуванні амортизації.

Проте у зв’язку з цим виникає інше запитання: як здійснити в податковому обліку це «обмежене» включення амортизації до витрат: амортизувати 85 % вартості відповідного об’єкта або ж одразу формувати його первісну вартість тільки в межах 85 %?

Позиція податківців, як ми побачили, полягає в тому, щоб формувати первісну вартість на всі 100 % витрат. У такому разі, на нашу думку, необхідно з нарахованої у звітному (податковому) періоді амортизації включати до витрат тільки 85 %. Інакше кажучи, у цьому випадку можна говорити про постійну податкову різницю (пп. 14.1.188, 14.1.192 ПКУ), оскільки в бухгалтерському обліку цей об’єкт основних засобів амортизуватиметься в загальному порядку. При цьому офшорне походження основного засобу, що амортизується, у Додатку АМ впливатиме на суму 10-відсоткового «ремонтного» ліміту: після віднесення на витрати нарахованої амортизації в межах 85 %, 15-відсотковий залишок завищуватиме сукупну балансову вартість, що вказується в графі 1 таблиці 2 Додатка АМ.

Проте в цьому випадку виникнуть проблеми із заповненням Додатка ВО, оскільки цей додаток вимагає зазначати в графі 3 повну вартість оплати за договором з офшорним нерезидентом, а значення графи 4 має складати 85 % від значення графи 3. У такій ситуації рекомендуємо вказувати у графі 3 загальну суму, сплачену офшорному нерезиденту за основний засіб, у графі 4 — 85 % від неї, а в графах 5 чи 6 — суму амортизації, включену до витрат за підсумками звітного (податкового) періоду. При цьому до декларації слід додавати пояснення, у якому вказувати, що йдеться про актив, витрати на придбання якого включаються до витрат частинами.

Для того щоб забезпечити податковий облік інформацією про повну суму офшорних витрат, до Декларації з податку на прибуток за підсумками звітного (податкового) року* додається спеціальний Додаток ВО, який у формі декларації, затвердженої наказом № 1213, залишився незмінним порівняно з попередньою формою.

Цей додаток заповнюється в розрізі договорів з офшорними нерезидентами (реквізити договору, а також найменування та місцезнаходження офшорного нерезидента наводяться у графі 2). Далі, у графі 3 відображається загальна вартість товарів (робіт, послуг), придбаних в офшорного нерезидента, а у графі 4 — розрахункова сума допустимих «податкових» витрат платника за цією операцією (що визначається як 85 % від суми, відображеної у графі 3). У графах 5 та 6 указуються окремо витрати, які включаються відповідно до собівартості та до інших витрат. Вони виділяються із загальної суми (зазначеної у графі 4), відповідно до напряму використання придбаних за цим договором з офшорним нерезидентом товарів (робіт, послуг)**.

«Офшорні» витрати можуть включатися до витрат платника двома шляхами***:

1) як вимагає сам додаток: для витрат, що включаються до собівартості (п. 138.8 ПКУ), — рядок 05.1, а для інших витрат — рядок 06.4 (06.4.37 Додатка IB);

2) за напрямами та призначеннями витрат: для виробничих (п. 138.8 ПКУ) — рядок 05.1, для адміністративних (п.п. 138.10.2 ПКУ) — рядок 06.1, для збутових (п.п. 138.10.3 ПКУ) — рядок 06.2, для інших (п.п. 138.10.4 ПКУ) — рядок 06.4 (06.4.37 Додатка IB)****.

**** Зверніть увагу, що при другому варіанті до рядка 06.4.37 потрапляють тільки «точно» інші витрати, а адміністративні та збутові відображаються тільки у графі 4 додатка ВО, тобто без включення їх до графи 6 «у тому числі, що включаються до інших витрат». Це зумовлено тим, що в Додатку ВО сума значень графи 5 та графи 6 не обов’язково дорівнює значенню графи 4. Ця нерівність можлива навіть при заповненні першим способом, якщо йдеться про витрати, що визнаються частинами (наприклад, про амортизацію).

На практиці більшість платників, імовірно, використовуватимуть перший варіант, оскільки він є більш простим та зрозумілим.

Спеціальний «офшорний» рядок 06.4.37 Додатка IB заповнюється на підставі даних, наведених у Додатку ВО. До нього переноситься показник колонки 6 підсумкового рядка зазначеного додатка, тому значення рядка 06.4.37 та підсумкового рядка колонки 6 Додатка ВО мають збігатися*****.