Налогообложение доходов физических лиц — нерезидентов
НКУ относит к нерезидентам всех физических лиц, которые не являются резидентами Украины. О том, как определяется резидентский статус и какую роль он играет в налогообложении доходов физических лиц, о правилах и ставках, по которым облагаются отдельные доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) субъектами хозяйствования нерезидентам, а также о порядке отражения таких доходов в отчетности, пойдет речь в данной статье.
Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Подпунктом 162.1.2 НКУ
установлено, что физическое лицо — нерезидент , который получает доходы с источником их происхождения из Украины, является плательщиком налога на доходы физических лиц* (далее — НДФЛ).* В соответствии с п. 162.2 НКУ
не является плательщиком налога на доходы нерезидент, получающий доходы из источника их происхождения из Украины и имеющий дипломатические привилегии и иммунитет, установленные действующим международным договором Украины, относительно доходов, которые он получает непосредственно от осуществления дипломатической или приравненной к ней таким международным договором деятельности.В общем случае такие доходы, начисляемые (предоставляемые, выплачиваемые) в пользу нерезидентов, облагаются
по правилам и ставкам, установленным для резидентов (п.п. 170.10.1 НКУ). Вместе с тем в отдельных случаях для целей налогообложения налоговый статус иностранного гражданина (резидент или нерезидент), которому субъект хозяйствования начисляет (выплачивает, предоставляет) доход, будет иметь большое значение. Так, например, налогообложение доходов нерезидентов от продажи движимого и недвижимого имущества производится по более высоким ставкам, чем доходов резидентов. Нерезиденты не имеют права сдавать напрямую в аренду недвижимость, принадлежащую им на правах собственности. Не имеют они права на налоговую скидку по налогу на доходы физических лиц.Отметим, что ранее, в период действия
Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889)**, резидентский статус иностранного гражданина определялся ГНАУ путем выдачи такому гражданину Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса (далее — Уведомление) по форме согласно приказу ГНАУ от 05.10.2004 г. № 581, который по сей день не утратил силу. Однако ГНСУ в выдаче иностранным гражданам такого Уведомления отказывает, аргументируя тем, что НКУ не содержит нормы о необходимости получения иностранцами от налоговых органов документов, подтверждающих статус резидента Украины*** (см. письмо № 6506, разъяснение налоговиков в Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua, в подкатегории 160.19 «налогообложение доходов, полученных нерезидентами»). Вместе с тем согласно положениям НКУ лицом, ответственным за правильность исчисления, начисления и уплаты налога, который будет удержан с суммы дохода, начисленного данному иностранцу, является субъект хозяйствования, начисляющий (предоставляющий, выплачивающий) доход иностранцу. И, как следует из разъяснений ГНАУ, содержащихся в письме № 6506, именно на такого субъекта хозяйствования налоговики возлагают обязанность определения статуса резидента Украины.** Напомним, что Закон № 889 утратил силу 31.01.2011 г.
*** Справедливости ради следует заметить, что и Закон № 889 не содержал такой нормы, однако в период его действия налоговики соглашались с тем, что подтверждение резидентского статуса иностранца – обязанность ГНАУ, а не субъекта хозяйствования, начисляющего доход такому иностранцу.
О том, как налоговому агенту определить налоговый статус иностранного гражданина для целей
НКУ , пойдет речь далее.
Налоговый статус иностранного гражданина для целей
НКУСогласно
п.п. 14.1.122 НКУ нерезидентом является физическое лицо, которое не является резидентом Украины.В свою очередь, определение «резидент», а также критерии, в соответствии с которыми иностранному гражданину может быть установлен налоговый статус резидента Украины, приведены в
п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ. Согласно данной норме резидент — это физическое лицо, которое имеет место проживания* исключительно в Украине. Если данное требование не выполняется, то иностранному гражданину может быть установлен статус резидента в следующих случаях:1.
Если физическое лицо имеет место проживания и в Украине, и в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет место постоянного проживания в Украине (абзац второй п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ). При этом следует учитывать, что, по мнению ГНАУ (см. письмо № 6506), выданный иностранцу в соответствии с Законом Украины «Об иммиграции» от 07.06.2001 г. № 2491-III вид на постоянное место жительства в Украине является только разрешением на постоянное проживание в Украине и не подтверждает факт проживания (постоянного проживания) иностранца в Украине. В связи с чем в указанном письме ГНАУ делает вывод, что вид на постоянное место жительства в Украине не может быть документом, удостоверяющим резидентский статус плательщика налога в Украине. В данном случае иностранец должен документально подтвердить факт своего проживания в Украине (нахождения на территории Украины не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение календарного года (см. письмо № 6506)). На наш взгляд, подтверждением этому могут быть отметки пограничной службы в паспорте о въезде (выезде) в Украину и/или указанные в визовой этикетке даты, ограничивающие разрешение на пребывание на территории Украины.* Отметим, что в соответствии с ч. 1 и 6 ст. 29 ГКУ
местом проживания физического лица является жилой дом, квартира, иное помещение, пригодное для проживания в нем (общежитие, гостиница и т. д.), в соответствующем населенном пункте, в котором физическое лицо проживает постоянно, преимущественно или временно. Физическое лицо может иметь несколько мест проживания.2.
Если физическое лицо имеет место постоянного проживания и в Украине, и в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине (абзац второй п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ). При этом достаточными, но не исключительными условиями для установления местонахождения центра жизненных интересов физического лица — иностранца являются место постоянного проживания членов семьи первой степени родства иностранца и/или его регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности (абзац третий п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ). В период действия Закона № 889 налоговики выделяли еще одно условие для установления местонахождения центра жизненных интересов иностранца — место получения преимущественной части дохода в Украине (не менее 75 % общего налогооблагаемого дохода) (см. письмо ГНАУ от 08.05.2009 г. № 2020/A/17-0714, 9544/7/17-0717). Тогда же ГНАУ рекомендовала налоговым органам на местах при определении центра жизненных интересов иностранца учитывать в совокупности семейные, социальные связи, политическую, культурную или другую деятельность, местонахождение работы и/или бизнеса иностранца, в связи с чем требовать от иностранца предоставления: копии паспорта с отметкой о праве постоянного проживания в Украине и копии разрешения на постоянное проживание в Украине; справки из ЖЭКа о сроке и месте жительства и составе семьи и копии документов, подтверждающих родственные связи с членами семьи (при их наличии); копии договора купли-продажи (другого документа на право собственности) жилья, определенного как постоянное место жительства в Украине, справки от работодателя-резидента о периоде трудоустройства и доходах, начисленных (выплаченных, предоставленных) иностранцу в прошлом и текущем годах (см. письмо ГНАУ от 14.06.2010 г. № 6817/5/17-0716, 11557/7/17-0717). Несмотря на то что данные рекомендации были предоставлены до вступления в силу НКУ, на наш взгляд, в настоящее время они могут быть использованы субъектом хозяйствования для определения резидентского статуса иностранного гражданина, который имеет место постоянного проживания и в Украине, и в иностранном государстве.3.
Если физическое лицо имеет место постоянного проживания и в Украине, и в иностранном государстве, однако государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, невозможно определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов календарного года (абзац второй п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ).4.
Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя вышеприведенные признаки, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины* (абзац четвертый п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ).* Обращаем внимание: если вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью обложения НДФЛ такое лицо считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренный НКУ или нормами международных соглашений Украины.
5.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является (абзац седьмой п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ):—
самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины в порядке, установленном НКУ. Отметим, что НКУ не содержит порядка самостоятельного определения физическим лицом основного места проживания на территории Украины. Поэтому реализовать данную норму на практике не представляется возможным;или
— его регистрация в качестве
самозанятого лица (например, предпринимателя).6.
Если физическое лицо является лицом без гражданства, то его статус определяется согласно нормам международного права.Установленный
НКУ порядок определения резидентского статуса был бы более понятен и реализуем на практике, если бы он содержал перечень документов, которыми в том или ином случае такой иностранец мог подтвердить свой резидентский статус. А поскольку на данный момент такого перечня не существует, в случае возникновения затруднений с определением резидентского статуса физического лица мы бы рекомендовали субъектам хозяйствования обратиться в орган ГНС по месту регистрации для получения индивидуальной налоговой консультации относительно того, какими именно документами в конкретной ситуации иностранец может подтвердить свой резидентский статус.Если есть доказательства того, что физическое лицо является резидентом Украины, то все его доходы следует облагать по правилам, установленным
НКУ для резидентов. Если же их нет, то о том, по каким правилам и ставкам следует облагать доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины, читайте далее.
Регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов
Заключение гражданско-правового договора с иностранцем предполагает выплату такому иностранцу дохода. Следовательно, у субъекта хозяйствования возникает необходимость отражения дохода, начисленного (выплаченного, предоставленного) нерезиденту в отчетности, в частности в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. А значит, ему не обойтись без
регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов (идентификационного номера).Необходимость получения иностранными гражданами регистрационного номера плательщика налогов в случае выплаты им доходов с источником их происхождения в Украине установлена
ст. 70 НКУ и п. 2 разд. IV Положения № 954.Подать документы на регистрацию иностранный гражданин может
лично или через законного представителя, либо уполномоченное лицо. Перечень документов, которые необходимо предоставить в соответствующий орган ГНС для регистрации в Государственном реестре и получения иностранцем регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, представим в таблице.
| Перечень документов, необходимых для регистрации в Государственном реестре | |
| Документы подаются иностранцем лично | Документы подаются через законного представителя либо уполномоченное лицо |
| 1. Учетная карточка по форме № 1ДР (приложение 1 к Положению № 954), которая является заявлением для регистрации в Государственном реестре. | 1. Учетная карточка по форме № 1ДР (приложение 1 к Положению № 954), которая является заявлением для регистрации в Государственном реестре. |
Считаем необходимым отметить, что процедура отказа от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов из-за религиозных убеждений гражданина предусмотрена
Положением № 954 только для граждан Украины. Поэтому отказаться от получения регистрационного номера иностранцы не могут (см. разъяснения в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНАУ www.sts.gov.ua под кодом 040.11).В заключение рассмотрения данного вопроса отметим, что
п. 119.3 НКУ предусмотрена финансовая ответственность, налагаемая на субъектов хозяйствования, за оформление документов, содержащих информацию об объектах налогообложения физических лиц или об уплате налогов без указания регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика, или с использованием недостоверного регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика (кроме случаев, определенных п. 119.2 НКУ) в виде штрафа в размере 170 гривень.Кроме того, у налогового агента, выплачивающего доход нерезиденту, не имеющему регистрационного номера, возникнут проблемы с заполнением Налогового расчета по форме № 1ДФ, форма которого предусматривает указание таких номеров в обязательном порядке. В свою очередь, непредоставление, предоставление с нарушением установленных сроков, предоставление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, и суммах удержанного с них налога влекут за собой наложение
штрафа в размере 510 грн. Те же действия, совершенные плательщиком налогов, который в течение года уже был привлечен к ответственности за такое нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 грн. (см. п. 119.2 НКУ).
Общие вопросы налогообложения доходов нерезидентов
Порядок налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, установлен
п. 170.10 НКУ.Согласно
п.п. 170.10.1 НКУ доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины облагаются НДФЛ по правилам и ставкам, определенным для резидентов, но с учетом особенностей, установленных отдельными нормами разд. IV НКУ для нерезидентов, о которых поговорим далее.В то же время, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, что предусмотрены
НКУ , то применяются правила международного договора (п. 3.2, ст. 103 НКУ). Перечень стран, с которыми по состоянию на 01.01.2012 г. Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГНАУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017. Кроме того, информацию о таких договорах на более позднюю дату налогоплательщик может узнать в органе ГНС по месту учета.Применение правил международного договора Украины осуществляется путем (
п. 103.1 НКУ):1) освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;
2) уменьшения ставки налога;
3) возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.
Применить положения международного договора в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога
налоговый агент вправе только в случае, если нерезидент предоставит ему справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины (пп. 103.4, 103.8 НКУ). Указанная справка выдается нерезиденту компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента по форме, утвержденной в соответствии с законодательством такой страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ). Данная справка действует в течение календарного года, в котором она выдана.Обращаем внимание:
не требуют легализации официальные документы стран — участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 г., удостоверенные апостилем, проставленным уполномоченным органом страны, в которой составлен документ. Также не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, и документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93 г. (см. консультацию налоговиков в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 21).В случае же
непредоставления нерезидентом справки о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, доходы, выплачиваемые такому нерезиденту, следует облагать по правилам и ставкам, установленным НКУ. О том, как следует облагать доходы нерезидентов в случае непредоставления такой справки, пойдет речь далее. Здесь же отметим, что независимо от того, по каким правилам (украинским или международным) будет осуществляться налогообложение, налоговый агент, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) нерезиденту доход, должен отразить сумму такого дохода, а также сумму удержанного НДФЛ в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.Относительно выполнения функций налогового агента в случае выплаты доходы нерезиденту отметим следующее. Если
выплата доходов с источником их происхождения из Украины физическому лицу — нерезиденту производится:1)
резидентом — юридическим или самозанятым физическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом налогоплательщика-нерезидента в отношении этих доходов (п.п. 170.10.3 НКУ);2) другим
нерезидентом:—
в безналичной форме, то такие доходы должны быть зачислены на отдельный текущий счет, открытый физическим лицом — нерезидентом в банке-резиденте. При этом такой банк-резидент считается налоговым агентом налогоплательщика-нерезидента. Именно банк будет обязан начислить, удержать и уплатить (перечислить) в соответствующий бюджет от имени и за счет нерезидента НДФЛ во время осуществления любых расходных операций по счету нерезидента (например, в случае выдачи наличных, перечисления средств на другой текущий счет, закрытия данного счета) (абзац первый п.п. 170.10.2 НКУ);—
наличными или в неденежной форме, то налогоплательщик — нерезидент обязан самостоятельно в течение 20 дней после дня получения доходов, но не позднее окончания срока его пребывания в Украине, начислить и уплатить (перечислить) НДФЛ в соответствующий бюджет на счета, открытые в территориальных органах Государственной казначейской службы по месту его пребывания в Украине (абзац второй п.п. 170.10.2 НКУ).Также заметим, что
субъект хозяйствования — резидент, при заключении договора с нерезидентом, по которому такому нерезиденту будет выплачиваться доход, обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к доходам нерезидента начисленным (выплаченным, предоставленным) по такому договору (п.п. 170.1.3 НКУ). На это обращает внимание ГНАУ в письме от 07.02.2011 г. № 2544/6/17-0715 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24.Далее поговорим о том, как облагаются отдельные доходы нерезидентов в
соответствии с положениями разд. IV НКУ (т. е. когда положения международных договоров в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога не применяются).
Роялти
В соответствии с
п.п. «а» п.п. 14.1.54 НКУ доход нерезидента в виде роялти, полученный от резидента Украины, — это доход с источником его происхождения из Украины, который включается в общий налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.3 НКУ. Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ в соответствии с правилами, установленными п. 170.3 НКУ.Роялти облагается по ставкам, установленным
п. 167.1 НКУ, а именно: 15 % и 17 %.В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ налоговый агент — субъект хозяйствования должен отразить доход нерезидента в виде роялти
с признаком дохода «103».ЕСВ с дохода нерезидента в виде роялти не взимается.
Дивиденды
Дивиденды, выплачиваемые физическому лицу — нерезиденту резидентом Украины, включаются в общий налогооблагаемый доход нерезидента на основании
п.п. «а» п.п. 14.1.54 и п.п. 164.2.8 НКУ.По общему правилу дивиденды, начисленные нерезиденту эмитентом корпоративных прав — резидентом, являющимся юридическим лицом,
облагаются НДФЛ по ставке, предусмотренной п. 167.2 НКУ, — 5 % (п.п. 170.5.3 НКУ).В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ налоговый агент —
резидент, начисляющий дивиденды, отразит:— дивиденды, облагаемые по ставке 5 %,
с признаком дохода «109»;— дивиденды, приравненные к заработной плате,
с признаком дохода «101»;— дивиденды в виде акций (долей, паев), не изменяющих участие в уставном фонде,
с признаком дохода «142».Дивиденды не облагаются ЕСВ.
Подробно о порядке выплаты и налогообложения дивидендов см. статью «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?», «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 23.
Вознаграждение по гражданско-правовому договору
Суммы вознаграждений
, начисленных (выплаченных) плательщику налога — нерезиденту в соответствии с условиями гражданско-правовых договоров (далее — ГПД) включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога в соответствии с п. 164.2.2 НКУ и облагаются НДФЛ по правилам и ставкам, определенным для резидентов.Выплаты нерезидентам по ГПД облагаются
по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, а именно: 15 % и 17 %.Налоговому агенту — субъекту хозяйствования в Налоговом расчете по форме № 1 ДФ доход нерезидента по ГПД следует отражать
с признаком дохода «102».Отметим, что каких-либо
исключений относительно обложения ЕСВ сумм вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых) страхователями — резидентами физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД, для нерезидентов, Законом № 2464 не предусмотрено.Следовательно, резиденты — субъекты хозяйствования
обязаны начислять и удерживать ЕСВ с сумм вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых) иностранцам по ГПД, по которым предоставлялись услуги или выполнялись работы. На это, в частности, указывает и Пенсионный фонд в письме от 28.01.2011 г. № 1583/03-30 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 29, с. 38).На сумму вознаграждения за выполненные нерезидентом работы (предоставленные услуги)
ЕСВ:— начисляется
по ставке 34,7 % (абз. 5 ч. 5 ст. 8 Закона № 2464);—
удерживается — по ставке 2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закона № 2464).Информация о начисленных суммах вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД и суммах ЕСВ начисленным (удержанным) с такого вознаграждения отражается страхователями в отчете по форме приложения 4 к
Порядку формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 08.10.2010 г. № 22-2.Подробно о порядке налогообложения ГПД читайте в статье «Гражданско-правовые договоры» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 87, с. 22.
Доход от продажи (обмена) недвижимого имущества
Согласно
п. 172.9 НКУ доход от операций продажи (обмена) объектов недвижимости, осуществляемых физическими лицами — нерезидентами, облагаются налогом в соответствии со ст. 172 НКУ в порядке, установленном для резидентов, по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ.Таким образом,
доход нерезидента от продажи (обмена):—
не чаще 1 раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и строения, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, не превышающего нормы бесплатной передачи, определенной ст. 121 ЗКУ, и при условии пребывания такого имущества в собственности налогоплательщика более 3 лет — не облагается НДФЛ*. При этом условие о нахождении указанного имущества в собственности налогоплательщика более трех лет не распространяется на имущество, полученное таким нерезидентом в наследство (абзац второй п. 172.1 НКУ);—
в течение отчетного налогового года более одного из объектов недвижимости, перечисленных выше, или от продажи иного объекта недвижимости, в том числе объекта незавершенного строительства — включается в налогооблагаемый доход и облагается НДФЛ по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ, — 15 % и 17 %**.* Для целей налогообложения доход от отчуждения хозяйственно-бытовых сооружений, расположенных на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаются вместе с ним, отдельно не определяется.
**
Отметим, что налогооблагаемый доход, полученный от продажи объекта недвижимости физлицом – резидентом, облагается по ставке 5 %.Количество продаж объекта недвижимого имущества в отчетном налоговом году определяется нотариусом, удостоверяющим договор купли-продажи.
Сумма дохода, полученного налогоплательщиком от продажи (обмена) объекта недвижимости, определяется в соответствии с
п. 172.3 НКУ, а именно: исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта.На период до законодательного урегулирования вопроса с органом, который будет уполномочен проводить оценку недвижимости и объектов незавершенного строительства, оценочная стоимость продаваемого объекта недвижимости определяется в соответствии с
Временным порядком определения оценочной стоимости недвижимости и объектов незавершенного строительства, которые продаются (обмениваются), утвержденным постановлением КМУ от 26.10.2011 г. № 1103.В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ налогооблагаемый доход от продажи (объекта) недвижимого имущества налоговый агент — субъект хозяйствования, покупающий недвижимость, отразит
с признаком дохода «104».Обращаем внимание: не включается в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога на основании
п.п. 165.1.40 НКУ и отражается с признаком дохода «161» (а не «104») сумма дохода, полученного таким налогоплательщиком в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗКУ в зависимости от их назначения, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации.ЕСВ с дохода от продажи (обмена) недвижимого имущества не взимается.
Доход от продажи движимого имущества
Доход физического лица нерезидента от операций по продаже объектов движимого имущества облагается НДФЛ в порядке, установленном
ст. 173 НКУ для резидентов, но по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ (п. 173.6 НКУ).Следовательно, доход нерезидента от продажи объекта движимого имущества следует определять
исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта.Облагаться НДФЛ такой доход нерезидента будет
по ставкам 15 (17) % независимо от вида движимого имущества и количества продаж***.*** Напомним, что доход
резидента от продажи объекта движимого имущества физлицом облагается по ставкам 1 % или 5 %, в зависимости от вида движимого имущества и количества продаж в течение отчетного налогового года.Функции
налогового агента при проведении операций по отчуждению движимого имущества нерезидента выполняет юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель — в случае если оно является одной из сторон договора купли-продажи объекта движимого имущества (абзац первый п. 173.3 НКУ).В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ доход от продажи движимого имущества налоговый агент — субъект хозяйствования отразит
с признаком дохода «105».ЕСВ с дохода от продажи движимого имущества не взимается.
Аренда недвижимого имущества у нерезидента
В соответствии с
п.п. 170.1.3 НКУ нерезидент имеет право предоставить в аренду, принадлежащую ему на правах собственности недвижимость, исключительно через физическое лицо — предпринимателя или юридическое лицо — резидента (уполномоченных лиц), который должен:1) выполнять представительские функции такого нерезидента на основании
письменного договора;2) выступать его
налоговым агентом в отношении доходов от предоставления недвижимости в аренду.Если нерезидент нарушает данное требование, он считается
уклоняющимся от уплаты НДФЛ.То есть физическое лицо — нерезидент
не имеет права самостоятельно сдавать в аренду недвижимость юридическим и физическим лицам. Передача недвижимости, принадлежащей нерезиденту, в аренду возможна только через представителя — субъекта хозяйствования, который является резидентом Украины.Согласно
ст. 237 ГКУ представительство — это гражданское правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет. Представительство нерезидента субъектом хозяйствования — резидентом должно осуществляться на основании письменного договора. Таким договором может быть, в частности, договор поручения (см. гл. 68 ГКУ).Что касается
договора аренды недвижимости, принадлежащей нерезиденту, то согласно ст. 761 ГКУ выступать арендодателями в договоре аренды могут собственники имущества, лица, которые имеют имущественные права, а также лица, уполномоченные на заключение договора аренды. Следовательно, стороной в договоре аренды, заключенном представителем нерезидента, может выступать как нерезидент, так и его представитель. Однако для целей реализации положений п.п. 170.1.3 НКУ более приемлемым, на наш взгляд, является вариант, когда арендодателем в договоре аренды выступает представитель нерезидента. При таком развитии событий арендатор будет перечислять арендную плату представителю нерезидента, а представитель, в свою очередь, являясь налоговым агентом нерезидента, начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за счет нерезидента с доходов в виде арендной платы, выплачиваемых такому лицу.Облагается НДФЛ доход нерезидента от предоставления недвижимости в аренду по ставкам, установленным
п. 167. 1 НКУ (15 % и 17 %).В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ представитель нерезидента — налоговый агент отразит сумму дохода нерезидента от сдачи недвижимости в аренду
с признаком дохода «106».ЕСВ с дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества не взимается.
Отметим, что в большинстве случаев представителями нерезидентов, желающих сдать в аренду, имеющуюся у них в Украине недвижимость, являются субъекты хозяйствования, осуществляющие посредническую деятельность, связанную с предоставлением услуг по аренде недвижимости (т. е. риэлтерские фирмы (агентства недвижимости) либо частные предприниматели, занимающиеся посредничеством при заключении сделок купли-продажи, аренды недвижимости). В связи с чем, отметим, что в соответствии с
п.п. 170.1.6 НКУ риэлторы обязаны ежеквартально в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, подавать в орган ГНС по месту учета информацию о заключенных при их посредничестве гражданско-правовых договорах (соглашениях) об аренде недвижимости по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1024.
Аренда движимого имущества у нерезидента
Доход, полученный физическим лицом-нерезидентом от
сдачи в аренду движимого имущества, облагается НДФЛ по общим правилам, установленным для физических лиц — резидентов.К сумме арендной платы, начисленной (выплаченной, предоставленной) нерезиденту согласно договору аренды применяются
ставки налога, установленные п. 167.1 НКУ, — 15 % и 17 %Налоговому агенту — субъекту хозяйствования в Налоговом расчете по форме № 1 ДФ доход, полученный плательщиком налога — нерезидентом от предоставления в аренду движимого имущества (арендная плата), по нашему мнению, следует отражать с
признаком дохода «102», как доход, полученный в соответствии с условиями гражданско-правового договора.ЕСВ с дохода от сдачи в аренду движимого имущества не взимается.
Подробно о порядке налогообложения доходов, полученных физическими лицами от предоставления имущества в аренду см. тематический номер «Аренда: от договора до учета», «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24.
Доходы нерезидентов от участия в гастрольных мероприятиях
Под
гастрольными мероприятиями для целей обложения НДФЛ следует понимать зрелищные мероприятия (концерты, представления, цирковые, лекционно-концертные, развлекательные программы, творческие вечера, выступления передвижных цирковых коллективов, передвижные механизированные аттракционы типа «Луна-парк» и т. п.) при участии заведений культуры (предприятий, учреждений или организаций), в том числе самостоятельных профессиональных коллективов и исполнителей сольных концертов.Порядок налогообложения доходов нерезидентов от участия в гастрольных мероприятиях, проводимых на территории Украины, установлен
п.п. 170.10.5 НКУ. Положения данной нормы НКУ не распространяются на благотворительные гастрольные мероприятия, проводимые согласно законодательству Украины.В базу налогообложения доходы с источником происхождения из Украины артистов — нерезидентов от участия в гастрольных мероприятиях попадают в полном объеме на основании
п.п. 164.2.2 НКУ.Облагаются такие доходы НДФЛ
по ставкам, установленным п. 167. 1 НКУ, а именно: 15 % и 17 %.Уплата НДФЛ с суммы дохода артиста — нерезидента производится налоговыми агентами
в бюджет по месту расположения концертной площадки, арендованной для проведения гастрольного мероприятия. Такой порядок уплаты налога объясняется тем, что абзацем пятым п.п. 170.10.5 НКУ к налоговым агентам участников гастрольных мероприятий приравнены субъекты хозяйствования — концертные площадки (далее — концертные площадки), с которыми непосредственно заключаются договоры аренды на осуществление гастрольного мероприятия. Такие концертные площадки, с которыми заключены договоры аренды, но которые не производят непосредственно выплату дохода нерезиденту, выполняют функции налоговых агентов только в части проверки полноты и своевременности уплаты налога в бюджет по месторасположению площадки от суммы, начисленной иностранному исполнителю за участие в гастрольном мероприятии, проводимом именно на этой концертной площадке. Согласно разъяснениям налоговиков, представленным в письме от 20.04.2011 г. № 7538/6/17-0215, проконтролировать уплату налога в бюджет с дохода нерезидента концертные площадки, с которыми заключен договор аренды, обязаны до начала гастрольного мероприятия нерезидента.Если же концертная площадка — резидент Украины заключила
договор с физическим лицом — нерезидентом, условия которого предусматривают получение последним дохода с источником происхождения из Украины, то такая концертная площадка обязана выполнить функции налогового агента в полном объеме в соответствии с п.п. 170.10.3 НКУ (т. е. начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог от имени и за счет нерезидента с выплачиваемых ему доходов).В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ доход нерезидента от участия в гастрольных мероприятиях следует указывать
с признаком дохода «177».Налогообложение доходов физических лиц — нерезидентов имеет свои особенности. Однако материал, приведенный в данной статье, поможет бухгалтерам без труда разобраться с правилами и ставками, по которым облагаются доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые нерезидентам, а также порядком отражения таких доходов в отчетности.
