Оподаткування доходів фізичних осіб — нерезидентів

Оподаткування доходів фізичних осіб — нерезидентів

ПКУ зараховує до нерезидентів усіх фізичних осіб, які не є резидентами України. Про те, як визначається резидентний статус і яку роль він грає в оподаткуванні доходів фізичних осіб, про правила та ставки, за якими обкладаються окремі доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) суб’єктами господарювання нерезидентам, а також про порядок відображення таких доходів у звітності, ітиметься в цій статті.

Лілія УШАКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Підпунктом 162.1.2 ПКУ встановлено, що фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерелом їх походження з України, є платником податку на доходи фізичних осіб* (далі — ПДФО).

* Відповідно до п. 162.2 ПКУ не є платником податку на доходи нерезидент, яка отримує доходи з джерелом їх походження з України і має дипломатичні привілеї та імунітет, установлені міжнародним договором України, щодо доходів, які він отримує безпосередньо від здійснення дипломатичної діяльності або діяльності, прирівняною до неї таким міжнародним договором.

У загальному випадку такі доходи, що нараховуються (надаються, виплачуються) на користь нерезидентів, обкладаються за правилами та ставками, установленими для резидентів (п.п. 170.10.1 ПКУ). Водночас в окремих випадках для цілей оподаткування податковий статус іноземного громадянина (резидент чи нерезидент), якому суб’єкт господарювання нараховує (виплачує, надає) дохід, матиме велике значення. Так, наприклад, оподаткування доходів нерезидентів від продажу рухомого та нерухомого майна здійснюється за вищими ставками, ніж доходів резидентів. Нерезиденти не мають права здавати безпосередньо в оренду нерухомість, що належить їм на правах власності, і не мають вони права на податкову знижку з податку на доходи фізичних осіб.

Відзначимо, що раніше, у період дії Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі - Закон № 889)**, резидентний статус іноземного громадянина визначався ДПАУ шляхом видачі такому громадянину Повідомлення роботодавця про самостійне визначення фізичною особою — іноземцем резидентного статусу (далі — Повідомлення) за формою згідно з наказом ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581, що дотепер не втратив чинності. Проте ДПСУ у видачі іноземним громадянам такого Повідомлення відмовляє, аргументуючи тим, що ПКУ не містить норми про необхідність отримання іноземцями від податкових органів документів, що підтверджують статус резидента України*** (див. лист № 6506, роз’яснення податківців у Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті ДПСУ www.sts.gov.ua, у підкатегорії 160.19 «оподаткування доходів, отриманих нерезидентами»). Водночас згідно з положеннями ПКУ особою, яка відповідає за правильність обчислення, нарахування і сплати податку, що буде утриманий із суми доходу, нарахованого цьому іноземцеві, є суб’єкт господарювання, який нараховує (надає, виплачує) дохід іноземцю. І, як випливає з роз’яснень ДПАУ, що містяться в листі № 6506, саме на такого суб’єкта господарювання податківці покладають обов’язок визначення статусу резидента України.

Про те, як податковому агенту визначити податковий статус іноземного громадянина для цілей ПКУ , ітиметься далі.

Згідно з п.п. 14.1.122 ПКУ нерезидентом є фізична особа, яка не є резидентом України.

У свою чергу, визначення «резидента», а також критерії, за якими іноземному громадянину може бути встановлено податковий статус резидента України, наведено в п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ. Згідно з цією нормою резидент — це фізична особа, яка має місце проживання* виключно в Україні. Якщо ця вимога не виконується, то іноземному громадянину може бути встановлено статус резидента в таких випадках.

*Відзначимо, що відповідно до ч. 1 і 6 ст. 29 ЦКУ місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, у якому фізична особа проживає постійно, переважно чи тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.

1. Якщо фізична особа має місце проживання і в Україні, і в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ). При цьому слід ураховувати, що, на думку ДПАУ (див. лист № 6506), виданий іноземцю відповідно до Закону України «Про імміграцію» від 07.06.2001 р. № 2491-III вид на постійне місце проживання в Україні є тільки дозволом на постійне проживання в Україні та не підтверджує факт проживання (постійного проживання) іноземця в Україні. У зв’язку з цим у зазначеному листі ДПАУ робить висновок, що вид на постійне місце проживання в Україні не може бути документом, що засвідчує резидентний статус платника податку в Україні. У цьому випадку іноземець має документально підтвердити факт свого проживання в Україні (перебування на території України не менше 183 днів (уключаючи день приїзду та від’їзду) протягом календарного року (див. лист № 6506). На наш погляд, підтвердженням цьому можуть бути відмітки прикордонної служби в паспорті про в’їзд (виїзд) до України та/чи зазначені у візовій етикетці дати, що обмежують дозвіл на перебування на території України.

2. Якщо фізична особа має місце постійного проживання і в Україні, і в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має тісніші особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ). При цьому достатніми, але не виключними умовами для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи — іноземця є місце постійного проживання членів сім’ї першого ступеня спорідненості іноземця та/чи його реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності (абзац третій п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ). У період дії Закону № 889 податківці виділяли ще одну умову для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів іноземця — місце отримання переважної частини доходу в Україні (не менше 75 % загального оподатковуваного доходу) (див. лист ДПАУ від 08.05.2009 р. № 2020/A/17-0714, 9544/7/17-0717). Тоді ж ДПАУ рекомендувала податковим органам на місцях при визначенні центру життєвих інтересів іноземця враховувати в сукупності сімейні, соціальні зв’язки, політичну, культурну чи іншу діяльність, місцезнаходження роботи та/чи бізнесу іноземця, у зв’язку з чим вимагати від іноземця надання: копії паспорта з відміткою про право постійного проживання в Україні та копії дозволу на постійне проживання в Україні; довідки із ЖЕК про строк і місце проживання та склад сім’ї та копій документів, що підтверджують родинні зв’язки з членами сім’ї (за їх наявності); копії договору купівлі-продажу (іншого документа на право власності) житла, визначеного як постійне місце проживання в Україні, довідки від роботодавця-резидента про період працевлаштування та доходи, нараховані (виплачені, надані) іноземцю в минулому та поточному роках (див. лист ДПАУ від 14.06.2010 р. № 6817/5/17-0716, 11557/7/17-0717). Незважаючи на те, що ці рекомендації було надано до набуття чинності ПКУ, на наш погляд, зараз їх може бути використано суб’єктами господарювання для визначення резидентного статусу іноземного громадянина, який має місце постійного проживання і в Україні, і в іноземній державі.

3. Якщо фізична особа має місце постійного проживання і в Україні, і в іноземній державі, проте державу, у якій фізична особа має центр життєвих інтересів, неможливо визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання в жодній із держав, вона вважається резидентом, якщо знаходиться в Україні не менше 183 днів (уключаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів календарного року (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ).

4. Якщо неможливо визначити резидентний статус фізичної особи, використовуючи наведені вище ознаки, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України* (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ).

*Звертаємо увагу, якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою обкладення ПДФО така особа вважається громадянином України, яка не має права на зарахування податків, сплачених за кордоном, передбачене ПКУ чи нормами міжнародних угод України.

5. Достатньою підставою для визначення особи резидентом є (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ):

— самостійне визначення ним основного місця проживання на території України в порядку, установленому ПКУ. Відзначимо, що ПКУ не містить порядку самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України. Тому реалізувати цю норму на практиці неможливо;

або

— його реєстрація як самозайнятої особи (наприклад, підприємця).

6. Якщо фізична особа є особою без громадянства, то його статус визначається згідно з нормами міжнародного права.

Установлений ПКУ порядок визначення резидентного статусу був би зрозумілішим і реалізованішим на практиці, якби він містив перелік документів, якими в тому чи іншому випадку такий іноземець міг підтвердити свій резидентний статус. А оскільки на сьогодні такого переліку не існує, у разі виникнення проблем із визначенням резидентного статусу фізичної особи ми б рекомендували суб’єктам господарювання звернутися до органу ДПС за місцем реєстрації для отримання індивідуальної податкової консультації щодо того, якими саме документами в конкретній ситуації іноземець може підтвердити свій резидентний статус.

Якщо є докази того, що фізична особа є резидентом України, то всі її доходи слід обкладати за правилами, установленими ПКУ для резидентів. Якщо ж їх немає, про те, за якими правилами та ставками слід обкладати доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, читайте далі.

Укладення цивільно-правового договору з іноземцем передбачає виплату такому іноземцю доходу. Отже, у суб’єкта господарювання виникає необхідність відображення доходу, нарахованого (виплаченого, наданого) нерезиденту в звітності, зокрема в Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ. А значить, йому не обійтися без реєстраційного номера облікової картки платника податків (ідентифікаційного номера).

Необхідність отримання іноземними громадянами реєстраційного номера платника податків у разі виплати їм доходів із джерелом їх походження в Україні встановлено ст. 70 ПКУ та п. 2 розд. IV Положення № 954.

Подати документи на реєстрацію іноземний громадянин може особисто чи через законного представника, чи уповноважену особу. Перелік документів, які необхідно надати до відповідного органу ДПС для реєстрації в Державному реєстрі та отримання іноземцем реєстраційного номера облікової картки платника податків подамо в таблиці.

Вважаємо за необхідне відзначити, що процедуру відмови від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків через релігійні переконання громадянина передбачено Положенням № 954 тільки для громадян України. Тому відмовитися від отримання реєстраційного номера іноземці не можуть (див. роз’яснення в Єдиній базі податкових знань на офіційному сайті ДПАУ www.sts.gov.ua під кодом 040.11).

Насамкінець розгляду цього питання відзначимо, що п. 119.3 ПКУ передбачено фінансову відповідальність, що накладається на суб’єктів господарювання за оформлення документів, які містять інформацію про об’єкти оподаткування фізичних осіб чи про сплату податків без зазначення реєстраційного номера облікової картки платника податків чи з використанням недостовірного реєстраційного номера облікової картки платника податків (крім випадків, визначених п. 119.2 ПКУ), у вигляді штрафу в розмірі 170 гривень.

Крім того, у податкового агента, який виплачує дохід нерезиденту, який не має реєстраційного номера, виникнуть проблеми із заповненням Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ, форма якого передбачає зазначення таких номерів в обов’язковому порядку. У свою чергу, ненадання, надання з порушенням установлених строків, надання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями чи з помилками звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, та суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 грн . Ті ж дії, здійснені платником податків, якого протягом року вже було притягнено до відповідальності за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн. (див. п. 119.2 ПКУ).

Порядок оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, установлено п. 170.10 ПКУ.

Згідно з п.п. 170.10.1 ПКУ доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, обкладаються ПДФО за правилами та ставками, визначеними для резидентів, але з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів, про які йтиметься далі.

Водночас, якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого дано Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж передбачені ПКУ, то застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2, ст. 103 ПКУ). Перелік країн, з якими станом на 01.01.2012 р. Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, наведено в листі ДПАУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017. Крім того, інформацію про такі договори на більш пізню дату платник податків може дізнатися в органі ДПС за місцем обліку.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом (п. 103.1НКУ):

1) звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;

2) зменшення ставки податку;

3) повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Застосувати положення міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування чи застосування зниженої ставки податку податковий агент має право тільки в разі, якщо нерезидент надасть йому довідку (або її нотаріально завірену копію), що підтверджує, що такий нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (пп. 103.4, 103.8 ПКУ). Зазначена довідка видається нерезиденту компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни, і має бути належним чином легалізована, переведена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ). Ця довідка діє протягом календарного року, у якому її видано.

Звертаємо увагу: не вимагають легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.61 р., засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, у якій складено документ. Також не вимагають ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини в цивільних та кримінальних справах, та документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних та кримінальних справах від 22.01.93 р. (див. консультацію податківців у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 21).

У разі ж ненадання нерезидентом довідки про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, доходи, що виплачуються такому нерезиденту, слід обкладати за правилами та ставками, установленими ПКУ. Про те, як слід обкладати доходи нерезидентів у разі ненадання такої довідки, ітиметься далі. Тут же відзначимо, що незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) здійснюватиметься оподаткування, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) нерезиденту дохід, має відобразити суму такого доходу, а також суму утриманого ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Щодо виконання функцій податкового агента в разі виплати доходів нерезиденту, зазначимо таке. Якщо виплата доходів із джерелом їх походження з України фізичній особі – нерезиденту здійснюється:

1) резидентом — юридичною чи самозайнятою фізичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом платника податків — нерезидента щодо цих доходів (п.п. 170.10.3 ПКУ);

2) іншим нерезидентом:

— у безготівковій формі, то такі доходи має бути зараховано на окремий поточний рахунок, відкритий фізичною особою — нерезидентом у банку-резиденті. При цьому такий банк-резидент вважається податковим агентом платника податків — нерезидента. Саме банк зобов’язаний буде нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) до відповідного бюджету від імені та за рахунок нерезидента ПДФО під час здійснення будь-яких витратних операцій за рахунком нерезидента (наприклад, у разі видачі готівки, перерахування коштів на інший поточний рахунок, закриття цього рахунка) (абзац перший п.п. 170.10.2 ПКУ);

— готівкою чи в негрошовій формі, то платник податків — нерезидент зобов’язаний самостійно протягом 20 днів після дня отримання доходів, але не пізніше закінчення строку його перебування в Україні нарахувати та сплатити (перерахувати) ПДФО до відповідного бюджету на рахунки, відкриті в територіальних органах Державної казначейської служби за місцем його перебування в Україні (абзац другий п.п. 170.10.2 ПКУ).

Також зазначимо, що суб’єкт господарювання — резидент при укладенні договору з нерезидентом, за яким такому нерезиденту виплачуватиметься дохід, зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, яку буде застосовано до доходів нерезидента, нарахованим (виплаченим, наданим) за таким договором (п.п. 170.1.3 ПКУ). На це звертає увагу ДПАУ в листі від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24.

Далі поговоримо про те, як обкладаються окремі доходи нерезидентів відповідно до положень розд. IV ПКУ (тобто коли положення міжнародних договорів у частині звільнення від оподаткування чи застосування зниженої ставки податку не застосовуються).

Відповідно до п.п. «а» п.п. 14.1.54 ПКУ дохід нерезидента у вигляді роялті, отриманий від резидента України, — це дохід із джерелом його походження з України, який включається до загального оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.3 ПКУ. Тому такий дохід підлягає обкладенню ПДФО відповідно до правил, установлених п. 170.3 ПКУ.

Роялті обкладається за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ, а саме: 15 та 17 %.

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ податковий агент — суб’єкт господарювання має відобразити дохід нерезидента у вигляді роялті з ознакою доходу «103».

ЄСВ із доходу нерезидента у вигляді роялті не справляється.

Дивіденди, що виплачуються фізичній особі — нерезиденту резидентом України, уключаються до загального оподатковуваного доходу нерезидента на підставі п.п. «а» п.п. 14.1.54 та п.п. 164.2.8 ПКУ.

За загальним правилом дивіденди, нараховані нерезиденту емітентом корпоративних прав — резидентом, який є юридичною особою, обкладаються ПДФО за ставкою, передбаченою п. 167.2 ПКУ, — 5 % ( п.п. 170.5.3 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ податковий агент — резидент, який нараховує дивіденди, відобразить:

— дивіденди, оподатковувані за ставкою 5 %, з ознакою доходу «109»;

— дивіденди, прирівняні до заробітної плати, з ознакою доходу «101»;

— дивіденди у вигляді акцій (доль, паїв), що не змінюють участі в статутному фонді, з ознакою доходу «142».

Дивіденди не обкладаються ЄСВ.

Докладно про порядок виплати та оподаткування дивідендів див. статтю «Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23.

Суми винагород, нарахованих (виплачених) платнику податку — нерезиденту відповідно до умов цивільно-правових договорів (далі — ЦПД), уключаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п. 164.2.2 ПКУ та обкладаються ПДФО за правилами та ставками, визначеними для резидентів.

Виплати нерезидентам за ЦПД обкладаються за ставками, встановленими п. 167.1 ПКУ, а саме: 15 та 17 %.

Податковому агенту — суб’єкту господарювання в Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ дохід нерезидента за ЦПД слід відображати з ознакою доходу «102».

Відзначимо, що жодних винятків щодо обкладення ЄСВ сум винагород, що нараховуються (виплачуються) страхувальниками — резидентами фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за ЦПД, для нерезидентів Законом № 2464 не передбачено.

Отже, резиденти — суб’єкти господарювання зобов’язані нараховувати та утримувати ЄСВ із сум винагород, що нараховуються (виплачуються) іноземцям за ЦПД, за якими надавалися послуги чи виконувалися роботи. На це, зокрема, вказує й Пенсійний фонд у листі від 28.01.2011 р. № 1583/03-30 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 29, с. 38).

На суму винагороди за виконані нерезидентом роботи (надані послуги) ЄСВ:

— нараховується за ставкою 34,7 % (абз. 5 ч. 5 ст. 8 Закону № 2464);

— утримується — за ставкою 2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закону № 2464).

Інформація про нараховані суми винагороди за виконані роботи (надані послуги) за ЦПД та суми ЄСВ, нараховані (утримані) з такої винагороди, відображається страхувальниками в звіті за формою додатка 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 р. № 22-2.

Докладно про порядок оподаткування ЦПД читайте в статті «Цивільно-правові договори» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 87, с. 22.

Згідно з п. 172.9 ПКУ дохід від операцій продажу (обміну) об’єктів нерухомості, що здійснюються фізичними особами — нерезидентами, оподатковуються відповідно до ст. 172 ПКУ в порядку, установленому для резидентів, за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ.

Отже, дохід нерезидента від продажу (обміну):

— не частіше 1 разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири чи їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об’єкти, а також господарчо-побутові споруди та будови, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ, та за умови перебування такого майна у власності платника податків більше 3 років — не обкладається ПДФО*. При цьому умова про знаходження зазначеного майна у власності платника податків більше трьох років не поширюється на майно, отримане таким нерезидентом у спадок (абзац другий п. 172.1 ПКУ);

— протягом звітного податкового року більше одного з об’єктів нерухомості, перерахованих вище, чи від продажу іншого об’єкту нерухомості, у тому числі об’єкта незавершеного будівництва — включається до оподатковуваного доходу та обкладається ПДФО за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ, — 15 % та 17 %**.

** Відзначимо, що оподатковуваний дохід, отриманий від продажу об’єкта нерухомості фізособою-резидентом, обкладається за ставкою 5 %.

Кількість продажів об’єкта нерухомого майна в звітному податковому році визначається нотаріусом, який засвідчує договір купівлі-продажу.

Сума доходу, отриманого платником податків від продажу (обміну) об’єкта нерухомості, визначається відповідно до п. 172.3 ПКУ, а саме: виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче від оціночної вартості такого об’єкта.

На період до законодавчого врегулювання питання з органом, який уповноважений буде проводити оцінку нерухомості та об’єктів незавершеного будівництва, оціночна вартість об’єкта нерухомості, що продається, визначається відповідно до Тимчасового порядку визначення оціночної вартості нерухомості та об’єктів незавершеного будівництва, які продаються (обмінюються), затвердженого постановою КМУ від 26.10.2011 р. № 1103.

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ оподатковуваний дохід від продажу (об’єкта) нерухомого майна податковий агент — суб’єкт господарювання, який придбаває нерухомість, відобразить з ознакою доходу «104».

Звертаємо увагу: не включається до складу оподатковуваного доходу платника податку на підставі п.п. 165.1.40 ПКУ та відображається з ознакою доходу «161» (а не «104») сума доходу, отриманого таким платником податків у результаті відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних доль (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення, безпосередньо отриманих їм у власність у процесі приватизації.

ЄСВ з доходу від продажу (обміну) нерухомого майна не справляється.

Дохід фізичної особи нерезидента від операцій із продажу об’єктів рухомого майна обкладається ПДФО в порядку, установленому ст. 173 ПКУ для резидентів, але за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ (п. 173.6 ПКУ).

Отже, дохід нерезидента від продажу об’єкта рухомого майна слід визначати виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче від оціночної вартості такого об’єкта.

Обкладатися ПДФО такий дохід нерезидента буде за ставками 15 (17) % незалежно від виду рухомого майна та кількості продаж***.

*** Нагадаємо, що дохід резидента від продажу об’єкта рухомого майна фізособою обкладається за ставками 1 % чи 5 % залежно від виду рухомого майна та кількості продажів протягом звітного податкового року.

Функції податкового агента при проведенні операцій із відчуження рухомого майна нерезидента виконує юридична особа чи фізична особа — підприємець — у випадку, якщо він є однією зі сторін договору купівлі-продажу об’єкта рухомого майна (абзац перший п. 173.3 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ дохід від продажу рухомого майна податковий агент — суб’єкт господарювання відобразить з ознакою доходу «105».

ЄСВ із доходу від продажу рухомого майна не справляється.

Відповідно до п.п. 170.1.3 ПКУ нерезидент має право надати в оренду нерухомість, що належить йому на правах власності, виключно через фізичну особу — підприємця або юридичну особу — резидента (уповноважених осіб), який має:

1) виконувати представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору;

2) бути його податковим агентом щодо доходів від надання нерухомості в оренду.

Якщо нерезидент порушує цю вимогу, він вважається таким, який ухиляється від сплати ПДФО.

Тобто фізична особа — нерезидент не має права самостійно здавати в оренду нерухомість юридичним та фізичним особам. Передача нерухомості, що належить нерезиденту, в оренду можлива тільки через представника — суб’єкта господарювання, який є резидентом України.

Згідно зі ст. 237 ЦКУ представництво — це цивільне правовідношення, у якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право здійснювати правочин від імені іншої сторони, яку вона представляє. Представництво нерезидента суб’єктом господарювання — резидентом має здійснюватися на підставі письмового договору. Таким договором може бути, зокрема, договір доручення (див. гл. 68 ЦКУ).

Щодо договору оренди нерухомості, яка належить нерезиденту, то згідно зі ст. 761 ЦКУ бути орендодавцями в договорі оренди можуть власники майна, особи, які мають майнові права, а також особи, уповноважені на укладення договору оренди. Отже, стороною в договорі оренди, укладеному представником нерезидента, може бути як нерезидент, так і його представник. Проте для цілей реалізації положень п.п. 170.1.3 ПКУ прийнятнішим, на наш погляд, є варіант, коли орендодавцем у договорі оренди виступає представник нерезидента. При такому розвитку подій орендар перераховуватиме орендну плату представнику нерезидента, а представник, у свою чергу, будучи податковим агентом нерезидента, нараховуватиме, утримуватиме та сплачуватиме ПДФО до бюджету від імені та за рахунок нерезидента з доходів у вигляді орендної плати, що виплачуються такій особі.

Обкладається ПДФО дохід нерезидента від надання нерухомості в оренду за ставками, встановленими п. 167.1 ПКУ (15 % та 17 %).

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ представник нерезидента — податковий агент відобразить суму доходу нерезидента від здачі нерухомості в оренду з ознакою доходу «106».

ЄСВ з доходу від здачі в оренду нерухомого майна не справляється.

Відзначимо, що в більшості випадків представниками нерезидентів, які бажають здати в оренду наявну у них в Україні нерухомість, є суб’єкти господарювання, які здійснюють посередницьку діяльність, пов’язану з наданням послуг з оренди нерухомості (тобто ріелторські фірми (агентства нерухомості) чи приватні підприємці, які займаються посередництвом при укладання правочинів купівлі-продажу, оренди нерухомості). У зв’язку з цим, відзначимо, що відповідно до п.п. 170.1.6 ПКУ ріелтори зобов’язані щоквартально протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу, подавати до органу ДПС за місцем обліку інформацію про укладені за їх посередництва цивільно-правові договори (угоди) оренди нерухомості за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1024.

Дохід, отриманий фізичною особою-нерезидентом від здавання в оренду рухомого майна, обкладається ПДФО за загальними правилами, установленими для фізичних осіб — резидентів.

До суми орендної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) нерезиденту згідно з угодою оренди застосовуються ставки податку, установлені п. 167.1 ПКУ, — 15 та 17 %.

Податковому агенту — суб’єкту господарювання в Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ дохід, отриманий платником податку — нерезидентом від надання в оренду рухомого майна (орендна плата), на нашу думку, слід відображати з ознакою доходу «102», як дохід, отриманий відповідно до умов цивільно-правового договору.

ЄСВ з доходу від здавання в оренду рухомого майна не справляється.

Докладно про порядок оподаткування доходів, отриманих фізичними особами від надання майна в оренду, див. тематичний номер «Оренда: від договору до обліку», «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24.

Під гастрольними заходами для цілей обкладення ПДФО слід розуміти видовищні заходи (концерти, вистави, циркові, лекційно-концертні, розважальні програми, творчі вечори, виступи пересувних циркових колективів, пересувні механізовані атракціони типа «Луна-парк» тощо) за участю закладів культури (підприємств, установ чи організацій), у тому числі самостійних професійних колективів та виконавців сольних концертів.

Порядок оподаткування доходів нерезидентів від участі в гастрольних заходах, що проводяться на території України, встановлено п.п. 170.10.5 ПКУ. Положення цієї норми ПКУ не поширюються на благодійні гастрольні заходи, що проводяться згідно із законодавством України.

До бази оподаткування доходи з джерелом їх походження з України артистів — нерезидентів від участі в гастрольних заходах потрапляють у повному обсязі на підставі п.п. 164.2.2 ПКУ.

Обкладаються такі доходи ПДФО за ставками, встановленими п. 167. 1 ПКУ, а саме: 15 % та 17 %.

Сплата ПДФО із суми доходу артиста — нерезидента здійснюється податковими агентами до бюджету за місцем розташування концертного майданчика, орендованого для проведення гастрольного заходу. Такий порядок сплати податку пояснюється тим, що абзацом п’ятим п.п. 170.10.5 ПКУ до податкових агентів — учасників гастрольних заходів прирівняно суб’єкти господарювання — концертні майданчики (далі — концертні майданчики), з якими безпосередньо укладаються договори оренди на здійснення гастрольного заходу. Такі концертні майданчики, з якими укладено договори оренди, але які не здійснюють безпосередньо виплату доходу нерезиденту, виконують функції податкових агентів тільки в частині перевірки повноти та своєчасності сплати податку до бюджету за місцем розташування майданчика від суми, яку нараховано іноземному виконавцю за участь у гастрольному заході, що проводиться саме на цьому концертному майданчику. Згідно з роз’ясненням податківців, наданим у листі від 20.04.2011 р. № 7538/6/17-0215, проконтролювати сплату податку до бюджету з доходу нерезидента концертні майданчики, з якими укладено договір оренди, зобов’язані до початку гастрольного заходу нерезидента.

Якщо ж концертний майданчик — резидент України уклав договір із фізичною особою — нерезидентом, умови якого передбачають отримання останнім доходу з джерелом походження з України, то такий концертний майданчик зобов’язаний виконати функції податкового агента в повному обсязі відповідно до п.п. 170.10.3 ПКУ (тобто нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок від імені та за рахунок нерезидента з виплачуваних йому доходів).

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ дохід нерезидента від участі в гастрольних заходах слід указувати з ознакою доходу «177».

Оподаткування доходів фізичних осіб — нерезидентів має свої особливості. Проте матеріал, наданий у цій статті, допоможе бухгалтерам без зусиль розібратися з правилами та ставками, за якими обкладаються доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються нерезидентам, а також із порядком відображення таких доходів у звітності.